Die Bei­trä­ge zur Ver­sor­gungs­an­stalt der Bezirks­schorn­stein­fe­ger­meis­ter

Bei­trä­ge zur Ver­sor­gungs­an­stalt der Bezirks­schorn­stein­fe­ger (VdBS) kön­nen weder als Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG noch nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abge­zo­gen wer­den.

Die Bei­trä­ge zur Ver­sor­gungs­an­stalt der Bezirks­schorn­stein­fe­ger­meis­ter

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kön­nen neben den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung oder zu den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen auch Bei­trä­ge zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen, als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen abge­zo­gen wer­den. Hier­durch ergibt sich ein – wenn auch erst im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2025 zu 100% erreich­ter – unbe­schränk­ter Son­der­aus­ga­ben­ab­zug. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gilt für Bei­trä­ge zum Auf­bau einer kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung ent­spre­chen­des.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun­mehr ent­schie­den, dass die Bei­trä­ge zur VdBS, nicht zu den Basis­ver­sor­gungs­ver­sor­gungs­bei­trä­gen gehö­ren. Die VdBS sei zwar eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung. Ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a schei­de den­noch aus, da die Leis­tun­gen der VdBS nicht der Basis­ver­sor­gung, son­dern nur der Ergän­zung der Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung dien­ten. Auch wer­de kei­ne kapi­tal­ge­deck­te Alters­ver­sor­gung auf­ge­baut. Viel­mehr han­de­le es sich bei der VdBS um eine umla­ge­fi­nan­zier­te Ver­sor­gungs­ein­rich­tung.

Die Bei­trä­ge zur VdBS sind somit nur begrenzt als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Im Gegen­zug wer­den aber aus­ge­zahl­te Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nicht voll, son­dern nur mit dem Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG, also erheb­lich gerin­ger besteu­ert.

Zu den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. gehö­ren neben den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung oder zu den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen auch Bei­trä­ge zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen.

Der Begriff der "berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen" wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI legal defi­niert. Danach ist eine "berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung" eine öffent­lich-recht­li­che Ver­si­che­rungs­ein­rich­tung oder eine Ver­sor­gungs­ein­rich­tung einer Berufs­grup­pe.

Die VdBS ist eine sol­che Ein­rich­tung. Sie ist gemäß § 34 Abs. 2 SchfG a.F. eine bun­des­un­mit­tel­ba­re rechts­fä­hi­ge Anstalt des öffent­li­chen Rechts. Nach § 35 SchfG a.F. ist jeder Bezirks­schorn­stein­fe­ger­meis­ter Mit­glied.

Die Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge an eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung setzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. wei­ter vor­aus, dass die­se Ver­sor­gungs­ein­rich­tung den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbringt. Ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen lie­gen vor, wenn die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach Art und Funk­ti­on ver­gleich­bar sind.

Maß­stab für die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen im Sin­ne die­ser Vor­schrift vor­lie­gen, ist dabei die von den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen gewähr­leis­te­te Basis­ver­sor­gung. Bei­trä­ge zu ande­ren Alters­ver­sor­gungs­sys­te­men sind auf der Grund­la­ge des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on erar­bei­te­ten Drei-Schich­ten-Modells 1 nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG abzieh­bar.

Die­se Unter­schei­dung ent­spricht auch der Kon­zep­ti­on des Gesetz­ge­bers.

Wäh­rend zunächst der Gesetz­ent­wurf der Frak­tio­nen der SPD und von Bünd­nis 90/​Die Grü­nen 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Ent­wurfs des EStG nur die Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen und den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen als Son­der­aus­ga­ben vor­sah, erfolg­te auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses eine Aus­wei­tung auf die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen 3. Dies wur­de damit begrün­det, dass die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen ein auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge beru­hen­des Ersatz­sys­tem zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung dar­stell­ten. Vor­aus­set­zung sei jedoch ein der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­ba­res Leis­tungs­spek­trum 4.

Aus­ge­hend hier­von kann es des­halb für die Berück­sich­ti­gung von Bei­trä­gen zu einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung nicht aus­rei­chen, dass die­se allein der Art nach ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen bereit­stellt. Eine Gleich­stel­lung der Bei­trä­ge zu die­sen berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen kann nur vor­lie­gen, wenn die­se die Funk­ti­on der Basis­ver­sor­gung in Form eines Ersatz­sys­tems über­neh­men.

