Die freiberufliche Tätigkeit in den Niederlanden – und die Vorsorgeaufwendungen

Die Sonderregelung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes gilt aufgrund der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) auch für Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus einer in den Niederlanden ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit stehen.

Dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs lag der Fall eines Freiberuflers zugrunde, der in der Bundesrepublik wohnte und im Streitjahr 2018 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wurde.  Der Freiberufler war im Inland nichtselbständig tätig und bezog Arbeitslohn in Höhe von 32.851 €. Die Ehefrau arbeitete als selbständige Hebamme in den Niederlanden und erzielte aus dieser Tätigkeit einen (nach deutschem Recht ermittelten) Gewinn von 30.267 €. Sie hatte den Feststellungen des Finanzgerichts zufolge in den Niederlanden neben einem einkommensunabhängigen gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung (sogenannte Kopfpauschale) in Höhe von 1.352 € weitere einkommensabhängige Sozialversicherungsbeiträge geleistet, und zwar 6.084 € zur Rentenversicherung, 3.113 € zur Pflegeversicherung sowie 1.120 € zur Krankenversicherung. Ebenfalls nach den Feststellungen des Finanzgerichts unterlag der von der Ehefrau erzielte Gewinn in den Niederlanden nach Berücksichtigung von Grundfreibeträgen und der wegen der Lebens- und Einkommenssituation der Ehefrau insgesamt höheren „Heffingskorting“ (Steuerabzug für die persönlichen Verhältnisse) in Höhe von 7.460 € keiner Einkommensteuerbelastung. Das Finanzamt erücksichtigte den Gewinn der Ehefrau bei der Ermittlung der Einkünfte nicht, erfasste ihn aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Die Beiträge zur niederländischen Sozialversicherung hingegen blieben sowohl bei der Ermittlung des Einkommens als auch bei der Höhe des Progressionsvorbehalts unberücksichtigt.

Die dagegen gerichtete Klage hatte vor dem Finanzgericht Düsseldorf teilweise Erfolg¹. Das Finanzgericht entschied, das Finanzamt habe zwar zu Recht die in den Niederlanden gezahlten einkommensabhängigen Vorsorgeaufwendungen (Renten- und Pflegeversicherungsbeiträge sowie Beiträge zur Zusatzversicherung zur Krankenversicherung) nicht als Sonderausgaben berücksichtigt und diese minderten auch nicht die im Rahmen des Progressionsvorbehalts anzusetzenden steuerfreien Einkünfte. Allerdings sei eine Berücksichtigung der einkommensunabhängigen Beiträge zur niederländischen Krankenversicherung, der sogenannten Kopfpauschale, europarechtlich geboten; denn § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG müsse bei einem unmittelbaren Zusammenhang der Vorsorgeaufwendungen mit Einnahmen aus selbständiger Arbeit jedenfalls dann sinngemäß angewendet werden, wenn -wie im Streitfall- Selbständige ebenso wie Nichtselbständige Pflichtbeiträge in ein Sozialversicherungssystem zu leisten hätten. Dies ergebe sich unmittelbar aus der europarechtlichen Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, insbesondere aus dem EuGH-Urteil „Bechtel“². Auf die Revision sowohl des Finanzamtes wie der Eheleute hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung zurück an das Finanzgericht Düsseldorf, da sich anhand der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen nicht beurteilen ließ, ob der Abzug der streitigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen ist:

Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der in § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Durch diese Regelung soll ein ansonsten eintretender doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden³.

Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sind ungeachtet dessen die genannten Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Diese Regelungen sind gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018⁴ auf alle „offenen Fälle“ anzuwenden.

Im vorliegenden Streitfall kann schon nicht festgestellt werden, ob es sich bei den von der Ehefrau in den Niederlanden geleisteten streitigen Beiträgen tatsächlich um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG handelt und in welcher Höhe gegebenenfalls entsprechende Beiträge geleistet worden sind.

Zwar hat das Finanzgericht ausgeführt, die Ehefrau habe „sowohl einkommensabhängige Beiträge zur Renten- und Pflegeversicherung … und zur Krankenversicherung als auch den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung“ geleistet. Zudem geht das Finanzgericht offenbar davon aus, dass es sich hierbei um Beiträge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG gehandelt hat.

