Die durch Erbein­set­zung von Todes wegen errich­te­ten Stif­tung

Zuwen­dun­gen in den Ver­mö­gens­stock einer durch Erbein­set­zung von Todes wegen errich­te­ten Stif­tung sind (als Spen­den) kei­ne Son­der­aus­ga­ben des Erb­las­sers, da sie erst mit dem Tod abflie­ßen. § 84 BGB berührt den Abfluss­zeit­punkt von Stif­tungs­grün­dungs­spen­den nicht.

Die durch Erbein­set­zung von Todes wegen errich­te­ten Stif­tung

Nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung kön­nen Zuwen­dun­gen zur För­de­rung bestimm­ter als gemein­nüt­zig aner­kann­ter Zwe­cke, die anläss­lich der Neu­grün­dung in den Ver­mö­gens­stock einer Stif­tung des öffent­li­chen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes steu­er­be­frei­ten Stif­tung des pri­va­ten Rechts geleis­tet wer­den, bis zu einem Betrag von 307.000 EUR neben lau­fen­den Zuwen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Nach § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG gel­ten als anläss­lich der Neu­grün­dung geleis­tet Zuwen­dun­gen bis zum Ablauf eines Jah­res nach Grün­dung der Stif­tung. Unter Zuwen­dun­gen im Sin­ne die­ser Rege­lung sind alle Wert­ab­ga­ben zu ver­ste­hen, die aus dem geld­wer­ten Ver­mö­gen des Spen­ders zur För­de­rung des begüns­tig­ten Zwecks abflie­ßen und bei dem Spen­der zu einer end­gül­ti­gen wirt­schaft­li­chen Belas­tung füh­ren 1. Hier­an fehlt es im Streit­fall.

Die Ein­kom­men­steu­er ist eine Jah­res­steu­er (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG). Die Grund­la­gen für ihre Fest­set­zung sind jeweils für ein Kalen­der­jahr zu ermit­teln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Die per­sön­li­che Steu­er­pflicht nach § 1 Abs. 1 EStG erlischt mit dem Tode. Der Ver­stor­be­ne als Steu­er­pflich­ti­ger ist daher für das Ster­be­jahr mit den bis zum Todes­zeit­punkt erziel­ten Ein­künf­ten zu ver­an­la­gen. Das sind alle Ein­künf­te, die zu Leb­zei­ten zu ver­steu­ern gewe­sen wären 2. Für die Ermitt­lung der jewei­li­gen Besteue­rungs­grund­la­gen gel­ten die all­ge­mei­nen Ein­kom­mens­er­mitt­lungs­grund­sät­ze. Für die Abzieh­bar­keit von Son­der­aus­ga­ben ist gemäß § 11 Abs. 2 EStG der Zeit­punkt maß­ge­bend, zu dem sie geleis­tet wur­den 3. Son­der­aus­ga­ben kön­nen des­halb nur bei der Ver­an­la­gung der Erb­las­se­rin berück­sich­tigt wer­den, wenn sie bis zum Todes­zeit­punkt geleis­tet wur­den.

Bis zum Tode der Erb­las­se­rin sind kei­ne Spen­den im Sin­ne . von § 10b Abs. 1a i.V.m. § 11 Abs. 2 EStG abge­flos­sen, da sie bis dahin kei­ne Zuwen­dun­gen an die Klä­ge­rin geleis­tet hat­te.

Eine Aus­ga­be ist in dem Zeit­punkt abge­flos­sen, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über das Geld bzw. das geld­wer­te Gut ver­liert 4. Hier­an fehlt es für den Zeit­raum der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht der Erb­las­se­rin, denn sie hat zu Leb­zei­ten kei­ne Aus­ga­be geleis­tet.

