Diät­ver­pfle­gung – und die Arz­nei­mit­tel als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Auf­wen­dun­gen für Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 AMG unter­fal­len nicht dem Abzugs­ver­bot für Diät­ver­pfle­gung nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG. Sie sind als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 Abs. 1 EStG zu berück­sich­ti­gen, wenn die Medi­ka­ti­on einer Krank­heit geschul­det und des­halb ärzt­lich ver­ord­net wor­den ist. Der Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge wegen die­ser Krank­heit zugleich eine Diät hal­ten muss, steht dem Abzug nach § 33 Abs. 1 EStG nicht ent­ge­gen.

Diät­ver­pfle­gung – und die Arz­nei­mit­tel als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall lei­det die Steu­er­pflich­ti­ge an einer chro­ni­schen Stoff­wech­sel­stö­rung. Sie nimmt aus die­sem Grund ‑ärzt­lich ver­ord­net- Vit­ami­ne und ande­re Mikro­nähr­stof­fe ein. Die hier­für ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen mach­te sie in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­geb­lich als Krank­heits­kos­ten und damit als sog. außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gemäß § 33 EStG gel­tend. Die nach erfolg­lo­sem Ein­spruch erho­be­ne Kla­ge hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf abge­wie­sen 1, Auf­wen­dun­gen für Vit­ami­ne und ande­re Mikro­nähr­stof­fe sei­en Diät­ver­pfle­gung und könn­ten des­halb nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den.

Auf die Revi­si­on der Steu­er­pflich­ti­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Düs­sel­dor­fer Vor­ent­schei­dung auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen: Das Finanz­ge­richt habe nicht fest­ge­stellt, ob es sich bei den ein­ge­nom­me­nen Prä­pa­ra­ten um Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel i.S. des § 1 der Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel­ver­ord­nung und damit um Lebens­mit­tel oder, ob es sich um Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 AMG han­de­le. Die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen habe es im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len. Denn vom Abzugs­ver­bot nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG wür­den nur Auf­wen­dun­gen für Diät­le­bens­mit­tel, nicht aber Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 AMG erfasst. Dies gel­te auch dann, wenn die Arz­nei­mit­tel im Rah­men einer Diät ein­ge­nom­men wür­den. Auf­wen­dun­gen hier­für sei­en viel­mehr als Krank­heits­kos­ten nach § 33 Abs. 1 EStG zu berück­sich­ti­gen, wenn die Ein­nah­me der Medi­ka­men­te einer Krank­heit geschul­det und die Medi­ka­ti­on durch ärzt­li­che Ver­ord­nung nach­ge­wie­sen sei.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen. Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, bei­spiels­wei­se die Kos­ten der Ver­pfle­gung 2, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind 3.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der Bun­des­fi­nanz­hof hin­ge­gen davon aus, dass Krank­heits­kos­ten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit (z.B. Medi­ka­men­te, Ope­ra­ti­on) oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­lich zu machen, bei­spiels­wei­se Auf­wen­dun­gen für einen Roll­stuhl 4. Bei den typi­schen und unmit­tel­ba­ren Krank­heits­kos­ten wird die Außer­ge­wöhn­lich­keit letzt­lich unwi­der­leg­lich ver­mu­tet und die Zwangs­läu­fig­keit die­ser Auf­wen­dun­gen weder dem Grun­de nach (stets aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig) noch der Höhe nach (Ange­mes­sen­heit und Not­wen­dig­keit im Ein­zel­fall) geprüft. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung setzt der Begriff der Krank­heit einen ano­ma­len kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustand vor­aus, der den Betrof­fe­nen "in der Aus­übung nor­ma­ler psy­chi­scher oder kör­per­li­cher Funk­tio­nen" beein­träch­tigt, so dass er nach herr­schen­der Auf­fas­sung einer medi­zi­ni­schen Behand­lung bedarf 5.

Auf­wen­dun­gen für Diät­ver­pfle­gung sind nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Aus­schluss­norm jedoch aus­nahms­los nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar. Dies gilt auch für Son­der­diä­ten, die ‑wie z.B. bei der Zölia­kie (Glu­ten­un­ver­träg­lich­keit)- eine medi­ka­men­tö­se Behand­lung erset­zen 6.

