Die vom Beamten gezahlten Versorgungszuschläge – und die Besteuerung der Versorgungsbezüge

Versorgungsbezüge, die auf von einem Beamten zur Erhöhung der ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten gezahlten Versorgungszuschläge beruhen, sind Einkünfte Ruhegelder gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die vom Beamten gezahlten Versorgungszuschläge – und die Besteuerung der Versorgungsbezüge

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die „für eine Beschäftigung“ im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Nr. 1), ferner Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile „aus früheren Dienstleistungen“ (Nr. 2). Die Einnahmen müssen durch das -gegenwärtige oder frühere- Arbeitsverhältnis veranlasst sein, was dann der Fall ist, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine individuelle Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat1. Einkünfte „für“ eine Beschäftigung bzw. „aus“ einem früheren Dienstverhältnis liegen nur dann vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kann es sich daher nur handeln, wenn der Steuerpflichtige sie -abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung- ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält2. Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden3.

Bei Leibrenten handelt es sich hingegen um wiederkehrende Bezüge, die -sofern sie nicht zur Basisversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören- nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Der Ertragsanteil ist ein nach biometrischen Durchschnittswerten unter Berücksichtigung eines bestimmten Rechnungszinsfußes pauschalierter Zinsanteil. Er ist nach seiner Rechtsnatur Entgelt für die Überlassung eines auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals4. Von dem steuerbaren Ertragsanteil zu trennen ist die Auszahlung bzw. die Rückzahlung des mit dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen gebildeten Kapitalstocks, die als bloße Vermögensumschichtung im privaten Bereich selbst nicht steuerbar ist5.

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze beruhen die Versorgungsleistungen, die der Beamte von dem BEV erhalten hat, nicht auf einem durch Vermögensumschichtung erworbenen Rentenrecht, sondern sind Ausfluss seiner früheren Tätigkeit.

Die früheren Zahlungen des Beamten dienten rechtlich und wirtschaftlich der Erhöhung seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Denn (nur) durch die jeweilige Zahlung des Versorgungszuschlags erhöhten sich die zu berücksichtigenden ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten des Beamten während seiner Beurlaubung (vgl. § 14 des Beamtenversorgungsgesetzes vom 24.08.19766 i.V.m. § 111 Abs. 1 Nr. 5 des Bundesbeamtengesetzes in der Neufassung vom 17.07.19717). Dies hatte die DB, die Rechtsvorgängerin des BEV, in ihrem Schreiben vom 10.01.1977 an den Beamten ausdrücklich klargestellt. Damit handelte es sich bei den Zahlungen des Beamten um Aufwendungen zum Erwerb von (höheren) Einnahmen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Durch die Zahlung des Versorgungszuschlags erwarb der Beamte kein Rentenrecht. Dies wurde vom Bundesfinanzof bereits entschieden8.

Für die Altersversorgung eines Beamten werden keine Beiträge abgeführt. Stattdessen zahlt der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge aus. Obschon der Beamte als Gegenleistung für seine Dienst- und Treuepflicht lebenslang alimentiert wird und er deshalb während seiner Tätigkeit ein rechtlich geschütztes Anwartschaftsrecht auf Versorgungsleistungen im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit erwirbt, ist ihm dieses Anwartschaftsrecht einkommensteuerrechtlich nicht zuzurechnen, sondern vermittelt ihm erst nach Abschluss der Erwerbsphase eine geldwerte Rechtsposition. Der Beamte wendet aus seinem Vermögen nichts auf und erhält deshalb nach den Wertungen des Gesetzes mit der Pension kein eigenes bereits versteuertes Kapital zurück9.

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Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige -wie im Streitfall der Beamte- eine Zahlung leistet, um die bei der Berechnung der Versorgungsbezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zu berücksichtigenden ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten zu erhöhen, erwirbt er damit keinen Kapitalanteil und deshalb auch kein ihm steuerrechtlich zuordenbares Wirtschaftsgut (Rentenanwartschaftsrecht), das (teilweise) zu sonstigen Einkünften aus Leibrenten führt10.