Allerdings lässt sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen, auf welcher tatsächlichen Grundlage und nach welchen rechtlichen Bestimmungen das Finanzgericht zu diesem Schluss gelangt ist. Die vom Finanzgericht genannten Zahlungen lassen sich weder dem Grunde nach den jeweiligen Versicherungen zuordnen noch der Höhe nach nachvollziehen. Entsprechende Ausführungen finden sich in dem angefochtenen Urteil nicht. Die dem Bundesfinanzhof vorliegenden Akten enthalten auch keine Abrechnungen oder Belege, aus denen sich entsprechende Zahlungen in der vom Finanzgericht angenommenen Höhe ergeben würden.

Es genügt nicht, dass die Beteiligten selbst übereinstimmend von entsprechenden Zahlungen ausgegangen sind und die diesbezüglichen Feststellungen des Finanzgerichts demgemäß auch nicht angegriffen haben.

Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen.

Umfang und Intensität der dabei anzustellenden Ermittlungen können zwar einerseits auch vom Vortrag und Verhalten der Beteiligten abhängen. Insbesondere ist das Finanzgericht nicht verpflichtet, einen zwischen den Beteiligten nicht streitigen Sachverhalt ohne bestimmten Anlass zu erforschen⁵.

Andererseits rechtfertigt jedoch allein der Umstand, dass das Finanzamt dem Vortrag eines Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten ist, für sich genommen nicht, auf weitere Sachverhaltsaufklärung zu verzichten; § 138 Abs. 3 ZPO gilt im finanzgerichtlichen Verfahren nicht. Insbesondere dann, wenn sich in Bezug auf entscheidungserhebliche Tatsachen Zweifel ergeben, kann und muss das Finanzgericht diesen daher auch dann nachgehen, wenn die Beteiligten darüber nicht streiten⁶.

Im vorliegenden Streitfall ergeben sich in Bezug auf die streitigen Vorsorgeaufwendungen schon deshalb Zweifel, weil sich die von den Freiberuflern geltend gemachten Beträge nicht den Beträgen, die sich aus den vorgelegten Bescheiden des niederländischen Belastingdienstes ergeben, zuordnen lassen.

Die dem Finanzgericht gegebene Auskunft des Finanzamtes, die in dem niederländischen Steuerbescheid aufgeführten Beträge entsprächen „den tatsächlichen Beiträgen ohne Anwendung des von der Finanzverwaltung im Hinblick auf die Heffingskorting entwickelten Tools“, lässt sich so ebenfalls nicht nachvollziehen. Einen Nachweis über die „tatsächlichen Beiträge“ haben die Freiberufler offenbar nicht vorgelegt. Welche Modifikationen das genannte „Tool“ vornimmt und warum eine solche notwendig ist beziehungsweise ob die sich daraus ergebenden Beträge zutreffend sind, hätte vom Finanzgericht aufgeklärt werden müssen. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass es aus Sicht des Finanzamtes auf einen Nachweis der geltend gemachten Beträge nicht ankam, da vom Rechtsstandpunkt des Finanzamtes aus die Beträge insgesamt nicht zu berücksichtigen sind.

Im Streitfall kann die Frage, ob es sich bei den von der Ehefrau in den Niederlanden geleisteten streitigen Beiträgen um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG handelt und in welcher Höhe -gegebenenfalls- entsprechende Beiträge geleistet worden sind, nicht dahingestellt bleiben. Denn eine Berücksichtigung als Sonderausgaben ist entgegen der Auffassung des Finanzamtes nicht schon von vornherein nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.

Zwar handelt es sich bei den Beiträgen -gegebenenfalls- um Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG stehen. Allerdings kann nicht ausgeschlossen werden, dass diese Vorsorgeaufwendungen gleichwohl gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG zu berücksichtigen sind.

Die von der Ehefrau geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen stehen -gegebenenfalls- in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG.

Ein solcher Zusammenhang ist immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst; in diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen⁷. Ein doppelter steuerlicher Vorteil -also Steuerbefreiung und Sonderausgabenabzug- soll ausgeschlossen werden⁸.

