Die Eigen­tums­woh­nung im Sanie­rungs­ge­biet – und die erhöh­ten Abset­zun­gen nach § 7h EStG

Die Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Gemein­de­be­hör­de ist mate­ri­ell-recht­li­che Abzugs­vor­aus­set­zung für die Begüns­ti­gung nach § 7h EStG und Grund­la­gen­be­scheid. Sie ist objekt­be­zo­gen aus­zu­stel­len.

Die Eigen­tums­woh­nung im Sanie­rungs­ge­biet – und die erhöh­ten Abset­zun­gen nach § 7h EStG

Die Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG genann­ten Tat­be­stands­merk­ma­le.

Der Rege­lungs­in­halt der Beschei­ni­gung ist im Wege der Aus­le­gung unter ergän­zen­der Her­an­zie­hung der Aus­le­gungs­re­geln des BGB zu ermit­teln.

Auch Auf­wen­dun­gen für eine Eigen­tums­woh­nung, mit der neu­er Wohn­raum geschaf­fen wur­de, kön­nen mate­ri­ell-recht­lich begüns­tigt sein, wenn und soweit sie sich auf den Alt­bau­be­stand bezie­hen und die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1, 2 EStG erfül­len. Es ist uner­heb­lich, ob und mit wel­chem Anteil die begüns­tig­ten Auf­wen­dun­gen das Son­der­ei­gen­tum oder das Gemein­schafts­ei­gen­tum betref­fen.

Bei einem im Inland bele­ge­nen Gebäu­de in einem förm­lich fest­ge­leg­ten Sanie­rungs­ge­biet oder städ­te­bau­li­chen Ent­wick­lungs­be­reich kann der Steu­er­pflich­ti­ge nach Maß­ga­be des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und abwei­chend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Her­stel­lung und in den fol­gen­den sie­ben Jah­ren jeweils bis zu neun Pro­zent und in den fol­gen­den vier Jah­ren jeweils bis zu sie­ben Pro­zent der Her­stel­lungs­kos­ten für Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB abset­zen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist ent­spre­chend anzu­wen­den auf Her­stel­lungs­kos­ten für Maß­nah­men, die der Erhal­tung, Erneue­rung und funk­ti­ons­ge­rech­ten Ver­wen­dung eines Gebäu­des i.S. des Sat­zes 1 die­nen, das wegen sei­ner geschicht­li­chen, künst­le­ri­schen oder städ­te­bau­li­chen Bedeu­tung erhal­ten blei­ben soll, und zu deren Durch­füh­rung sich der Eigen­tü­mer neben bestimm­ten Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men gegen­über der Gemein­de ver­pflich­tet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steu­er­pflich­ti­ge kann die erhöh­ten Abset­zun­gen im Jahr des Abschlus­ses der Maß­nah­me und in den fol­gen­den elf Jah­ren auch für Anschaf­fungs­kos­ten in Anspruch neh­men, die auf Maß­nah­men i.S. der Sät­ze 1 und 2 ent­fal­len, soweit die­se nach dem rechts­wirk­sa­men Abschluss eines obli­ga­to­ri­schen Erwerbs­ver­trags oder eines gleich­ste­hen­den Rechts­akts durch­ge­führt wor­den sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach § 7h Abs. 3 EStG gilt dies ent­spre­chend für Gebäu­de­tei­le, die selb­stän­di­ge unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter sind, sowie für Eigen­tums­woh­nun­gen und im Teil­ei­gen­tum ste­hen­de Räu­me.

Wird das Objekt nicht zur Ein­künf­te­er­zie­lung, son­dern zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, kann der Steu­er­pflich­ti­ge unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10f EStG Auf­wen­dun­gen an einem eige­nen Gebäu­de im Kalen­der­jahr des Abschlus­ses der Bau­maß­nah­me und in den neun fol­gen­den Kalen­der­jah­ren jeweils bis zu neun Pro­zent wie Son­der­aus­ga­ben abzie­hen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des ‑hier rele­van­ten- § 7h EStG oder des § 7i EStG vor­lie­gen.