Unter Diät ist die auf die Bedürf­nis­se des Pati­en­ten und die The­ra­pie der Erkran­kung abge­stimm­te Ernäh­rung zu ver­ste­hen; sie kann in der Ein­schrän­kung der gesam­ten Ernäh­rung, in der Ver­mei­dung bestimm­ter Antei­le oder in der Ver­meh­rung aller oder bestimm­ter Nah­rungs­an­tei­le bestehen. Zu den Diät­for­men gehö­ren nicht nur kurz­zei­tig ange­wen­de­te Ein­form­diä­ten sowie lang­zei­tig ange­wand­te Grund­diä­ten, z.B. bei Gicht und Zucker­krank­heit, son­dern auch lang­zei­ti­ge Son­der­diä­ten mit Anpas­sung an stän­di­ge Lei­den, z.B. Zölia­kie 7.

Vom Abzugs­ver­bot nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG wer­den damit Kos­ten einer beson­de­ren Ver­pfle­gung und damit Auf­wen­dun­gen für Diät­le­bens­mit­tel erfasst, auch wenn ihnen "qua­si Medi­ka­men­ten­funk­ti­on" zukommt oder sie zur Unter­stüt­zung einer Heil­be­hand­lung kon­su­miert wer­den 8. Denn inso­weit ist der Steu­er­pflich­ti­ge nicht außer­ge­wöhn­lich belas­tet, da unter­schied­li­che Lebens­hal­tungs­kos­ten unbe­acht­lich sind.

Arz­nei­mit­tel unter­fal­len dem Abzugs­ver­bot für Diät­ver­pfle­gung jedoch nicht. Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 des Arz­nei­mit­tel­ge­set­zes (AMG) sind kei­ne Lebens­mit­tel und zäh­len nicht zur Diät­ver­pfle­gung i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG, auch wenn sie wäh­rend einer Diät ein­ge­nom­men wer­den. Auf­wen­dun­gen dafür sind viel­mehr als Krank­heits­kos­ten nach § 33 Abs. 1 EStG zu berück­sich­ti­gen, wenn ihre Ein­nah­me einer Krank­heit geschul­det und die Zwangs­läu­fig­keit (medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on) der Medi­ka­ti­on durch ärzt­li­che Ver­ord­nung nach­ge­wie­sen ist. Der Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge wegen die­ser Krank­heit zugleich eine Diät hal­ten muss, steht dem nicht ent­ge­gen. Auf­wen­dun­gen für Arz­nei­mit­tel sind auch in einem sol­chen Fall unmit­tel­ba­re Krank­heits­kos­ten, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen, und damit Auf­wen­dun­gen, die nach § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen sind 9.

Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt tra­gen nicht des­sen Wür­di­gung, dass es sich bei den von der Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­nom­me­nen Prä­pa­ra­ten um Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel i.S. des § 1 der Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel­ver­ord­nung (NemV) und damit um Lebens­mit­tel, die u.U. im Rah­men einer Diät ein­ge­nom­men wer­den, und nicht um Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 AMG han­delt, deren Medi­ka­ti­on einer Krank­heit geschul­det und des­halb ärzt­lich ver­ord­net wor­den ist. Denn das Finanz­ge­richt hat die strei­ti­gen Prä­pa­ra­te allein wegen der ent­hal­te­nen Inhalts­stof­fe als Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel ein­ge­ord­net. Es hat dabei ver­kannt, dass sich der Lebens­mit­tel­kon­trol­le unter­lie­gen­de Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel von den (regel­mä­ßig) zulas­sungs­pflich­ti­gen Arz­nei­mit­teln nicht durch die Inhalts­stof­fe, son­dern die phar­ma­ko­lo­gi­sche Wir­kung unter­schei­den. Das Finanz­ge­richt hat des­halb im zwei­ten Rechts­gang fest­zu­stel­len, ob es sich bei den ein­ge­nom­me­nen Prä­pa­ra­ten um ärzt­lich ver­ord­ne­te Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 AMG han­delt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 15 – VI R 89/​13

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 15.07.2013 – 9 K 3744/​12 E[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 21.06.2007 – III R 48/​04, BFHE 218, 270, BSt­Bl II 2007, 880[]
  3. u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/​86, BFHE 158, 380, BSt­Bl II 1990, 418[]
  4. BFH, Urtei­le vom 26.02.2014 – VI R 27/​13, BFHE 245, 18, BSt­Bl II 2014, 824; und vom 26.06.2014 – VI R 51/​13, BFHE 246, 326, BSt­Bl II 2015, 9, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 16.12 2010 – VI R 43/​10, BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BSt­Bl II 2007, 880[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BSt­Bl II 2007, 880, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 27.09.1991 – III R 15/​91, BFHE 165, 531, BSt­Bl II 1992, 110[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BSt­Bl II 2007, 880[]

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