Bei der Gesamt­rechts­nach­fol­ge nach § 1922 Abs. 1 BGB geht das Ver­mö­gen mit dem Tod als Erb­fall unmit­tel­bar und von selbst kraft Geset­zes auf den Erben über 5. Aus­lö­sen­des Moment für den Über­gang der Erb­schaft ist daher der Tod des Erb­las­sers. Erst mit dem Tod fließt das Erbe ab; mit­hin ist ein Abfluss noch zu Leb­zei­ten des Erb­las­sers nicht gege­ben. Dass es sich bei Erbein­set­zun­gen –wor­auf die Klä­ge­rin abstellt– um eine frei­wil­li­ge Ent­schei­dung des Erb­las­sers zu des­sen Leb­zei­ten han­delt, hat kei­ne Aus­wir­kung auf den Abfluss­zeit­punkt. Denn die frei­wil­li­ge Ent­schei­dung, wem der Erb­las­ser sein Ver­mö­gen nach sei­nem Tod zuwen­den möch­te, bil­det nur den ers­ten Schritt des Ver­mö­gens­über­gangs. Der tat­säch­li­che Abfluss des Ver­mö­gens fin­det aber erst mit dem Tod statt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin folgt eine Zurech­nung der Aus­ga­ben zur Sphä­re der Erb­las­se­rin auch nicht dar­aus, dass die Erb­las­se­rin durch die Zuwen­dun­gen wirt­schaft­lich belas­tet gewe­sen sei, ins­be­son­de­re auf­grund der Bin­dungs­wir­kung des gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ments. Die­se Bin­dungs­wir­kung bezieht sich nicht auf die zu ver­er­ben­de Ver­mö­gens­mas­se als sol­che. Nach den nicht ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben die Ehe­leu­te im Streit­fall die Voll- und Schluss­erb­fol­ge nach § 2269 Abs. 1 BGB gewählt. Sie haben sich gegen­sei­tig zu Allein­er­ben ein­ge­setzt und nach dem Tode des Letzt­versterben­den die Klä­ge­rin als Erbin bestimmt. Hier­durch wur­de die Erb­las­se­rin nach dem Tode ihres Ehe­man­nes des­sen allei­ni­ge Vol­l­er­bin; der Nach­lass ihres Ehe­man­nes ver­ei­nig­te sich mit ihrem Ver­mö­gen in ihrer Hand zu einem ein­heit­li­chen Ver­mö­gen. Was davon bei ihrem Tod noch vor­han­den war, ging dann auf die Klä­ge­rin als Schluss­erbin über 6; nur dies zu ändern, unter­sagt § 2271 BGB. Zu Leb­zei­ten konn­te die Erb­las­se­rin über das Ver­mö­gen frei ver­fü­gen; sie hät­te es bei­spiels­wei­se für sich ver­brau­chen kön­nen. Die per­sön­li­che Ent­schei­dung der Erb­las­se­rin, mit dem Ver­mö­gen so zu wirt­schaf­ten, dass nach ihrem Tode ein beträcht­li­cher Betrag der Klä­ge­rin zuflie­ßen konn­te, war unge­ach­tet ihrer sozia­len Kom­po­nen­te eine frei­wil­li­ge Ent­schei­dung, die ihr nicht durch die Bin­dungs­wir­kung des gemein­schaft­li­chen Tes­ta­ments auf­er­legt war.

Auch eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 11 Abs. 2 EStG i.V.m. § 10b Abs. 1a EStG dahin­ge­hend, dass der Norm­zweck des § 10b Abs. 1a EStG eine Zuord­nung der Zuwen­dun­gen zu der Sphä­re der Erb­las­se­rin gebö­te, kommt nicht in Betracht. Es ist zwar rich­tig, dass durch das Gesetz zur wei­te­ren Stär­kung des bür­ger­schaft­li­chen Enga­ge­ments die steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten für Zuwen­dun­gen an Stif­tun­gen ver­bes­sert wur­den. Die­se Ent­schei­dung lässt aber kei­ne teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 11 Abs. 2 EStG dahin­ge­hend zu, den nicht mehr zu Leb­zei­ten der Erb­las­se­rin statt­fin­den­den Abfluss der Zuwen­dun­gen unge­ach­tet des Endes ihrer per­sön­li­chen Steu­er­pflicht ihr zuzu­rech­nen, wenn ande­ren­falls eine Zuwen­dung an eine gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tung i.S. des § 10b EStG sich nicht steu­er­min­dernd aus­wir­ken wür­de. Durch die ein­kom­men­steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Spen­den nach § 10b EStG soll zwar zu pri­va­tem unei­gen­nüt­zi­gem Han­deln zuguns­ten bestimm­ter, als beson­ders för­de­rungs­wür­dig aner­kann­ter gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke ange­regt wer­den 7. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aber bereits aus­ge­führt, dass § 10b EStG kei­ne Abwei­chung von dem Abfluss­prin­zip nach § 11 Abs. 2 EStG gebie­tet 8. An die­ser Auf­fas­sung hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch für den Streit­fall fest.