Erwer­ben im Rah­men eines Bau­trä­ger­mo­dells meh­re­re Per­so­nen ein Gesamt­ob­jekt, kön­nen nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1, 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO die Bemes­sungs­grund­la­gen nach §§ 7h, 10f EStG geson­dert fest­ge­stellt wer­den. Wie das Objekt tat­säch­lich genutzt wird, ist ggf. im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren des Erwer­bers zu beur­tei­len.

Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge die erhöh­ten Abset­zun­gen jedoch nur in Anspruch neh­men, wenn er durch eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Gemein­de­be­hör­de die Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 1 für das Gebäu­de und die Maß­nah­men nach­weist. Auch die­se Vor­schrift gilt nach § 7h Abs. 3 EStG u.a. für Eigen­tums­woh­nun­gen ent­spre­chend. Eine ent­spre­chen­de Beschei­ni­gung ist bin­dend, und zwar unab­hän­gig von ihrer Recht­mä­ßig­keit und auch unab­hän­gig davon, ob und in wel­chem Umfang die als begüns­tigt beschei­nig­ten Auf­wen­dun­gen auf das Son­der­ei­gen­tum oder das Gemein­schafts­ei­gen­tum ent­fal­len.

Die Beschei­ni­gung ist mate­ri­ell-recht­li­che Abzugs­vor­aus­set­zung für die Begüns­ti­gung des § 7h EStG und Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benann­ten Tat­be­stands­merk­ma­le, näm­lich auf die Fest­stel­lung, ob das Gebäu­de in einem Sanie­rungs­ge­biet bele­gen ist, ob Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB bzw. Maß­nah­men i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durch­ge­führt und ob Zuschüs­se aus Sanie­rungs- oder Ent­wick­lungs­för­der­mit­teln gewährt wor­den sind. Allein die Gemein­de prüft, ob Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB durch­ge­führt wur­den, und ent­schei­det nach Maß­ga­be des Bau­GB, wie die Begrif­fe "Moder­ni­sie­rung" und "Instand­set­zung" zu ver­ste­hen sind und ob dar­un­ter auch ein Neu­bau in bau­tech­ni­schem Sin­ne zu sub­su­mie­ren ist 1.

Wie weit die Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung im Ein­zel­fall reicht, hängt vom jewei­li­gen kon­kre­ten Inhalt der Beschei­ni­gung ab. Ihr Rege­lungs­in­halt ist erfor­der­li­chen­falls im Wege der Aus­le­gung unter ergän­zen­der Her­an­zie­hung der Vor­schrif­ten des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) zu ermit­teln. Das bedeu­tet, dass emp­fangs­be­dürf­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen so aus­zu­le­gen sind, wie sie der Erklä­rungs­emp­fän­ger nach Treu und Glau­ben unter Berück­sich­ti­gung aller ihm bekann­ten Umstän­de ver­ste­hen muss (Emp­fän­ger­ho­ri­zont). Es ist daher auch zu berück­sich­ti­gen, wel­che behörd­li­che Ent­schei­dung der Betrof­fe­ne nach sei­nem Emp­fän­ger­ho­ri­zont in Kennt­nis des in sei­ner Wis­sens­sphä­re ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts bil­li­ger­wei­se erwar­ten durf­te. Die Aus­le­gung obliegt ggf. dem Revi­si­ons­ge­richt in eige­ner Zustän­dig­keit 2.

Schließ­lich ist die Beschei­ni­gung objekt­be­zo­gen aus­zu­stel­len. Da nach § 7h Abs. 3 EStG die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze für Eigen­tums­woh­nun­gen ent­spre­chend gel­ten, hat bei Gebäu­den, die nach dem WEG auf­ge­teilt sind, die Beschei­ni­gung sich auf das Objekt "Eigen­tums­woh­nung" zu bezie­hen 3.