Eine solche Konstellation ist nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung unter anderem dann gegeben, wenn grundsätzlich abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen auf Einnahmen beruhen, die im Inland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei gestellt werden, und zwar -entgegen der Ansicht der Freiberufler- unabhängig davon, ob die künftigen Leistungen aus einer Rentenversicherung im Inland steuerpflichtig sind⁹.

Ob hier die streitigen Aufwendungen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen der Ehefrau aus ihrer in den Niederlanden ausgeübten Tätigkeit als selbständige Hebamme stehen und ob diese Einnahmen gemäß Art. 7 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Niederlande 2012 im Inland steuerfrei sind, kann der Bundesfinanzhof allerdings gegenwärtig nicht entscheiden. Denn das Finanzgericht hat auch insoweit keine Feststellungen getroffen, die es erlauben würden, hierzu eine rechtliche Einordnung vorzunehmen beziehungsweise die von dem Finanzgericht vorgenommene Einordnung nachzuvollziehen. Es ist bereits nicht festgestellt worden, in welcher Weise die Ehefrau ihre Tätigkeit als selbständige Hebamme in den Niederlanden ausgeübt hat; vor allem aber geht aus dem angefochtenen Urteil nicht hervor, nach welchen (niederländischen) Vorschriften die von der Ehefrau erzielten Einkünfte Pflichtbeiträge zum niederländischen Sozialversicherungssystem ausgelöst haben. Auf welcher Grundlage das Finanzgericht annimmt, dass ein solcher Zusammenhang „offenkundig“ sei, kann der Bundesfinanzhof wiederum nicht nachvollziehen.

Auch wenn man -mit den Beteiligten und mit dem Finanzgericht- davon ausgeht, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen der Ehefrau stehen, kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen gleichwohl gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.

Zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG auch für Vorsorgeaufwendungen gilt, die im Zusammenhang mit Einkünften aus einer freiberuflichen Tätigkeit stehen.

Zwar ist dem Finanzamt zuzugeben, dass sich dieses Ergebnis nicht aus der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG selbst herleiten lässt. Der sachliche Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist nach ihrem Wortlaut ausdrücklich und unmissverständlich auf Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit beschränkt und soll zudem nach ihrer Entstehungsgeschichte¹⁰ und ebenso nach ihrem Sinn und Zweck allein der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV Geltung verschaffen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut stünde damit im Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers und ließe sich auch nicht mit verfassungsrechtlichen Überlegungen rechtfertigen¹¹.

Doch muss die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG enthaltene Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs entgegen dem Wortlaut dieser Regelung auch dann Anwendung finden, wenn eine Steuerpflichtige -wie im Streitfall- in einem anderen Mitgliedstaat der EU als Beschäftigungsstaat einer selbständigen Tätigkeit nachgeht.

Dies gebietet die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV, die von einem nationalen Gericht im Rahmen ihrer Zuständigkeit als unmittelbar geltendes Recht zu beachten ist. Dieses ist nach dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts verpflichtet, für die volle Wirksamkeit der Anforderungen dieses Rechts in dem bei ihm anhängigen Rechtsstreit Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede nationale Regelung, die einer Grundfreiheit entgegensteht, aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewendet lässt, ohne dass es die vorherige Beseitigung dieser nationalen Regelung oder Praxis auf gesetzgeberischem Weg oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragen oder abwarten müsste¹².

Der EuGH hat in seiner Entscheidung Bechtel¹³ den Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen als nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) vereinbar angesehen, sofern ein Steuerpflichtiger, der von dieser Grundfreiheit Gebrauch macht, im Hinblick auf die unter Progressionsvorbehalt stattfindende Steuerfreistellung des ausländischen Arbeitslohns in seinem Wohnsitzstaat Aufwendungen, die die persönliche und familiäre Situation betreffen, steuerlich nicht in Abzug bringen kann und somit schlechter steht, als wenn er in seinem Wohnsitzstaat als Arbeitnehmer tätig wäre. Aufgrund dessen haben zunächst die Finanzverwaltung¹⁴ und nachfolgend der Gesetzgeber den Abzugsausschluss im Hinblick auf die eingangs genannten Voraussetzungen modifiziert, dies aber -offensichtlich anknüpfend an die Konstellation der EuGH-Entscheidung- (unter anderem) auf Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit beschränkt.