Es kommt bei Einkünften aus einer beamtenrechtlichen Versorgung weder in der Phase des aktiven Dienstes noch bei der Auszahlung der Versorgungsbezüge zu einem bloßen Vermögenstausch; Umschichtungen vollziehen sich vielmehr allein innerhalb des öffentlichen Haushalts11. Selbst wenn ein Beamter an seinen Dienstherrn ausnahmsweise -wie im Streitfall- etwas leistet, um eine höhere Pension zu erhalten, fließt dieser Betrag nach seiner Pensionierung nicht wieder an ihn zurück12.

Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von den Sachverhalten, die früheren Urteilen des Bundesfinanzhofs13 zugrunde gelegen haben.

Ein weiterer Unterschied liegt darin, dass der Beamte im Streitfall die Aufwendungen zur Erhöhung der Versorgungsbezüge als Werbungskosten abziehen konnte. Ließe man diesen Umstand außer Acht, könnte aus Zahlungen, die als Werbungskosten die Einkommensteuerlast gemindert haben, ein steuerunbelastetes Vermögen geschaffen werden, dessen Rückzahlung ebenfalls steuerunbelastet an den Steuerpflichtigen möglich wäre und welches nur hinsichtlich seiner Erträge mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG steuerpflichtig wäre14.

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Im Übrigen ist auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV hinzuweisen. Danach gehören Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, nicht zum Arbeitslohn, es sei denn, die Beitragsleistungen sind Werbungskosten gewesen. Die Finanzverwaltung hat nicht nur im BMF, Schreiben in BStBl I 1991, 951, sondern auch aktuell im Lohnsteuerhandbuch 2016 unter H 9.1 unter dem Stichwort Versorgungzuschlag bestätigt, dass es sich bei den von ohne Bezüge beurlaubten Beamten gezahlten Versorgungszuschlägen um Werbungskosten handelt.

Eine Besteuerung der Versorgungsbezüge des Beamten mit dem Ertragsanteil scheidet auch insoweit aus, als er diese aufgrund der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG beansprucht. Es kann dabei dahinstehen, ob die Voraussetzungen dieser Vorschrift im Streitfall überhaupt erfüllt sind, da § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG durch die Besteuerung der Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte „Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören“. Der Beamte hat Versorgungsleistungen von seinem Arbeitgeber bzw. von dessen Rechtsnachfolger, und damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. Diese gehören zu den Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, so dass eine Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zurücktreten muss15.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. November 2016 – X R 39/14

  1. BFH, Urteile vom 07.02.1990 – X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.a; und vom 22.11.2006 – X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II. 1.[]
  2. BFH, Urteile in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 3.a, sowie vom 24.07.1996 – X R 105/95, BFHE 181, 165, BStBl II 1996, 650, unter 1.c, und in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II. 1.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II. 1., m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.b, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II. 1., m.w.N.[]
  6. BGBl I 1976, 2485[]
  7. BGBl I 1971, 1181[]
  8. BFH, Urteil vom 19.10.2016 – VI R 22/15, DStR 2017, 91, Rz 18 ff., unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 08.03.2006 – IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, unter II. 2.b bb[]
  9. so BFH, Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, unter II. 2.b bb; in DStR 2017, 91, Rz 20[]
  10. BFH, Urteil in DStR 2017, 91, Rz 21[]
  11. so BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter C.II. 2.a aa[]
  12. BFH, Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, unter II. 2.b cc, und in DStR 2017, 91, Rz 20[]
  13. BFH, Urteile in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062; und vom 21.10.1996 – VI R 46/96, BFHE 181, 318, BStBl II 1997, 127[]
  14. im Ergebnis ebenso Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 328; Merx, in Kanzler/Kraft/Bäuml, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 19 Rz 440; Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 64 bejaht ebenfalls Einkünfte gemäß § 19 EStG, wenn die Beiträge zu Recht als Werbungskosten abziehbar waren[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.06.2015 – VIII R 18/12, BFHE 250, 105, BStBl II 2016, 253, Rz 18 zur Subsidiarität des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG im Verhältnis zu Einkünften aus Kapitalvermögen[]
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