Das bedeu­tet im Ein­zel­nen: Hat die Beschei­ni­gungs­be­hör­de (im Streit­fal­le das Bezirks­amt) nach Maß­ga­be die­ser Aus­le­gung eine bin­den­de Ent­schei­dung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen getrof­fen, hat das Finanz­amt die­se im Besteue­rungs­ver­fah­ren ohne wei­te­re Recht­mä­ßig­keits­prü­fung zugrun­de zu legen, es sei denn, sie wäre nach § 125 AO nich­tig und des­halb unwirk­sam. Hat die Behör­de über eine der Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG kei­ne bin­den­de oder kei­ne Ent­schei­dung getrof­fen, führt dies nicht zu einem Heim­fall der Prü­fungs­be­fug­nis an das Finanz­amt, son­dern bedeu­tet ledig­lich, dass die in § 7h Abs. 2 EStG gefor­der­te Beschei­ni­gung nicht vor­liegt. Das Finanz­amt ist in einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on allen­falls zur vor­läu­fi­gen Schät­zung nach § 162 Abs. 5 AO befugt 4. Hat die Beschei­ni­gungs­be­hör­de sich umge­kehrt zu Fra­gen geäu­ßert, die nicht in ihre Zustän­dig­keit gehö­ren, sind der­ar­ti­ge Aus­sa­gen inso­weit nicht bin­dend.

Besteht eine wirk­sa­me und damit bin­den­de Beschei­ni­gung in die­sem Sin­ne, ist es folg­lich uner­heb­lich, ob die Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich im Son­der- oder im Gemein­schafts­ei­gen­tum ange­fal­len sind, ggf. zu wel­chen Tei­len, und ob sich eine ent­spre­chen­de Zuord­nung aus der Beschei­ni­gung ergibt. Dies betrifft die Fra­ge, ob die Auf­wen­dun­gen mate­ri­ell-recht­lich begüns­tigt sind und so wie gesche­hen beschei­nigt wer­den durf­ten. Für die Wirk­sam­keit und den Gel­tungs­an­spruch der Beschei­ni­gung ist es prin­zi­pi­ell gleich­gül­tig, ob sie recht­mä­ßig ist.

Die Bin­dungs­wir­kung einer den vor­ge­nann­ten Maß­ga­ben ent­spre­chen­den Beschei­ni­gung für ein Objekt "Eigen­tums­woh­nung" unter­schei­det sich von der Bin­dungs­wir­kung einer Beschei­ni­gung für ein unge­teil­tes Gebäu­de nicht. So wie es bei einem sol­chen Gebäu­de als "Objekt" i.S. des § 7h EStG uner­heb­lich ist, auf wel­chen (unselb­stän­di­gen) Gebäu­de­teil sich die Auf­wen­dun­gen bezie­hen, so ist es bei einer Eigen­tums­woh­nung als "Objekt" i.S. des § 7h EStG uner­heb­lich, auf wel­chen (unselb­stän­di­gen) Teil die­ses Objekts die Auf­wen­dun­gen ent­fal­len, ob sie aus­schließ­lich auf das Gemein­schafts­ei­gen­tum oder aus­schließ­lich auf das Son­der­ei­gen­tum getä­tigt wur­den oder gemisch­ten Cha­rak­ter haben.

Das gilt unab­hän­gig davon, ob sich aus der Beschei­ni­gung ent­spre­chen­de Infor­ma­tio­nen über die Ver­tei­lung die­ser Auf­wen­dun­gen oder deren Cha­rak­ter erge­ben. All­ge­mei­ne Erläu­te­run­gen ändern grund­sätz­lich nichts an der Bin­dungs­wir­kung der­je­ni­gen Aus­sa­gen, die sich auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG bezie­hen. Das gäl­te selbst dann, wenn sich aus den Erläu­te­run­gen bei nähe­rer Über­prü­fung der Sach- und Rechts­la­ge ergä­be, dass die Beschei­ni­gung inhalt­lich unrich­tig wäre, da auch dies an der Bin­dungs­wir­kung des Grund­la­gen­be­scheids unge­ach­tet sei­ner etwai­gen Rechts­wid­rig­keit nichts ändert.