Das Finanzgericht hat insoweit zutreffend erkannt, dass die Gründe, die der EuGH in seiner Entscheidung für den von ihm festgestellten Verstoß des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. gegen die in Art. 45 AEUV gewährleistete Arbeitnehmerfreizügigkeit angeführt hat, in gleicher Weise auch -unter Berücksichtigung der in Art. 49 AEUV gewährleisteten Niederlassungsfreiheit- für eine entsprechende Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen herangezogen werden können, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit stehen. Denn die Einschränkung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG verbunden mit der fehlenden Aufnahme der selbständigen Tätigkeit in die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG beschränkt die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV in gleicher Weise, wie die Einschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV beschränkt hat. Warum in einem solchen Fall im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV andere Maßstäbe gelten sollten, erschließt sich dem Bundesfinanzhof nicht¹⁵.

Die oben dargestellten Grundsätze hat der EuGH erkennbar nicht allein auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit bezogen; in seinem Urteil Imfeld und Garcet¹⁶ hat er sie unter anderem auch auf die Niederlassungsfreiheit angewandt. Zudem zeigt das EuGH, Urteil Montag¹⁷, auch wenn es darin um einen beschränkt Steuerpflichtigen ging, dass der Unionsgerichtshof in Bezug auf die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in Form von Pflichtbeiträgen Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit grundsätzlich nicht anders behandelt als Einnahmen aus einer nichtselbständigen Tätigkeit.

Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer solchen Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Geltung zu verschaffen, dass die einschlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung unberücksichtigt bleibt¹⁸.

Folglich führt der Anwendungsvorrang der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV im Streitfall dazu, dass bei der Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG die unionsrechtswidrige Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs der Ausnahmeregelung auf Einnahmen aus „nichtselbständiger“ Tätigkeit nicht beachtet wird. Die Regelung ist vielmehr auch auf Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit anzuwenden.

Eine Vorlage zur Vorabentscheidung an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV kommt insoweit nicht in Betracht. Die Unionsrechtslage ist, insbesondere unter Berücksichtigung des EuGH, Urteils Montag¹⁹, in Bezug auf die Bedeutung der Niederlassungsfreiheit für die Frage nach der Zulässigkeit von Beschränkungen beim steuerlichen Abzug von Aufwendungen für die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen hinreichend geklärt und damit eindeutig²⁰.

Ob im Streitfall auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG erfüllt sind, dass die Einnahmen der Ehefrau aus selbständiger Arbeit nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind, kann der Bundesfinanzhof nicht ohne finanzgerichtliche Feststellungen zu der Frage entscheiden, in welcher Weise die Ehefrau ihre Tätigkeit als Hebamme in den Niederlanden ausgeübt hat. Die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit wird gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Niederlande 2012 den Unternehmensgewinnen zugerechnet und für Unternehmensgewinne gilt gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande 2012 vom Ausgangspunkt her das Wohnsitzprinzip. Das Besteuerungsrecht liegt damit beim Wohnsitzstaat (hier: Deutschland), wenn die Geschäftstätigkeit nicht durch eine in dem anderen Staat (hier: den Niederlanden) belegene Betriebsstätte (Art. 5 DBA-Niederlande 2012) ausgeübt wird. Feststellungen zu einer Betriebsstätte der Ehefrau fehlen jedoch bislang. Auch in der niederländischen Gewinnermittlung der Ehefrau finden sich -soweit ersichtlich- keine Hinweise auf Aufwendungen für eine Praxis oder sonstige Räumlichkeiten.

Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang schließlich eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG aufgrund einer steuerlichen Berücksichtigung in den Niederlanden ausgeschlossen ist, kann der Bundesfinanzhof ebenfalls nicht entscheiden, da das Finanzgericht auch keine Feststellungen zu der Frage getroffen hat, in welcher Weise in den Niederlanden Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung von Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden. Dies gilt sowohl in Bezug auf die einkommensabhängigen Beiträge zur Renten, Kranken- und Pflegeversicherung als auch in Bezug auf den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung, die sogenannte Kopfpauschale.

