Die Fahrtkosten eines Gesamthafenarbeiters

Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber eines Gesamthafenarbeiters, der sowohl in einem unbe­fris­te­ten Arbeitsverhältnis zur Gesamthafen-Betriebsgesellschaft steht als auch durch die arbeits­täg­li­che Arbeitsaufnahme ein wei­te­res befris­te­tes Arbeitsverhältnis bei einem Hafeneinzelbetrieb begrün­det, ist der Hafeneinzelbetrieb. Für die Frage, ob der Gesamthafenarbeiter über eine ers­te Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG ver­fügt, weil er einer orts­fes­ten betrieb­li­chen Einrichtung dau­er­haft zuge­ord­net ist, kommt es des­halb allein auf das jewei­li­ge mit dem Hafeneinzelbetrieb begrün­de­te Arbeitsverhältnis an. Unerheblich ist, dass das Arbeitsverhältnis zu einem Hafeneinzelbetrieb regel­mä­ßig auf einen Tag befris­tet ist. Denn von einer dau­er­haf­ten Zuordnung ist nach § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG dann aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des (befris­te­ten) Dienst- oder Arbeitsverhältnisses an einer orts­fes­ten betrieb­li­chen Einrichtung tätig wer­den soll. Der Gesetzgeber war nicht ver­pflich­tet, für den vor­lie­gen­den aty­pi­schen Fall eine Ausnahmeregelung zu schaf­fen.

Die Fahrtkosten eines Gesamthafenarbeiters

Beruflich ver­an­lass­te Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um sol­che für die Wege zwi­schen Wohnung und ers­ter Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die ers­te Tätigkeitsstätte auf­sucht, grund­sätz­lich eine Entfernungspauschale für jeden vol­len Kilometer der Entfernung zwi­schen Wohnung und ers­ter Tätigkeitsstätte von 0, 30 EUR anzu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die orts­fes­te betrieb­li­che Einrichtung des Arbeitgebers, eines ver­bun­de­nen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimm­ten Dritten, der der Arbeitnehmer dau­er­haft zuge­ord­net ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steu­er­li­chen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 1 neu ein­ge­führ­te und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG defi­nier­te Begriff der „ers­ten Tätigkeitsstätte” tritt an die Stelle des bis­he­ri­gen unbe­stimm­ten Rechtsbegriffs der „regel­mä­ßi­gen Arbeitsstätte”.

Ortsfeste betrieb­li­che Einrichtungen sind räum­lich zusam­men­ge­fass­te Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines ver­bun­de­nen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimm­ten Dritten die­nen und mit dem Erdboden ver­bun­den oder dazu bestimmt sind, über­wie­gend stand­ort­ge­bun­den genutzt zu wer­den. Eine (groß­räu­mi­ge) ers­te Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl sol­cher Mittel, die für sich betrach­tet selb­stän­di­ge betrieb­li­che Einrichtungen dar­stel­len kön­nen (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und ‑eta­gen sowie Verkaufs- und ande­re Wirtschaftsbauten), räum­lich abgrenz­bar in einem orga­ni­sa­to­ri­schen, tech­ni­schen oder wirt­schaft­li­chen Zusammenhang mit der betrieb­li­chen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines ver­bun­de­nen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimm­ten Dritten ste­hen. Demgemäß kommt als eine sol­che ers­te Tätigkeitsstätte auch ein groß­flä­chi­ges und ent­spre­chend infra­struk­tu­rell erschlos­se­nes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht 2.

Die Zuordnung zu einer sol­chen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeits­recht­li­chen Festlegungen sowie die die­se aus­fül­len­den Absprachen und Weisungen bestimmt.

Nach der gesetz­li­chen Konzeption ‑und der die Neuordnung des steu­er­li­chen Reisekostenrechts prä­gen­den Grundentscheidung- wird die ers­te Tätigkeitsstätte vor­ran­gig anhand der arbeits(ver­trag)- oder dienst­recht­li­chen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfs­wei­se mit­tels quan­ti­ta­ti­ver Kriterien 3.