Anders kann es sich erst dann ver­hal­ten, wenn sich aus den Erläu­te­run­gen nach all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­grund­sät­zen ergibt, dass die Beschei­ni­gung den unter a bis c genann­ten for­mel­len Anfor­de­run­gen tat­säch­lich nicht ent­spricht. Das kann etwa der Fall sein, wenn die Aus­le­gung der Beschei­ni­gung erken­nen lässt, dass sie tat­säch­lich nicht für das Objekt "Eigen­tums­woh­nung", son­dern für ein ver­meint­li­ches Objekt "Gemein­schafts­ei­gen­tum" aus­ge­stellt ist. Denk­bar ist auch der Fall, dass die Beschei­ni­gungs­be­hör­de, was durch Aus­le­gung zu ermit­teln ist, in Wahr­heit gar kei­ne bin­den­de Ent­schei­dung über die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG tref­fen woll­te. In bei­den Fäl­len fehlt es an einer wirk­sa­men Beschei­ni­gung, und zwar unab­hän­gig davon, ob die Beschei­ni­gung hät­te erteilt wer­den müs­sen. So lan­ge jedoch umge­kehrt eine for­mell kor­rek­te Beschei­ni­gung besteht, wäre es im Besteue­rungs­ver­fah­ren nach alle­dem uner­heb­lich, wenn Auf­wen­dun­gen aus­schließ­lich auf das Gemein­schafts­ei­gen­tum mate­ri­ell-recht­lich nicht begüns­tigt wären.

Der Bun­des­fi­nanz­hof merkt ergän­zend an, dass es unschäd­lich ist, wenn Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB aus­schließ­lich im Gemein­schafts­ei­gen­tum, nicht jedoch im Son­der­ei­gen­tum ange­fal­len sind. Das­sel­be gilt umge­kehrt.

Die­ser Wer­tung steht nicht schon ent­ge­gen, dass Maß­nah­men i.S. des § 7h EStG sich bereits nach dem Wort­laut des Abs. 1 Satz 1 auf ein im Inland bele­ge­nes "Gebäu­de" bezie­hen müs­sen. Das setzt gedank­lich ein bereits bestehen­des Gebäu­de ‑im Gegen­satz zu einem voll­stän­di­gen Neu­bau- vor­aus. Da dies wegen der Ver­wei­sung in § 7h Abs. 3 EStG für Eigen­tums­woh­nun­gen ent­spre­chend gilt, wird also bei Eigen­tums­woh­nun­gen gedank­lich ein bereits bestehen­des Objekt "Eigen­tums­woh­nung" ‑im Gegen­satz zu einem voll­stän­di­gen Neu­bau- vor­aus­ge­setzt. Selbst in Fäl­len aber, in denen inner­halb eines bestehen­den Gebäu­des oder sogar, wie im Streit­fall, auf einem bestehen­den Gebäu­de Wohn­raum neu geschaf­fen und dabei Woh­nungs­ei­gen­tum nach dem WEG begrün­det wird, kön­nen Maß­nah­men sich im Sin­ne die­ser Vor­schrift auf ein sol­ches bereits bestehen­des Objekt "Eigen­tums­woh­nung" bezie­hen, wenn sie dem Grun­de nach den Maß­ga­ben des § 7h Abs. 1 Sät­ze 1, 2 EStG ent­spre­chen, also ins­be­son­de­re kei­ne Neu­bau­kos­ten sind.

Zunächst ist es unschäd­lich, wenn die Begrün­dung des Woh­nungs­ei­gen­tums i.S. des § 1 WEG nach §§ 3, 8 WEG zeit­lich mit den frag­li­chen Maß­nah­men zusam­men­fällt. Die Umwand­lung eines ein­zi­gen unge­teil­ten bis­he­ri­gen Wirt­schafts­guts "Gebäu­de" in meh­re­re neu geschaf­fe­ne Wirt­schafts­gü­ter "Eigen­tums­woh­nun­gen" stellt ledig­lich die Auf­spal­tung einer bis dahin unge­teil­ten Rechts­zu­stän­dig­keit für die gesam­te Lie­gen­schaft dar, die für sich allein in der Sache nichts Neu­es schafft.