Eine aus­drück­li­che Abwei­chung vom Abfluss­prin­zip nach § 11 Abs. 2 EStG ent­hält § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG inso­weit, als die Vor­schrift zulässt, Stif­tungs­grün­dungs­spen­den auf Antrag wahl­wei­se im Jahr der Zuwen­dung oder in belie­bi­ger Ver­tei­lung auf die­ses oder die nach­fol­gen­den neun Jah­re als Son­der­aus­ga­ben abzu­zie­hen. Anhalts­punk­te für eine wei­te­re, nicht aus­drück­lich nor­mier­te Ein­schrän­kung des § 11 Abs. 2 EStG dahin­ge­hend, dass die Zuwen­dun­gen bereits für vor dem Abfluss­zeit­punkt lie­gen­de Zeit­räu­me als Son­der­aus­ga­ben gel­tend gemacht wer­den kön­nen, sind nicht erkenn­bar.

Schließ­lich ent­hält die zivil­recht­li­che Son­der­re­ge­lung des § 84 BGB kei­ne Kon­kre­ti­sie­rung des Abfluss­zeit­punkts von Stif­tungs­grün­dungs­spen­den.

Zwar kann die­se Vor­schrift, wonach eine Stif­tung, die erst nach dem Tode des Stif­ters geneh­migt wird, für die Zuwen­dun­gen des Stif­ters als schon vor des­sen Tod ent­stan­den gilt, auch im Steu­er­recht Anwen­dung fin­den 9. § 84 BGB bewirkt aber kei­ne Vor­ver­le­gung des Abfluss­zeit­punkts von Zuwen­dun­gen, son­dern fin­giert ledig­lich die Exis­tenz der sowohl von Todes wegen als auch unter Leben­den errich­te­ten Stif­tung, wenn der Stif­ter vor der Geneh­mi­gung der Stif­tung ver­stor­ben ist 10. Die Vor­schrift ermög­licht dem Stif­ter die Erbein­set­zung der Stif­tung, was ohne die­se Rege­lung nach § 1923 Abs. 1 BGB unzu­läs­sig wäre 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Febru­ar 2011 – X R 46/​09

  1. BFH, Urteil vom 20.02.1991 – X R 191/​87, BFHE 164, 235, BSt­Bl II 1991, 690[]
  2. Schmidt/​Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 1 Rz 14[]
  3. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 12; vgl. zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug im Fal­le des Über­gangs von der unbe­schränk­ten zur beschränk­ten Steu­er­pflicht: BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 55/​90, BFHE 167, 58, BSt­Bl II 1992, 550[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 08.10.1985 – VIII R 284/​83, BFHE 146, 108, BSt­Bl II 1986, 481, m.w.N.[]
  5. Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 1922 Rz 2 und 6[]
  6. Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2269 Rz 3[]
  7. BFH, Urteil vom 22.09.1993 – X R 107/​91, BFHE 172, 362, BSt­Bl II 1993, 874, m.w.N.[]
  8. Ein­zel­hei­ten vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 472, BSt­Bl II 1997, 239[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 85/​02, BFHE 204, 72, BSt­Bl II 2005, 149[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 181, 472, BSt­Bl II 1997, 239, unter 03.b cc; Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10b Rz Ba 131[]
  11. MünchKommBGB/​Reuter, 5. Aufl., § 84 Rz 1[]