Die vom Beam­ten gezahl­ten Ver­sor­gungs­zu­schlä­ge – und die Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge

Ver­sor­gungs­be­zü­ge, die auf von einem Beam­ten zur Erhö­hung der ruhe­ge­halts­fä­hi­gen Dienst­zei­ten gezahl­ten Ver­sor­gungs­zu­schlä­ge beru­hen, sind Ein­künf­te Ruhe­gel­der gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit.

Die vom Beam­ten gezahl­ten Ver­sor­gungs­zu­schlä­ge – und die Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit Gehäl­ter, Löh­ne und ande­re Bezü­ge, die "für eine Beschäf­ti­gung" im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den (Nr. 1), fer­ner Ruhe­gel­der und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le "aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen" (Nr. 2). Die Ein­nah­men müs­sen durch das ‑gegen­wär­ti­ge oder frü­he­re- Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sein, was dann der Fall ist, wenn der Arbeit­neh­mer die Bezü­ge als Gegen­leis­tung dafür erhält, dass er sei­ne indi­vi­du­el­le Arbeits­kraft zur Ver­fü­gung stellt bzw. gestellt hat 1. Ein­künf­te "für" eine Beschäf­ti­gung bzw. "aus" einem frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis lie­gen nur dann vor, wenn sie dem Steu­er­pflich­ti­gen aus eben die­sem Rechts­grund zuflie­ßen. Um Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit kann es sich daher nur han­deln, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sie ‑abge­se­hen von der zu erbrin­gen­den oder erbrach­ten Dienst­leis­tung- ohne recht­lich ins Gewicht fal­len­den Eigen­bei­trag (Leis­tung aus sei­nem Ver­mö­gen oder für sei­ne Rech­nung) erhält 2. Dage­gen kann die Nut­zung eige­nen Ver­mö­gens nicht den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zuge­ord­net wer­den 3.

Bei Leib­ren­ten han­delt es sich hin­ge­gen um wie­der­keh­ren­de Bezü­ge, die ‑sofern sie nicht zur Basis­ver­sor­gung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG gehö­ren- nur mit ihrem Ertrags­an­teil steu­er­bar sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG). Der Ertrags­an­teil ist ein nach bio­me­tri­schen Durch­schnitts­wer­ten unter Berück­sich­ti­gung eines bestimm­ten Rech­nungs­zins­fu­ßes pau­scha­lier­ter Zins­an­teil. Er ist nach sei­ner Rechts­na­tur Ent­gelt für die Über­las­sung eines auf die Lebens­zeit einer oder meh­re­rer Bezugs­per­so­nen zeit­lich gestreckt aus­zu­zah­len­den Kapi­tals 4. Von dem steu­er­ba­ren Ertrags­an­teil zu tren­nen ist die Aus­zah­lung bzw. die Rück­zah­lung des mit dem eige­nen Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gebil­de­ten Kapi­tal­stocks, die als blo­ße Ver­mö­gensum­schich­tung im pri­va­ten Bereich selbst nicht steu­er­bar ist 5.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze beru­hen die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die der Beam­te von dem BEV erhal­ten hat, nicht auf einem durch Ver­mö­gensum­schich­tung erwor­be­nen Ren­ten­recht, son­dern sind Aus­fluss sei­ner frü­he­ren Tätig­keit.