Es ist aber auch unschäd­lich, wenn im Zuge der Bau­maß­nah­men neu­er Wohn­raum geschaf­fen wird. Das gilt selbst dann, wenn, wie im Streit­fall, der gesam­te dem Objekt "Eigen­tums­woh­nung" zuge­ord­ne­te Wohn­raum zuvor als Wohn­raum nicht vor­han­den war. Zur Beur­tei­lung der Fra­ge, ob ein Objekt bereits vor­han­den war, ist eine Gesamt­be­trach­tung vor­zu­neh­men. Es reicht aus, wenn das Objekt im Kern bereits vor­han­den war. Das Woh­nungs­ei­gen­tum aber ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Son­der­ei­gen­tum an einer Woh­nung in Ver­bin­dung mit dem Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem gemein­schaft­li­chen Eigen­tum, zu dem es gehört. Das bedeu­tet, dass untrenn­ba­rer Bestand­teil eines Objekts "Eigen­tums­woh­nung" auch das antei­li­ge Gemein­schafts­ei­gen­tum ist. War die­ses ganz oder teil­wei­se bereits vor­han­den, war folg­lich auch das Objekt "Eigen­tums­woh­nung" im Kern bereits vor­han­den und nach Maß­ga­be von § 7h Abs. 1 Sät­ze 1, 2 EStG der Begüns­ti­gung zugäng­lich. Das gilt unab­hän­gig von der Fra­ge, in wel­chem Umfang dar­über hin­aus nicht begüns­tig­te Maß­nah­men im Gemein­schafts­ei­gen­tum oder im Son­der­ei­gen­tum vor­ge­nom­men wor­den sind. Es ver­hält sich inso­weit nicht anders als bei unge­teil­ten Gebäu­den, bei denen neu errich­te­te Anbau­ten, auch ggf. unter Schaf­fung neu­en Wohn­raums, an der grund­sätz­li­chen Begüns­ti­gungs­fä­hig­keit der Maß­nah­men im Alt­bau eben­falls nichts ändern. Auch der­ar­ti­ge Gebäu­de waren bereits vor­han­den, selbst wenn sie erwei­tert wer­den.

Zur Ver­mei­dung von Miss­ver­ständ­nis­sen weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf zwei­er­lei hin:

Zum einen ist auch bei dem Auf­satz eines zusätz­li­chen (Dach-)Geschosses zu Wohn­zwe­cken wie im Streit­fall nicht etwa der dafür neu geschaf­fe­ne Bau­kör­per in sei­ner Gesamt­heit dem Son­der­ei­gen­tum zuzu­ord­nen. Viel­mehr sind wesent­li­che Tei­le die­ses tech­ni­schen Neu­baus, nament­lich die Geschoss­de­cke, das Dach und die tra­gen­den Wän­de, nach § 5 Abs. 2 WEG Teil des Gemein­schafts­ei­gen­tums. In die­ser Eigen­schaft sind die ent­spre­chen­den Bau­maß­nah­men im antei­li­gen Gemein­schafts­ei­gen­tum aller Eigen­tü­mer der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft ange­fal­len und als Neu­bau­maß­nah­men auch bei die­sen mate­ri­ell-recht­lich nicht begüns­tigt.

Zum ande­ren und damit ein­her­ge­hend bedeu­tet das, dass auch für den Eigen­tü­mer der neu auf­ge­bau­ten Woh­nung, der über das Gemein­schafts­ei­gen­tum Mit­ei­gen­tü­mer des Alt­baus ist, kei­nes­falls alle Auf­wen­dun­gen im Gemein­schafts­ei­gen­tum begüns­tigt sein müs­sen. Für alle Woh­nungs­ei­gen­tü­mer blei­ben Neu­bau­maß­nah­men, gleich, ob im Gemein­schafts­ei­gen­tum oder im Son­der­ei­gen­tum, von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­sen. Auch inso­weit gilt nichts ande­res als für den Eigen­tü­mer eines unge­teil­ten Gebäu­des.