Zwar geht das Finanzgericht in Bezug auf die einkommensabhängigen Sozialversicherungsbeiträge in dem angefochtenen Urteil davon aus, dass diese in den Niederlanden „bei der Besteuerung der Einkünfte der Ehefrau im Wege einer Kürzung oder Verrechnung (in Gestalt der Heffingskorting) berücksichtigt“ worden sind. Wie eine solche Berücksichtigung vorgenommen worden sein soll, kann der Bundesfinanzhof jedoch wiederum nicht nachvollziehen, da das Finanzgericht auch insoweit keine Feststellungen getroffen hat. Zunächst lässt das Finanzgericht offen, aus welchen Vorschriften des niederländischen Steuerrechts sich ergibt, dass mit dem niederländischen Heffingskorting Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der Einnahmen der Ehefrau aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Des Weiteren bleibt offen, in welcher Art und Weise und in welchem tatsächlichen Umfang im Streitfall eine solche Berücksichtigung erfolgt ist.

In Bezug auf die sogenannte Kopfpauschale, den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung, gilt dies gleichermaßen. Denn da bereits nicht ersichtlich ist, in welcher Weise die einkommensabhängigen Sozialversicherungsbeiträge steuerlich berücksichtigt worden sind, lässt sich auch keine Aussage zu der Frage treffen, ob eine Berücksichtigung weiterer, einkommensunabhängiger Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ausgeschlossen ist.

In Anbetracht dessen ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Eine eigene Entscheidung ist dem Bundesfinanzhof nicht möglich, da das Finanzgericht -wie dargelegt- weder die notwendigen Tatsachenfeststellungen noch die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen ausländischen Recht getroffen hat.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es Aufgabe des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie es dies tut, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters lassen sich nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Jedenfalls sind an die Ermittlungspflicht umso höhere Anforderungen zu stellen, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches gilt, wenn die Beteiligten zur ausländischen Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen. Der Umstand, dass das ausländische Recht gegebenenfalls sehr komplex ist, kann das Finanzgericht von dieser Ermittlungspflicht nicht entbinden²¹.

Eine Revision kann nicht darauf gestützt werden, dass die Vorentscheidung auf einer fehlerhaften Anwendung ausländischen Rechts beruhe; denn ausländisches Recht gehört nicht zum „Bundesrecht“ im Sinne des § 118 Abs. 1 FGO. Vielmehr sind die Feststellungen über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln²², auch wenn die ausländischen Rechtssätze dadurch nicht selbst zu Tatsachen werden und eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast in diesem Bereich daher nicht möglich ist²³.

Die revisionsrechtliche Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen ausländischen Recht fehlen oder auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen. In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor²⁴.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegt im Streitfall ein materieller Mangel vor; denn es fehlen jegliche Feststellungen zum maßgeblichen niederländischen Recht. Solche Feststellungen wären aber schon deswegen geboten gewesen, weil die Rechtsfiguren des allgemeinen „Heffingskorting“, des „Arbeitskorting“ und des „einkommensabhängigen Kombinationskorting“ dem deutschen Einkommensteuerrecht fremd sind.

Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof -ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO- auf Folgendes hin:

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG „keinerlei“ steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen sind und dass Vorsorgeaufwendungen, die bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit bereits der Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten und im Inland steuerfreien Einnahmen zum Abzug zulässt, im Rahmen der inländischen Besteuerung nicht nochmals als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind²⁵.

Die diesbezüglichen Ausführungen des Bundesfinanzhofs beziehen sich zwar auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV). Sie gelten aber gleichermaßen auch im Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und werden daher auch im vorliegenden Streitfall zu berücksichtigen sein. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.

Ebenfalls durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist, dass Vorsorgeaufwendungen nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.

Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern. Folglich gehen nur „Einkünfte“ in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung ein. Sonderausgaben zählen jedoch nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies schließt -wie auch das Finanzgericht zutreffend erkannt hat- ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus²⁶.