Die frü­he­ren Zah­lun­gen des Beam­ten dien­ten recht­lich und wirt­schaft­lich der Erhö­hung sei­ner Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Denn (nur) durch die jewei­li­ge Zah­lung des Ver­sor­gungs­zu­schlags erhöh­ten sich die zu berück­sich­ti­gen­den ruhe­ge­halts­fä­hi­gen Dienst­zei­ten des Beam­ten wäh­rend sei­ner Beur­lau­bung (vgl. § 14 des Beam­ten­ver­sor­gungs­ge­set­zes vom 24.08.1976 6 i.V.m. § 111 Abs. 1 Nr. 5 des Bun­des­be­am­ten­ge­set­zes in der Neu­fas­sung vom 17.07.1971 7). Dies hat­te die DB, die Rechts­vor­gän­ge­rin des BEV, in ihrem Schrei­ben vom 10.01.1977 an den Beam­ten aus­drück­lich klar­ge­stellt. Damit han­del­te es sich bei den Zah­lun­gen des Beam­ten um Auf­wen­dun­gen zum Erwerb von (höhe­ren) Ein­nah­men gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Durch die Zah­lung des Ver­sor­gungs­zu­schlags erwarb der Beam­te kein Ren­ten­recht. Dies wur­de vom Bun­des­fi­nanz­of bereits ent­schie­den 8.

Für die Alters­ver­sor­gung eines Beam­ten wer­den kei­ne Bei­trä­ge abge­führt. Statt­des­sen zahlt der Dienst­herr ent­spre­chend gerin­ge­re Bezü­ge aus. Obschon der Beam­te als Gegen­leis­tung für sei­ne Dienst- und Treue­pflicht lebens­lang ali­men­tiert wird und er des­halb wäh­rend sei­ner Tätig­keit ein recht­lich geschütz­tes Anwart­schafts­recht auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Alter und bei Erwerbs­un­fä­hig­keit erwirbt, ist ihm die­ses Anwart­schafts­recht ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht zuzu­rech­nen, son­dern ver­mit­telt ihm erst nach Abschluss der Erwerbs­pha­se eine geld­wer­te Rechts­po­si­ti­on. Der Beam­te wen­det aus sei­nem Ver­mö­gen nichts auf und erhält des­halb nach den Wer­tun­gen des Geset­zes mit der Pen­si­on kein eige­nes bereits ver­steu­er­tes Kapi­tal zurück 9.

Aber auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall der Beam­te- eine Zah­lung leis­tet, um die bei der Berech­nung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen zu berück­sich­ti­gen­den ruhe­ge­halts­fä­hi­gen Dienst­zei­ten zu erhö­hen, erwirbt er damit kei­nen Kapi­tal­an­teil und des­halb auch kein ihm steu­er­recht­lich zuor­den­ba­res Wirt­schafts­gut (Ren­ten­an­wart­schafts­recht), das (teil­wei­se) zu sons­ti­gen Ein­künf­ten aus Leib­ren­ten führt 10.

Es kommt bei Ein­künf­ten aus einer beam­ten­recht­li­chen Ver­sor­gung weder in der Pha­se des akti­ven Diens­tes noch bei der Aus­zah­lung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge zu einem blo­ßen Ver­mö­gens­tausch; Umschich­tun­gen voll­zie­hen sich viel­mehr allein inner­halb des öffent­li­chen Haus­halts 11. Selbst wenn ein Beam­ter an sei­nen Dienst­herrn aus­nahms­wei­se ‑wie im Streit­fall- etwas leis­tet, um eine höhe­re Pen­si­on zu erhal­ten, fließt die­ser Betrag nach sei­ner Pen­sio­nie­rung nicht wie­der an ihn zurück 12.

Hier­durch unter­schei­det sich der Streit­fall von den Sach­ver­hal­ten, die frü­he­ren Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs 13 zugrun­de gele­gen haben.

Ein wei­te­rer Unter­schied liegt dar­in, dass der Beam­te im Streit­fall die Auf­wen­dun­gen zur Erhö­hung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen konn­te. Lie­ße man die­sen Umstand außer Acht, könn­te aus Zah­lun­gen, die als Wer­bungs­kos­ten die Ein­kom­men­steu­er­last gemin­dert haben, ein steue­run­be­las­te­tes Ver­mö­gen geschaf­fen wer­den, des­sen Rück­zah­lung eben­falls steue­run­be­las­tet an den Steu­er­pflich­ti­gen mög­lich wäre und wel­ches nur hin­sicht­lich sei­ner Erträ­ge mit dem Ertrags­an­teil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG steu­er­pflich­tig wäre 14.