Dar­in liegt gera­de kei­ne unzu­läs­si­ge Auf­tei­lung des ein­heit­li­chen Objekts "Eigen­tums­woh­nung". Viel­mehr sind in der­ar­ti­gen Fäl­len Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men an dem Objekt "Eigen­tums­woh­nung" vor­ge­nom­men wor­den, und zwar gera­de weil Gemein­schafts­ei­gen­tum und Son­der­ei­gen­tum als untrenn­ba­re Bestand­tei­le zu die­sem ein­heit­li­chen Objekt gehö­ren. Eben­so wie bei unge­teil­ten Gebäu­den die Begüns­ti­gung bestimm­ter Bau­maß­nah­men nicht dar­an schei­tert, dass außer­dem nicht begüns­tig­te Erwei­te­rungs­bau­ten vor­ge­nom­men wor­den sind, kön­nen bei Eigen­tums­woh­nun­gen bestimm­te Bau­maß­nah­men begüns­tigt sein, auch wenn ande­re Bau­maß­nah­men es nicht sind. Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um für die Begüns­ti­gung bestimm­ter Bau­maß­nah­men ist nicht etwa die Zuord­nung zum Son­der­ei­gen­tum oder zum Gemein­schafts­ei­gen­tum. Maß­ge­bend sind allein die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG.

Die­ser Vor­schrift ist imma­nent, dass die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des betref­fen­den Objekts nicht ein­heit­lich abge­schrie­ben wer­den, son­dern die Begüns­ti­gung sich nur auf einen Teil der Auf­wen­dun­gen erstreckt. Andern­falls müss­ten die­se Kos­ten aus­nahms­los ent­we­der voll­stän­dig oder gar nicht begüns­tigt sein, was offen­kun­dig nicht der Fall ist. Es wäre schwer ver­ständ­lich, wenn die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten auf ein Objekt ent­we­der vol­len Umfangs oder über­haupt nicht Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB sein könn­ten. Das zeigt sich auch an § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG, der die Auf­tei­lung der Anschaf­fungs­kos­ten vor­sieht in sol­che für Maß­nah­men, die vor, und sol­che für Maß­nah­men, die nach dem rechts­wirk­sa­men Abschluss eines obli­ga­to­ri­schen Erwerbs­ver­trags oder eines gleich­ste­hen­den Rechts­akts durch­ge­führt wor­den sind. Eine Auf­tei­lungs­mög­lich­keit setzt auch § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG vor­aus, der bezu­schuss­te Auf­wen­dun­gen aus den erhöh­ten Abset­zun­gen aus­nimmt. Schließ­lich knüpft § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG an eine für den Begüns­ti­gungs­zeit­raum getrenn­te Abschrei­bung an, wenn dort ange­ord­net wird, dass nach des­sen Ablauf die wei­te­ren AfA ein­heit­lich für das gesam­te Gebäu­de zu bemes­sen sind.

Einen ande­ren Rechts­grund, sol­che Auf­wen­dun­gen von der Begüns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen, die im kon­kre­ten Fall aus­schließ­lich das Gemein­schafts­ei­gen­tum betref­fen, gibt es nicht. Viel­mehr wür­de damit genau die­je­ni­ge Auf­tei­lung des ein­heit­li­chen Objekts bzw. Wirt­schafts­guts "Eigen­tums­woh­nung" vor­ge­nom­men, die nach zutref­fen­der Auf­fas­sung aller Betei­lig­ten unzu­läs­sig ist. Gera­de weil die Eigen­tums­woh­nung als Ein­heit zu betrach­ten ist, kön­nen Auf­wen­dun­gen unab­hän­gig davon begüns­tigt sein, wel­chem Teil die­ses Objekts sie zugu­te­kom­men. Die Über­le­gun­gen des Finanz­amt und des Finanz­ge­richt beru­hen wesent­lich auf dem Gedan­ken, dass das Gemein­schafts­ei­gen­tum nur begüns­tigt sein könn­te, wenn das Son­der­ei­gen­tum es wäre. Dar­an fehlt es im Streit­fall, weil inso­weit ein Neu­bau vor­liegt. Die Fra­ge, ob "das Son­der­ei­gen­tum" begüns­tigt ist, beruht aber auf einem Auf­tei­lungs­ge­dan­ken und ist des­halb schon im Ansatz nicht rich­tig. Das Objekt, um das es geht, ist weder das Son­der­ei­gen­tum noch das Gemein­schafts­ei­gen­tum, son­dern die aus bei­den Eigen­tums­for­men zusam­men­ge­setz­te Eigen­tums­woh­nung.

