Die durch Erbeinsetzung von Todes wegen errichteten Stiftung

Zuwendungen in den Vermögensstock einer durch Erbeinsetzung von Todes wegen errichteten Stiftung sind (als Spenden) keine Sonderausgaben des Erblassers, da sie erst mit dem Tod abfließen. § 84 BGB berührt den Abflusszeitpunkt von Stiftungsgründungsspenden nicht.

Die durch Erbeinsetzung von Todes wegen errichteten Stiftung

Nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung können Zuwendungen zur Förderung bestimmter als gemeinnützig anerkannter Zwecke, die anlässlich der Neugründung in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts geleistet werden, bis zu einem Betrag von 307.000 EUR neben laufenden Zuwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden. Nach § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG gelten als anlässlich der Neugründung geleistet Zuwendungen bis zum Ablauf eines Jahres nach Gründung der Stiftung. Unter Zuwendungen im Sinne dieser Regelung sind alle Wertabgaben zu verstehen, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders zur Förderung des begünstigten Zwecks abfließen und bei dem Spender zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung führen1. Hieran fehlt es im Streitfall.

Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG). Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Die persönliche Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG erlischt mit dem Tode. Der Verstorbene als Steuerpflichtiger ist daher für das Sterbejahr mit den bis zum Todeszeitpunkt erzielten Einkünften zu veranlagen. Das sind alle Einkünfte, die zu Lebzeiten zu versteuern gewesen wären2. Für die Ermittlung der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen gelten die allgemeinen Einkommensermittlungsgrundsätze. Für die Abziehbarkeit von Sonderausgaben ist gemäß § 11 Abs. 2 EStG der Zeitpunkt maßgebend, zu dem sie geleistet wurden3. Sonderausgaben können deshalb nur bei der Veranlagung der Erblasserin berücksichtigt werden, wenn sie bis zum Todeszeitpunkt geleistet wurden.

Bis zum Tode der Erblasserin sind keine Spenden im Sinne . von § 10b Abs. 1a i.V.m. § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen, da sie bis dahin keine Zuwendungen an die Klägerin geleistet hatte.

Eine Ausgabe ist in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Geld bzw. das geldwerte Gut verliert4. Hieran fehlt es für den Zeitraum der persönlichen Steuerpflicht der Erblasserin, denn sie hat zu Lebzeiten keine Ausgabe geleistet.

Bei der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 Abs. 1 BGB geht das Vermögen mit dem Tod als Erbfall unmittelbar und von selbst kraft Gesetzes auf den Erben über5. Auslösendes Moment für den Übergang der Erbschaft ist daher der Tod des Erblassers. Erst mit dem Tod fließt das Erbe ab; mithin ist ein Abfluss noch zu Lebzeiten des Erblassers nicht gegeben. Dass es sich bei Erbeinsetzungen –worauf die Klägerin abstellt– um eine freiwillige Entscheidung des Erblassers zu dessen Lebzeiten handelt, hat keine Auswirkung auf den Abflusszeitpunkt. Denn die freiwillige Entscheidung, wem der Erblasser sein Vermögen nach seinem Tod zuwenden möchte, bildet nur den ersten Schritt des Vermögensübergangs. Der tatsächliche Abfluss des Vermögens findet aber erst mit dem Tod statt.

Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt eine Zurechnung der Ausgaben zur Sphäre der Erblasserin auch nicht daraus, dass die Erblasserin durch die Zuwendungen wirtschaftlich belastet gewesen sei, insbesondere aufgrund der Bindungswirkung des gemeinschaftlichen Testaments. Diese Bindungswirkung bezieht sich nicht auf die zu vererbende Vermögensmasse als solche. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben die Eheleute im Streitfall die Voll- und Schlusserbfolge nach § 2269 Abs. 1 BGB gewählt. Sie haben sich gegenseitig zu Alleinerben eingesetzt und nach dem Tode des Letztversterbenden die Klägerin als Erbin bestimmt. Hierdurch wurde die Erblasserin nach dem Tode ihres Ehemannes dessen alleinige Vollerbin; der Nachlass ihres Ehemannes vereinigte sich mit ihrem Vermögen in ihrer Hand zu einem einheitlichen Vermögen. Was davon bei ihrem Tod noch vorhanden war, ging dann auf die Klägerin als Schlusserbin über6; nur dies zu ändern, untersagt § 2271 BGB. Zu Lebzeiten konnte die Erblasserin über das Vermögen frei verfügen; sie hätte es beispielsweise für sich verbrauchen können. Die persönliche Entscheidung der Erblasserin, mit dem Vermögen so zu wirtschaften, dass nach ihrem Tode ein beträchtlicher Betrag der Klägerin zufließen konnte, war ungeachtet ihrer sozialen Komponente eine freiwillige Entscheidung, die ihr nicht durch die Bindungswirkung des gemeinschaftlichen Testaments auferlegt war.