Die Basis­ver­sor­gung wird im Fall der Ver­sor­gung der Mit­glie­der der VdBS durch die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung gewähr­leis­tet; die Leis­tun­gen der VdBS die­nen nur der Ergän­zung der Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Die VdBS ist schon nach der For­mu­lie­rung des § 34 Abs. 1 SchfG a.F. nur eine Zusatz­ver­sor­gung.

Anders als bei den Ver­sor­gungs­wer­ken der ver­kam­mer­ten frei­en Beru­fe schafft die Mit­glied­schaft in der VdBS nicht die Mög­lich­keit, von der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befreit zu wer­den. Grund­sätz­lich unter­lie­gen zwar auch die Mit­glie­der der frei­en Beru­fe der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht. Sie kön­nen aber hier­von befreit wer­den. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine sol­che Befrei­ung regelt § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI. Hier­nach ist eine sol­che Befrei­ung unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 2, Abs. 3 SGB – VI nur für die Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen mög­lich, die neben der Mit­glied­schaft in einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung auch Mit­glie­der einer berufs­stän­di­schen Kam­mer sind. Einem ver­kam­mer­ten Beruf gehö­ren die Bezirks­schorn­stein­fe­ger­meis­ter indes nicht an.

Uner­heb­lich ist im Rah­men des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F., dass die Gesamt­ver­sor­gung der Bezirks­schorn­stein­fe­ger –wor­auf der Klä­ger hin­weist– eine Alters­ver­sor­gung nach beam­ten­ver­sor­gungs­recht­li­chen Gesichts­punk­ten gewähr­leis­ten soll. Die Vor­schrift sieht aus­drück­lich (nur) eine Ver­gleich­bar­keit mit der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung vor.

Ein Abzug der Bei­trä­ge zur VdBS als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. schei­det aus, da es bereits an dem Auf­bau einer kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung fehlt. Eine ana­lo­ge Anwen­dung der Vor­schrift schei­tert am Feh­len einer Rege­lungs­lü­cke.

Der Wort­laut die­ser Vor­schrift ver­langt aus­drück­lich, dass die Bei­trä­ge zum Auf­bau einer eige­nen kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung ver­wen­det wer­den. Dies trifft auf die VdBS nicht zu, da sie umla­ge­fi­nan­ziert ist (vgl. auch § 39 der Sat­zung der VdBS a.F.). Die feh­len­de Kapi­tal­de­ckung wird auch durch Art. 1 Nr. 2 des Geset­zes zur Neu­ord­nung der Alters­ver­sor­gung der Bezirks­schorn­stein­fe­ger­meis­ter vom 05.12.2012 5 deut­lich, wonach das Zusatz­ver­sor­gungs­werk am 31.12.2012 geschlos­sen wur­de. Die Ren­ten an die Ren­ten­emp­fän­ger wer­den zwar vom Ver­sor­gungs­werk fort­ge­zahlt und auch die erwor­be­nen Anwart­schaf­ten der akti­ven Bezirks­schorn­stein­fe­ger auf Alters­ru­he­geld blei­ben erhal­ten. Finan­ziert wer­den kön­nen die­se Ren­ten jedoch nicht aus dem vor­han­de­nen Ver­mö­gen der Ver­sor­gungs­an­stalt. Viel­mehr muss der Bund die Leis­tun­gen in der Fol­ge­zeit über­neh­men. Die­se Belas­tung für den Bun­des­haus­halt wird bereits im Jahr 2016 mit rund 63 Mio. € ein­set­zen 6. Eine kapi­tal­ge­deck­te Alters­vor­sor­ge kann des­halb in der Ver­gan­gen­heit nicht auf­ge­baut wor­den sein. Uner­heb­lich ist das Vor­han­den­sein eines Reser­ve­fonds, da die­ser allein der Abfe­de­rung von Bestands­schwan­kun­gen dien­te.

Eine Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge zu umla­ge­fi­nan­zier­ten Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. ergibt sich auch nicht aus der Gesetz­ge­bungs­his­to­rie. In dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses wird zwar aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Bei­trä­ge für Leis­tun­gen, die von den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen ange­bo­ten wer­den, die nicht mit dem Leis­tungs­spek­trum der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar sind, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. berück­sich­tigt wer­den kön­nen, jedoch nur, sofern die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift vor­lie­gen 7. Hier­zu gehört, dass "lau­fen­de Bei­trä­ge zum Auf­bau einer kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung" ent­rich­tet wer­den. Von einer Erwei­te­rung auf umla­ge­fi­nan­zier­te Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen war nie die Rede.