Der Zweck des Geset­zes gebie­tet es eben­falls nicht, im Fal­le von Eigen­tums­woh­nun­gen Auf­wen­dun­gen, die dem Grun­de nach begüns­tigt sind, von der Begüns­ti­gung aus­zu­neh­men, weil ande­re Auf­wen­dun­gen auf die Eigen­tums­woh­nung (hier die Bau­maß­nah­men im Son­der­ei­gen­tum) nicht begüns­tigt sind. Es ist kein sach­li­cher Grund ersicht­lich, die steu­er­li­che Behand­lung einer bestimm­ten Bau­maß­nah­me davon abhän­gig zu machen, ob wei­te­re Auf­wen­dun­gen des Erwer­bers begüns­tigt sind oder nicht. Ein sol­ches Junk­tim wäre nur gebo­ten, wenn die Auf­wen­dun­gen aus ande­ren sach­li­chen oder recht­li­chen Grün­den stets ein­heit­lich behan­delt wer­den müss­ten. Gera­de das ist aber im Rah­men von § 7h EStG nicht der Fall.

Etwas ande­res ergibt sich nicht aus der Ent­schei­dung des BFH in BFH/​NV 2006, 1067. Die­se ist auf den Streit­fall nicht über­trag­bar. Sie betrifft das FördG, das im ent­schei­den­den Punkt anders struk­tu­riert ist als § 7h EStG. Der Bemes­sungs­grund­la­ge des § 4 FördG sind als Vor­aus­set­zung dem Grun­de nach die Tat­be­stän­de des § 3 FördG vor­ge­schal­tet. Die Abspal­tung bestimm­ter bau­li­cher Maß­nah­men zu För­der­zwe­cken ist dort allein in § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG vor­ge­se­hen ("soweit Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men und ande­re nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten … ."). Die Anschaf­fung einer neu­en Eigen­tums­woh­nung wie im Streit­fall ist aber als Anschaf­fung eines neu­en Wirt­schafts­guts ein Fall des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG. Die­se Vor­schrift erlaubt die Auf­tei­lung der Anschaf­fungs­kos­ten nach ver­schie­de­nen bau­li­chen Maß­nah­men nicht und ver­langt des­halb nach einer ein­heit­li­chen Abschrei­bung der gesam­ten Anschaf­fungs­kos­ten. Inso­weit unter­schei­det sich das FördG maß­ge­bend von § 7h EStG, der tat­be­stand­lich nicht an den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­vor­gang, son­dern unmit­tel­bar an das Vor­lie­gen bestimm­ter Maß­nah­men anknüpft.

Im Streit­fall lie­gen Beschei­ni­gun­gen im o.g. Sin­ne vor. Das Bezirks­amt hat mit den bei­den Beschei­ni­gun­gen vom 29.11.2010 und vom 29.02.2012 fest­ge­stellt, dass an der in einem förm­lich fest­ge­leg­ten Sanie­rungs­ge­biet bele­ge­nen Eigen­tums­woh­nung der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer Nr. 56 im Objekt D in dem dort bezeich­ne­ten Umfang (der in der Sache auch nie bestrit­ten wur­de) Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB nach dem Erwerb durch­ge­führt wor­den sind. Die­se Beschei­ni­gun­gen sind bin­dend.