Zu den arbeits- oder dienst­recht­li­chen Weisungen und Verfügungen (im wei­te­ren Verlauf: arbeits­recht­li­che) zäh­len alle schrift­li­chen, aber auch münd­li­chen Absprachen oder Weisungen 4. Die Zuordnung kann also ins­be­son­de­re im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bei­spiels­wei­se im Beamtenverhältnis durch dienst­li­che Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im wei­te­ren Verlauf: Arbeitgeber) vor­ge­nom­men wer­den. Die Zuordnung zu einer ers­ten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht aus­drück­lich erfol­gen. Sie setzt auch nicht vor­aus, dass sich der Arbeitgeber der steu­er­recht­li­chen Folgen die­ser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von sei­nem Arbeitgeber einer betrieb­li­chen Einrichtung zuge­ord­net, weil er dort sei­ne Arbeitsleistung erbrin­gen soll, ist die­se Zuordnung auf­grund der steu­er­recht­li­chen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht viel­mehr auch steu­er­recht­lich maß­ge­bend. Deshalb bedarf es neben der arbeits­recht­li­chen Zuordnung zu einer betrieb­li­chen Einrichtung kei­ner geson­der­ten Zuweisung zu einer ers­ten Tätigkeitsstätte für ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Zwecke. Denn der Gesetzgeber woll­te mit der Neuregelung des steu­er­li­chen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeits­recht­li­chen von der steu­er­recht­li­chen Einordnung bestimm­ter Zahlungen als Reisekosten ver­rin­gern 4. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeits­recht­li­chen Festlegungen an einer orts­fes­ten betrieb­li­chen Einrichtung des Arbeitgebers, eines ver­bun­de­nen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimm­ten Dritten tätig wer­den soll­te.

Die arbeits­recht­li­che Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als sol­che muss für ihre steu­er­li­che Wirksamkeit nicht doku­men­tiert wer­den 5. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu ent­neh­men. Die Feststellung einer ent­spre­chen­den Zuordnung ist viel­mehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zuge­las­se­nen Beweismittel mög­lich und durch das Finanzgericht im Rahmen einer umfas­sen­den Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu tref­fen. So ent­spricht es regel­mä­ßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieb­li­chen Einrichtung des Arbeitgebers zuge­ord­net ist, in der er tat­säch­lich tätig ist oder wer­den soll.

Ist der Arbeitnehmer einer bestimm­ten Tätigkeitsstätte arbeits­recht­lich zuge­ord­net, kommt es auf­grund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ers­ten Tätigkeitsstätte auf den qua­li­ta­ti­ven Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort aus­übt oder aus­üben soll, ent­ge­gen der bis 2013 gel­ten­den Rechtslage nicht mehr an 6.

Erforderlich, aber auch aus­rei­chend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ers­ten Tätigkeitsstätte zumin­dest in gerin­gem Umfang Tätigkeiten zu erbrin­gen hat, die er arbeits­ver­trag­lich oder dienst­recht­lich schul­det und die zu dem von ihm aus­ge­üb­ten Berufsbild gehö­ren. Nur dann kann die „ers­te Tätigkeitsstätte” als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegen­über einer aus­wär­ti­gen beruf­li­chen Tätigkeit die­nen. Dies folgt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ins­be­son­de­re aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumin­dest für den Regelfall davon aus­geht, dass der Arbeitnehmer an die­sem Ort auch tätig wer­den soll. Darüber hin­aus ist das Erfordernis einer arbeits­ver­trag- oder dienst­recht­lich geschul­de­ten Betätigung an die­sem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals „ers­te Tätigkeitsstätte” geschul­det. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig wer­den soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte ange­se­hen wer­den. Schließlich zwingt auch das objek­ti­ve Nettoprinzip, den Begriff der ers­ten Tätigkeitsstätte dahin­ge­hend aus­zu­le­gen. Denn ande­ren­falls bestimmt sich die Steuerlast nicht ‑gleich­heits­recht­lich gebo­ten- nach der indi­vi­du­el­len Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, son­dern nach dem Belieben sei­nes Arbeitgebers.