Auch eine einschränkende Auslegung des § 11 Abs. 2 EStG i.V.m. § 10b Abs. 1a EStG dahingehend, dass der Normzweck des § 10b Abs. 1a EStG eine Zuordnung der Zuwendungen zu der Sphäre der Erblasserin geböte, kommt nicht in Betracht. Es ist zwar richtig, dass durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements die steuerlichen Abzugsmöglichkeiten für Zuwendungen an Stiftungen verbessert wurden. Diese Entscheidung lässt aber keine teleologische Reduktion des § 11 Abs. 2 EStG dahingehend zu, den nicht mehr zu Lebzeiten der Erblasserin stattfindenden Abfluss der Zuwendungen ungeachtet des Endes ihrer persönlichen Steuerpflicht ihr zuzurechnen, wenn anderenfalls eine Zuwendung an eine gemeinnützige Einrichtung i.S. des § 10b EStG sich nicht steuermindernd auswirken würde. Durch die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Spenden nach § 10b EStG soll zwar zu privatem uneigennützigem Handeln zugunsten bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke angeregt werden7. Der Bundesfinanzhof hat aber bereits ausgeführt, dass § 10b EStG keine Abweichung von dem Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG gebietet8. An dieser Auffassung hält der Bundesfinanzhof auch für den Streitfall fest.

Eine ausdrückliche Abweichung vom Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG enthält § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG insoweit, als die Vorschrift zulässt, Stiftungsgründungsspenden auf Antrag wahlweise im Jahr der Zuwendung oder in beliebiger Verteilung auf dieses oder die nachfolgenden neun Jahre als Sonderausgaben abzuziehen. Anhaltspunkte für eine weitere, nicht ausdrücklich normierte Einschränkung des § 11 Abs. 2 EStG dahingehend, dass die Zuwendungen bereits für vor dem Abflusszeitpunkt liegende Zeiträume als Sonderausgaben geltend gemacht werden können, sind nicht erkennbar.

Schließlich enthält die zivilrechtliche Sonderregelung des § 84 BGB keine Konkretisierung des Abflusszeitpunkts von Stiftungsgründungsspenden.

Zwar kann diese Vorschrift, wonach eine Stiftung, die erst nach dem Tode des Stifters genehmigt wird, für die Zuwendungen des Stifters als schon vor dessen Tod entstanden gilt, auch im Steuerrecht Anwendung finden9. § 84 BGB bewirkt aber keine Vorverlegung des Abflusszeitpunkts von Zuwendungen, sondern fingiert lediglich die Existenz der sowohl von Todes wegen als auch unter Lebenden errichteten Stiftung, wenn der Stifter vor der Genehmigung der Stiftung verstorben ist10. Die Vorschrift ermöglicht dem Stifter die Erbeinsetzung der Stiftung, was ohne diese Regelung nach § 1923 Abs. 1 BGB unzulässig wäre11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Februar 2011 – X R 46/09

  1. BFH, Urteil vom 20.02.1991 – X R 191/87, BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690 []
  2. Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 1 Rz 14 []
  3. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 12; vgl. zum Sonderausgabenabzug im Falle des Übergangs von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht: BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 55/90, BFHE 167, 58, BStBl II 1992, 550 []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 08.10.1985 – VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, m.w.N. []
  5. Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1922 Rz 2 und 6 []
  6. Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2269 Rz 3 []
  7. BFH, Urteil vom 22.09.1993 – X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, m.w.N. []
  8. Einzelheiten vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 472, BStBl II 1997, 239 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 85/02, BFHE 204, 72, BStBl II 2005, 149 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 181, 472, BStBl II 1997, 239, unter 03.b cc; Geserich, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz Ba 131 []
  11. MünchKommBGB/Reuter, 5. Aufl., § 84 Rz 1 []