Hier­aus folgt, dass es an einer für die ana­lo­ge Anwen­dung die­ser Norm nöti­gen Rege­lungs­lü­cke im Hin­blick auf umla­ge­fi­nan­zier­te Sys­te­me fehlt.

Art und Umfang der Zusatz­ver­sor­gung der VdBS ent­spre­chen der von der Ver­sor­gungs­an­stalt des Bun­des und der Län­der (VBL) gezahl­ten Zusatz­ver­sor­gung. Auch die­se soll die von der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bezo­ge­ne Grund­ver­sor­gung auf­sto­cken. Dabei sind die von der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahl­ten Grund­ver­sor­gungs­ren­ten maß­geb­li­cher Sub­tra­hend bei der Berech­nung der Zusatz­ver­sor­gung 8.

Wie die Zusatz­ver­sor­gung der VdBS wer­den auch die auf (lohn-)versteuerten Bei­trä­gen beru­hen­den Ren­ten von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG erfasst. Die dar­aus resul­tie­ren­de Ertrags­an­teils­be­steue­rung wur­de vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aus­drück­lich als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen 9.

Die feh­len­de Mög­lich­keit der Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge zur VdBS als Basis­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.) ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die steu­er­li­che Behand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und der Alters­ein­künf­te, so wie sie im Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) aus­ge­stal­tet wor­den ist, bewegt sich im Rah­men der Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers und ins­be­son­de­re dem Gebot der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 10.

Auch unter dem Gesichts­punkt der Ver­ein­fa­chung und Pau­scha­lie­rung konn­te der Gesetz­ge­ber bei Schaf­fung des Alt­Ein­kG eine Lösung wäh­len, die nicht alle Arten von Bei­trä­gen zum Auf­bau einer Alters­ver­sor­gung der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wirft. Wie im Fall von Bei­trä­gen zur pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung 11, ist es im Rah­men einer Zusatz­ver­sor­gung im Umla­ge­ver­fah­ren fol­ge­rich­tig, wenn ent­spre­chend der nur begrenz­ten Abzieh­bar­keit der Bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben die Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te nach dem Ertrags­wert­ver­fah­ren gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG bei Aus­zah­lung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen vor­ge­nom­men wird.

Der Gesetz­ge­ber ist ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht des­we­gen ver­pflich­tet, Bei­trä­ge an die VdBS gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. zum Abzug zuzu­las­sen, weil die Mit­glied­schaft zwangs­läu­fig ist. Das BVerfG hat in sei­ner Ent­schei­dung zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der im Jahr 1997 gel­ten­den Rege­lun­gen zur Abzieh­bar­keit von Bei­trä­gen zu pri­va­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht, unter dem Gesichts­punkt der "Zwangs­läu­fig­keit" Aus­ga­ben bis zur Höhe der Pflicht­so­zi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zum Abzug von der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge zuzu­las­sen, aus­drück­lich abge­lehnt. Das Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums gewähr­leis­te dem Steu­er­pflich­ti­gen ledig­lich den Schutz des Lebens­stan­dards auf Sozi­al­hil­fe­ni­veau, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung erreicht wer­den kön­ne 12. Folg­lich kann die Zwangs­läu­fig­keit der Mit­glied­schaft ver­fas­sungs­recht­lich nicht zur Abzugs­ver­pflich­tung der Bei­trä­ge füh­ren. Gera­de die in Rede ste­hen­den Bei­trä­ge zur VdBS sind zusätz­lich zu den –unstrei­tig nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. berück­sich­tig­ten– Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu zah­len und sichern ein Ver­sor­gungs­ni­veau, das noch über den Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung liegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2013 – X R 18/​10

  1. vgl. auch den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen –Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on – , Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Bd. 74, S. 4 f., 13 ff.[]
  2. BT-Drs. 15/​2150, 5[]
  3. BT-Drs. 15/​2986, 11[]
  4. BT-Drs. 15/​3004, 17[]
  5. BGBl – I 2012, 2467[]
  6. vgl. BR-Drs. 453/​12, 1 f.[]
  7. BT-Drs. 15/​3004, 17 lin­ke Spal­te[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 04.10.1990 – X R 60/​90, BFHE 162, 298, BSt­Bl II 1991, 89, unter 4.a[]
  9. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, unter C.V.2.; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628[]
  10. so schon BFH, Ent­schei­dung vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II.2.a[]
  11. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 13.04.2011 – X R 54/​09, BFHE 233, 487, BSt­Bl II 2011, 910, unter II.2 a aa[]
  12. zum Gan­zen BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.[]