Zunächst deu­tet die äuße­re Auf­ma­chung bei­der Beschei­ni­gun­gen dar­auf hin, dass das Bezirks­amt nicht nur eine unver­bind­li­che Infor­ma­ti­on, son­dern eine bin­den­de Beschei­ni­gung ertei­len woll­te. Eine behörd­li­che "Beschei­ni­gung" nimmt aus Sicht des Emp­fän­gers im Zwei­fel Bin­dungs­wir­kung für sich in Anspruch. Nicht zuletzt wegen der Rechts­be­helfs­be­leh­rung muss­ten die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer als Emp­fän­ger die Beschei­ni­gung als einen der Bestands­kraft fähi­gen Ver­wal­tungs­akt auf­fas­sen.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus den Hin­wei­sen, nament­lich dem Hin­weis 3: "Die Finanz­be­hör­de prüft wei­te­re steu­er­recht­li­che Vor­aus­set­zun­gen, ins­be­son­de­re …". Denn "wei­te­re" Vor­aus­set­zun­gen sind gera­de nicht die­sel­ben, son­dern ande­re Vor­aus­set­zun­gen. Auch die fol­gen­de Auf­zäh­lung nach "ins­be­son­de­re" erlaubt kei­nen ande­ren Schluss. Da die Fra­ge, ob das jewei­li­ge Objekt bei dem Eigen­tü­mer Betriebs­ver­mö­gen oder Pri­vat­ver­mö­gen ist und wie es genutzt wird, nicht in die Zustän­dig­keit der Beschei­ni­gungs­be­hör­de gehört, ist es zunächst fol­ge­rich­tig, die Zuord­nung zu den Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten oder Son­der­aus­ga­ben der Finanz­be­hör­de vor­zu­be­hal­ten. Eben­so kann und darf die Beschei­ni­gungs­be­hör­de kei­ne Aus­sa­ge dazu tref­fen, wie der betref­fen­de Auf­wand im Rah­men der ertrag­steu­er­li­chen Ein­künf­teer­mitt­lung zu behan­deln ist; dies erklärt den Vor­be­halt betref­fend die "Zuge­hö­rig­keit der Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten oder den Her­stel­lungs­kos­ten, zu den Wer­bungs­kos­ten, ins­be­son­de­re zum Erhal­tungs­auf­wand, oder zu den nicht abzieh­ba­ren Kos­ten". Die­se Gesichts­punk­te haben jedoch auch kei­nen Ein­fluss auf die Fra­ge, ob es sich um Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 Bau­GB han­delt. Sie geben des­halb auch kei­nen Anlass, der dies­be­züg­li­chen Aus­sa­ge des Bezirks­amts Bin­dungs­wil­len und Bin­dungs­wir­kung abzu­spre­chen.

Auch die Erläu­te­run­gen des Beschei­des vom 29.11.2010 betref­fend die Fra­ge des Neu­baus las­sen kei­nen ande­ren Schluss zu. All­ge­mei­ne Äuße­run­gen zu § 7h EStG sind nicht Auf­ga­be der Beschei­ni­gungs­be­hör­den und des­halb uner­heb­lich, wes­we­gen das Bezirks­amt fol­ge­rich­tig die­se Fra­gen den Finanz­be­hör­den über­las­sen hat.

Dem ist gera­de nicht zu ent­neh­men, dass es sei­ne Aus­sa­gen zu Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men rela­ti­vie­ren woll­te. Im Gegen­teil bedeu­tet die Aus­sa­ge, die Beschei­ni­gungs­be­hör­de habe "nur" die Fest­stel­lung betref­fend die von der Leis­tung her begüns­tig­ten Maß­nah­men getrof­fen, dass zumin­dest die­se Fest­stel­lung aber getrof­fen wer­den soll­te. Die Aus­sa­ge "von der Leis­tung her begüns­tigt" ist nur auf den ers­ten Blick unklar. Sie bedeu­tet, dass die­se Maß­nah­men die ent­schei­den­den Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG erfül­len, des­halb begüns­tigt sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 – X R 6/​16

  1. BFH, Urteil vom 06.12 2016 – IX R 17/​15, BFHE 256, 301, BSt­Bl II 2017, 523, unter II. 1.b, c, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 7/​07, BFHE 224, 484, BSt­Bl II 2009, 596, unter II. 3.b[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 301, BSt­Bl II 2017, 523, unter II. 2.[]
  4. vgl. zu der ent­spre­chen­den Pro­ble­ma­tik in § 7i EStG: BFH, Urteil vom 14.05.2014 – X R 7/​12, BFHE 246, 101, BSt­Bl II 2015, 12, unter II. 3.[]