Die Fahrt­kos­ten des Auto­bahn­po­li­zis­ten

Ein Poli­zei­be­am­ter im Strei­fen­ein­satz­dienst des Revier­kom­mis­sa­ri­ats Bun­des­au­to­bahn/​Spezialisierte Ver­kehrs­über­wa­chung, der täg­lich das Revier­kom­mis­sa­ri­at auf­sucht, um dort ins­be­son­de­re sein Dienst­fahr­zeug zu über­neh­men, und des­sen arbeits­täg­li­cher Auf­ent­halt im Revier­kom­mis­sa­ri­at höchs­tens eine Stun­de beträgt, wird schwer­punkt­mä­ßig aus­wärts und nicht an einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bzw. an einem Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG tätig.

Die Fahrt­kos­ten des Auto­bahn­po­li­zis­ten

Beruf­lich ver­an­lass­te Fahrt­kos­ten sind Erwerbs­auf­wen­dun­gen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe des dafür tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wands als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Erwerbs­auf­wen­dun­gen sind grund­sätz­lich auch die Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te. Aller­dings sind die Auf­wen­dun­gen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nur begrenzt nach Maß­ga­be einer Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung des Steu­er­pflich­ti­gen sind nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grund­sätz­lich nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Wird der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch vor­über­ge­hend von sei­ner Woh-nung und dem Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li-chen Tätig­keit ent­fernt beruf­lich tätig, so ist nach Satz 2 der Vor­schrift für jeden Kalen­der­tag, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge wegen die­ser vor­über­ge­hen­den Tätig­keit von sei­ner Woh­nung und sei­nem Tätig­keits­mit­tel­punkt über eine bestimm­te Dau­er ab-wesend ist, ein nach die­ser Dau­er gestaf­fel­ter Pausch­be­trag abzu­zie­hen.

Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist die dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nach­hal­tig, fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht. Das ist regel­mä­ßig der Betrieb, Zweig­be­trieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers 1.

Eine (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te ist aller­dings nicht jeder belie­bi­ge Tätig­keits­ort, son­dern der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se sei­ne Arbeits­leis­tung im Schwer­punkt zu erbrin­gen hat. Inso­weit ist ent­schei­dend, wo sich der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit eines Arbeit­neh­mers befin­det. Dort liegt die eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te, die ein Arbeit­neh­mer nur haben kann. Die­ser Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit bestimmt sich nach den qua­li­ta­ti­ven Merk­ma­len der Arbeits­leis­tung, die der Arbeit­neh­mer an die­ser Arbeits­stät­te im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat, sowie nach dem kon­kre­ten Gewicht die­ser dort ver­rich­te­ten Tätig­keit 2.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt auch ein grö­ße­res, räum­lich geschlos­se­nes Gebiet als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (und damit beim Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand als Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) in Betracht, wenn es sich um ein zusam­men­hän­gen­des Gelän­de des Arbeit­ge­bers han­delt, auf dem der Arbeit­neh­mer auf Dau­er und mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit tätig wird 3. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen kann auch ein Werks­ge­län­de oder ein Wald­ge­biet eine groß­räu­mi­ge (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te bzw. einen Tätig­keits­mit­tel­punkt dar­stel­len 4.

Im vor­lie­gen­den Fall such­te der Poli­zist das Revier­kom­mis­sa­ri­at in – X täg­lich auf, um dort ins­be­son­de­re sein Dienst­fahr­zeug zu über­neh­men. Sei­ne arbeits­täg­li­che Auf­ent­halt im Revier­kom­mis­sa­ri­at betrug höchs­tens eine Stun­de. Im Übri­gen ver­sah er sei­ne beruf­li­che Tätig­keit als Poli­zei­be­am­ter im Strei­fen­ein­satz­dienst auf den Bun­des­au­to­bah­nen sowie auf der Bun­des­stra­ße im zustän­dig­keits­be­reich des Reviers. Er war hier­nach schwer­punkt­mä­ßig aus­wärts und nicht an einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bzw. an einem Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG tätig.

Sein Ein­satz­ge­biet auf den bei­den Bun­des­au­to­bah­nen sowie auf der Bun­des­stra­ße stell­te auch kei­ne groß­räu­mi­ge (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te dar. Bei den Auto­bahn­ab­schnit­ten und der Bun­des­stra­ße han­del­te es sich nicht um dau­er­haf­te, betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers. An den vor­ge­nann­ten Stra­ßen­ab­schnit­ten befand sich auch kei­ne Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, die nach ihren infra­struk­tu­rel­len Gege­ben­hei­ten mit einem Betriebs­sitz oder einer sons­ti­gen betrieb­li­chen Ein­rich­tung ver­gleich­bar war. Das Revier­kom­mis­sa­ri­at befand sich nicht an den bei­den Bun­des­au­to­bah­nen bzw. an der Bun­des­stra­ße, son­dern war mit die­sen Stra­ßen­ab­schnit­ten ledig­lich über öffent­li­che Ver­kehrs­we­ge ver­bun­den.