Im Übri­gen ist auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LSt­DV hin­zu­wei­sen. Danach gehö­ren Bezü­ge, die ganz oder teil­wei­se auf frü­he­ren Bei­trags­leis­tun­gen des Bezugs­be­rech­tig­ten oder sei­nes Rechts­vor­gän­gers beru­hen, nicht zum Arbeits­lohn, es sei denn, die Bei­trags­leis­tun­gen sind Wer­bungs­kos­ten gewe­sen. Die Finanz­ver­wal­tung hat nicht nur im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1991, 951, son­dern auch aktu­ell im Lohn­steu­er­hand­buch 2016 unter H 9.1 unter dem Stich­wort Ver­sor­gung­zu­schlag bestä­tigt, dass es sich bei den von ohne Bezü­ge beur­laub­ten Beam­ten gezahl­ten Ver­sor­gungs­zu­schlä­gen um Wer­bungs­kos­ten han­delt.

Eine Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge des Beam­ten mit dem Ertrags­an­teil schei­det auch inso­weit aus, als er die­se auf­grund der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG bean­sprucht. Es kann dabei dahin­ste­hen, ob die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift im Streit­fall über­haupt erfüllt sind, da § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG durch die Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­drängt wird.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te "Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren". Der Beam­te hat Ver­sor­gungs­leis­tun­gen von sei­nem Arbeit­ge­ber bzw. von des­sen Rechts­nach­fol­ger, und damit Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. Die­se gehö­ren zu den Ein­künf­ten nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, so dass eine Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zurück­tre­ten muss 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Novem­ber 2016 – X R 39/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 07.02.1990 – X R 36/​86, BFHE 161, 16, BSt­Bl II 1990, 1062, unter 2.a; und vom 22.11.2006 – X R 29/​05, BFHE 216, 124, BSt­Bl II 2007, 402, unter II. 1.[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 161, 16, BSt­Bl II 1990, 1062, unter 3.a, sowie vom 24.07.1996 – X R 105/​95, BFHE 181, 165, BSt­Bl II 1996, 650, unter 1.c, und in BFHE 216, 124, BSt­Bl II 2007, 402, unter II. 1.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BSt­Bl II 2007, 402, unter II. 1., m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 161, 16, BSt­Bl II 1990, 1062, unter 2.b, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BSt­Bl II 2007, 402, unter II. 1., m.w.N.[]
  6. BGBl I 1976, 2485[]
  7. BGBl I 1971, 1181[]
  8. BFH, Urteil vom 19.10.2016 – VI R 22/​15, DStR 2017, 91, Rz 18 ff., unter Bezug­nah­me auf BFH, Urteil vom 08.03.2006 – IX R 107/​00, BFHE 212, 511, BSt­Bl II 2006, 446, unter II. 2.b bb[]
  9. so BFH, Urtei­le in BFHE 212, 511, BSt­Bl II 2006, 446, unter II. 2.b bb; in DStR 2017, 91, Rz 20[]
  10. BFH, Urteil in DStR 2017, 91, Rz 21[]
  11. so BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, unter C.II. 2.a aa[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 212, 511, BSt­Bl II 2006, 446, unter II. 2.b cc, und in DStR 2017, 91, Rz 20[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 161, 16, BSt­Bl II 1990, 1062; und vom 21.10.1996 – VI R 46/​96, BFHE 181, 318, BSt­Bl II 1997, 127[]
  14. im Ergeb­nis eben­so Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 19 EStG Rz 328; Merx, in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 19 Rz 440; Schmidt/​Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 64 bejaht eben­falls Ein­künf­te gemäß § 19 EStG, wenn die Bei­trä­ge zu Recht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar waren[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.06.2015 – VIII R 18/​12, BFHE 250, 105, BSt­Bl II 2016, 253, Rz 18 zur Sub­si­dia­ri­tät des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG im Ver­hält­nis zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen[]