Von einer dau­er­haf­ten Zuordnung ist aus­weis­lich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG auf­ge­führ­ten Regelbeispiele ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeitnehmer unbe­fris­tet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hin­aus an einer sol­chen Tätigkeitsstätte tätig wer­den soll. Fehlt eine sol­che dienst- oder arbeits­recht­li­che Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht ein­deu­tig, ist ers­te Tätigkeitsstätte ent­spre­chend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betrieb­li­che Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dau­er­haft

  • typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich tätig wer­den soll oder
  • je Arbeitswoche zwei vol­le Arbeitstage oder min­des­tens ein Drittel sei­ner ver­ein­bar­ten regel­mä­ßi­gen Arbeitszeit tätig wer­den soll.

Eine Zuordnung ist unbe­fris­tet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maß­geb­li­chen Sicht ex ante nicht kalen­der­mä­ßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maß­geb­li­chen Sicht ex ante für die gesam­te Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann ins­be­son­de­re ange­nom­men wer­den, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbe­fris­tet oder (aus­drück­lich) für des­sen gesam­te Dauer erfolgt.

Das Finanzgericht ist von ande­ren Grundsätzen aus­ge­gan­gen. Der Bundesfinanzhof kann auf­grund der Feststellungen des Finanzgericht nicht prü­fen, ob die­ses zu Recht davon aus­ge­gan­gen ist, dass der Gesamthafenarbeiter, der als Gesamthafenarbeiter von der GHBG täg­lich zur Arbeit bei einem Hafeneinzelbetrieb ein­ge­teilt wur­de, im Streitjahr eine ers­te Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG hat­te.

Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber des Gesamthafenarbeiters im Streitjahr waren die Hafeneinzelbetriebe. Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass der Gesamthafenarbeiter als Gesamthafenarbeiter nicht nur in einem Arbeitsverhältnis zur GHBG stand, son­dern gemäß § 6 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 der Satzung an den Tagen, an denen er für einen Hafeneinzelbetrieb tätig wur­de, auch ein Arbeitsverhältnis zu die­sem begrün­de­te. Insoweit kommt für die Dauer des jewei­li­gen Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb ein (wei­te­res) Arbeitsverhältnis zwi­schen dem Inhaber des Hafeneinzelbetriebs und dem Gesamthafenarbeiter dadurch zustan­de, dass der Gesamthafenarbeiter bei dem Hafeneinzelbetrieb, dem er zuge­teilt ist, zur Arbeit antritt 7.

Soweit und solan­ge ein Gesamthafenarbeiter in einem Hafeneinzelbetrieb ein­ge­setzt ist, ist die Arbeitgeberstellung der GHBG nur sub­si­di­är. Denn der Gesamthafenbetrieb nimmt im Rahmen sei­ner Aufgaben gegen­über dem Gesamthafenarbeiter die Funktionen eines Arbeitgebers nur inso­weit wahr, als die­se nicht von dem Hafeneinzelbetrieb aus­zu­üben sind 8.

Diese beson­de­re Konstruktion bezweckt, den Gesamthafenarbeitern einen im Verhältnis zu den im Regelfall nur schicht­wei­se beschäf­ti­gen­den Hafeneinzelbetrieben zusätz­li­chen Arbeitgeber zu ver­schaf­fen, damit die­se gera­de auch wäh­rend der Zeit, in der sie nicht in einem Hafeneinzelbetrieb ein­ge­setzt sind, einen ver­trag­li­chen Arbeitgeber haben und nicht arbeits­los sind. Der GHBG kommt damit ledig­lich eine Auffangfunktion zu. Während der Zeiten der Beschäftigung ist pri­mä­rer ‑und damit auch lohn­steu­er­recht­lich maß­geb­li­cher- Arbeitgeber der Hafeneinzelbetrieb. Dieser nimmt inso­weit die wesent­li­chen Arbeitgeberfunktionen wahr. So ist nur der Hafeneinzelbetrieb in der Lage, von dem Gesamthafenarbeiter die geschul­de­te Arbeitsleistung unter Ausübung des Arbeitgeber-Weisungsrechts zu ver­lan­gen; umge­kehrt ist nur der Hafeneinzelbetrieb ‑und nicht der Gesamthafenbetrieb- Lohnschuldner des Gesamthafenarbeiters für die Dauer des Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb 9.