Allein der Umstand, dass ein Arbeit­neh­mer eine betrieb­li­che Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers nach­hal­tig (arbeits­täg­lich) auf­sucht, kann dort kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te begrün­den. Der Ein­wand, auch in sol­chen Fäl­len sei es dem Arbeit­neh­mer mög­lich, sich auf die Wege­kos­ten ein­zu­stel­len und auf deren Min­de­rung hin­zu­wir­ken, selbst wenn er dort ein Fahr­zeug über­nimmt und auf die­sem aus­wärts tätig wird, trifft zwar in der Sache zu, ver­mag die­se Fäl­le aber nicht aus dem Regel­ty­pus einer "Aus­wärts­tä­tig­keit" (Leis­tungs­ort außer­halb des Betriebs oder der Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers) her­aus­zu­lö­sen. Im Übri­gen weist der Bun­des­fi­nanz­hof noch­mals dar­auf hin, dass die Vor­her­seh­bar­keit wech­seln­der Tätig­keits­stät­ten und die "Mög­lich­keit", Wege­kos­ten zu min­dern, nicht Tat­be­stands­merk­ma­le der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gere­gel­ten Ent­fer­nungs­pau­scha­le sind. Der Umstand, dass sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten etwa durch die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, die Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und gege­be­nen­falls sogar durch eine ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me hin­wir­ken kann, beschreibt ledig­lich gene­ra­li­sie­rend und typi­sie­rend den Regel­fall, nach dem sich die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip erweist 5. Indi­vi­du­el­le Zufäl­lig­kei­ten und Beson­der­hei­ten in der tat­säch­li­chen Aus­ge­stal­tung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses blei­ben hier­bei unbe­rück­sich­tigt 6.

Aus dem Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts vom 26.06.2014 7 ergibt sich kei­ne abwei­chen­de recht­li­che Beur­tei­lung des Streit­falls. Das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt­hat in jenem Urteil ent­schie­den, dass Fahn­dungs­fahr­ten eines Poli­zei­voll­zugs­be­am­ten bei der Auto­bahn­po­li­zei kei­ne Dienst­rei­sen i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Hes­si­schen Rei­se­kos­ten­ge­set­zes (HRKG) sei­en. Der Begriff der Dienst­rei­se im rei­se­kos­ten­recht­li­chen Sin­ne (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HRKG) in der Aus­le­gung, die das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt in sei­nem Urteil in BVerw­GE 150, 108 gefun­den hat, ent­spricht damit nicht dem Regel­ty­pus der ertrag­steu­er­li­chen "Aus­wärts­tä­tig­keit" nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, für die ein Leis­tungs­ort außer­halb des Betriebs oder der Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers kenn­zeich­nend ist. Mit der ‑hier allein maß­geb­li­chen- steu­er­li­chen Ein­ord­nung der Fahr­tä­tig­keit von Poli­zei­voll­zugs­be­am­ten hat sich das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt in sei­nem Urteil in BVerw­GE 150, 108 nicht befasst.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te eines Poli­zei­be­am­ten der Auto­bahn­po­li­zei

  1. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – VI R 68/​12, BFH/​NV 2014, 1029; und BFH, Beschluss vom 09.11.2015 – VI R 8/​15, BFH/​NV 2016, 196, jeweils m.w.N.; Schmidt/​Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 9 Rz 186, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 19.01.2012 – VI R 36/​11, BFHE 236, 353, BSt­Bl II 2012, 503, und – VI R 32/​11, BFH/​NV 2012, 936, sowie vom 09.06.2011 – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38; – VI R 36/​10, BFHE 234, 160, BSt­Bl II 2012, 36, und – VI R 58/​09, BFHE 234, 155, BSt­Bl II 2012, 34[]
  3. BFH, Urteil vom 10.03.2015 – VI R 87/​13, BFH/​NV 2015, 1084, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 – VI R 61/​06, BFHE 226, 59, BSt­Bl II 2010, 564, bzgl. des Gewin­nungs­re­viers eines Kali­werks, und in BFH/​NV 2015, 1084, bzgl. eines fir­men­ei­ge­nen Schie­nen­net­zes; s.a. Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 187, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 06.11.2014 – VI R 21/​14, BFHE 247, 427, BSt­Bl II 2015, 338; und vom 15.05.2013 – VI R 18/​12, BFHE 241, 374, BSt­Bl II 2013, 838, m.w.N.[]
  7. BVerwG, Urteil vom 26.06.2014 – 5 C 28.13, BVerw­GE 150, 108[]