In Bezug auf das jewei­li­ge Arbeitsverhältnis zu den Hafeneinzelbetrieben lagen auf­grund des inso­weit bestehen­den Weisungsrechts dau­er­haf­te Zuordnungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG vor, da sie jeweils die Dauer des gesam­ten Arbeitsverhältnisses zum Hafeneinzelbetrieb umfass­ten. Denn das Arbeitsverhältnis des Gesamthafenarbeiters mit dem jewei­li­gen Hafeneinzelbetrieb dau­er­te nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts 10, der sich der Bundesfinanzhof anschließt, so lan­ge, wie der Gesamthafenarbeiter für den Hafeneinzelbetrieb auf­grund der Einteilung durch die GHBG tätig wur­de, im Streitfall folg­lich jeweils einen Tag. Dies stand bereits aus der Sicht ex ante fest.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist uner­heb­lich, dass das jewei­li­ge Arbeitsverhältnis nur einen Tag bestand. Dies ist Folge der vom Gesetzgeber gewähl­ten Typisierung, wonach auch bei befris­te­ten Arbeits- oder Dienstverhältnissen von einer dau­er­haf­ten Zuordnung aus­zu­ge­hen ist.

Der Gesetzgeber ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen berech­tigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfahrungen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sachverhalte zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grundlage darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Regelungen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Härten gegen den all­ge­mei­nen Gleichheitssatz zu ver­sto­ßen. Der Gesetzgeber darf sich grund­sätz­lich am Regelfall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tra­gen 11.

Den vor­lie­gen­den aty­pi­schen Sonderfall, dass ein Arbeitnehmer täg­lich ein neu­es Arbeitsverhältnis begrün­det, muss­te der Gesetzgeber nicht sehen und ent­spre­chend auch nicht beson­ders regeln.

Der Bundesfinanzhof kann aller­dings nicht beur­tei­len, ob die dau­er­haf­ten Zuordnungen jeweils auch zu orts­fes­ten betrieb­li­chen Einrichtungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgt sind. Das Finanzgericht hat ledig­lich fest­ge­stellt, dass die Hafeneinzelbetriebe, bei denen der Gesamthafenarbeiter im Streitjahr tätig war, im Gebiet des Hamburger Hafens ansäs­sig waren und dort über eige­ne Betriebsgelände ver­füg­ten. Es hat jedoch ‑aus sei­ner Sicht zu Recht- kei­ne Feststellungen dar­über getrof­fen, ob die­se auf ihrem jewei­li­gen Gelände über eine orts­fes­te betrieb­li­che Einrichtung ver­füg­ten, an der der Gesamthafenarbeiter tätig wer­den soll­te (§ 9 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3 EStG). Dies wird das Finanzgericht im zwei­ten Rechtsgang nach­zu­ho­len haben.

Sollte es im Einzelfall an einer ers­ten Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG feh­len, wären die Fahrten des Gesamthafenarbeiters inso­weit nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG mit den tat­säch­li­chen Aufwendungen oder alter­na­tiv mit 0, 30 EUR je gefah­re­nen Kilometer anzu­set­zen. Da es im Streitfall auf die Beschäftigung durch die Hafeneinzelbetriebe ankommt, ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG nicht ein­schlä­gig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2019 – VI R 36/​16

  1. BGBl I 2013, 285
  2. s. hier­zu auch BFH, Urteile vom 11.04.2019 – VI R 40/​16 und VI R 12/​17
  3. BT-Drs. 17/​10774, S. 15; eben­so BMF, Schreiben vom 24.10.2014 – IV C 5 S 2353÷14÷10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, DB 2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, DStR 2014, 497; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/​Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/​Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kri­tisch Bergkemper, Finanz-Rundschau ‑FR- 2013, 1017; ders. in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 9 EStG Rz 546
  4. BT-Drs. 17/​10774, S. 15
  5. a.A. BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10
  6. BT-Drs. 17/​10774, S. 15; BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/​Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/​Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kri­tisch HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 546
  7. BAG, Beschluss vom 25.11.1992 – 7 ABR 7/​92, BAGE 72, 12
  8. BAG, Beschluss in BAGE 72, 12, unter B.II. 2.a
  9. BAG, Beschluss in BAGE 72, 12, unter B.II. 2.c
  10. BAG, Beschluss in BAGE 72, 12
  11. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.