Stehen in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR beziehungsweise in der Schweiz geleistete Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünften, lässt sich eine entsprechende Verpflichtung auch nicht aus dem Unionsrecht herleiten, soweit die Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen durch ein DBA dem besteuernden Beschäftigungsstaat übertragen worden ist²⁷. Dasselbe gilt, wenn -wie möglicherweise im Streitfall- die Entpflichtung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Beschäftigungsstaat die Vorsorgeaufwendungen außerhalb einer bilateralen oder multilateralen Übereinkunft steuerlich berücksichtigt und den Steuerpflichtigen dadurch entlastet²⁸. Beide Urteile sind wiederum zur Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) ergangen, lassen sich aber ebenso auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) übertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Urteile Bezug genommen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Mai 2023 – X R 28/21

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 21.10.2021 – 9 K 1517/20 E, EFG 2023, 127[↩]
2. EuGH, Urteil Bechtel vom 22.06.2017 – C-20/16, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271[↩]
3. BFH, Urteile vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 sowie vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 16; und vom 14.12.2022 – X R 25/21, DStR 2023, 927, Rz 20; BFH, Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55/20, BFH/NV 2023, 801; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 303; Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 10 Rz 136[↩]
4. BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFHE 249, 343, BStBl II 2023, 514, Rz 85; BFH, Beschluss vom 22.08.2006 – I B 21/06, BFH/NV 2007, 10, unter 1.a[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 17.05.1995 – X R 185/93, BFH/NV 1995, 1076, unter 1. und BFH, Beschluss vom 28.09.2011 – X B 35/11, BFH/NV 2012, 177, Rz 10; ebenso BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFHE 249, 343, BStBl II 2023, 514, Rz 84; BFH, Beschluss vom 22.08.2006 – V B 59/04, BFH/NV 2007, 116[↩]
7. BFH, Urteile vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15; und vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 17, m.w.N.[↩]
8. BFH, Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55/20, BFH/NV 2023, 801, Rz 10, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteile vom 14.12.2022 – X R 25/21, DStR 2023, 927, Rz 24; und vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 16, jeweils m.w.N.[↩]
10. s. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24.09.2018, BT-Drs.19/4455, S. 41 f.[↩]
11. vgl. allgemein BVerfG, Beschlüsse vom 15.10.1996 – 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 93; und vom 16.08.2001 – 1 BvL 6/01, NVwZ-RR 2002, 117, unter II. 1.[↩]
12. ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH, Urteile T.C. u.a. vom 16.02.2023 – C-638/22 PPU, EU:C:2023:103, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2023, 692, Rz 90 und The Minister for Justice and Equality and Commissioner of the Garda Siochana vom 04.12.2018 – C-378/17, EU:C:2018:979, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2019, 27, Rz 35, m.w.N.[↩]
13. EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 44 ff.[↩]
14. BMF, Schreiben vom 11.12.2017, BStBl I 2017, 1624[↩]
15. vgl. auch Korn, DStR 2019, 1, 5; Reddig, juris PraxisReport Steuerrecht 26/2020, Anm. 2, unter C.IV.; Lutter, EFG 2021, 628, 629; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 304; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 10 Rz 35b; Kempny in Musil/Weber-Grellet, 2. Aufl., EStG § 10 Rz 31a[↩]
16. EuGH, Urteil Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 – C-303/12, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183[↩]
17. EuGH, Urteil Montag vom 06.12.2018 – C-480/17, EU:C:2018:987, DStR 2018, 2622[↩]
18. BFH, Urteile vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 27; und vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 44; BFH, Urteile vom 20.09.2006 – I R 113/03, BFH/NV 2007, 220, unter III. 1.; und vom 22.07.2008 – VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.01.; vgl. auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 4 Rz 24 ff.[↩]
19. EU:C:2018:987, DStR 2018, 2622[↩]
20. vgl. zur acte-clair-Rechtsprechung u.a. EuGH, Urteil C.I.L.F.I.T. vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415, Rz 13 ff.; BVerfG, Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, HFR 2021, 504, Rz 55, m.w.N.; BFH, Urteil vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 32 und BFH, Urteil vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 27; Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Gerichtliche Durchsetzung des Unionsrechts, Rz 27.16.[↩]
21. s. im Einzelnen BFH, Urteil vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 ff. und BFH, Urteil vom 19.10.2021 – VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rz 63 ff., jeweils m.w.N.[↩]
22. z.B. BFH, Urteile vom 19.10.2021 – VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rz 63; und vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61[↩]
23. BFH, Urteil vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23 und BFH, Urteil vom 25.06.2021 – II R 13/19, BFHE 275, 231, BStBl II 2022, 481, Rz 22, jeweils m.w.N.[↩]
24. z.B. BFH, Urteile vom 20.04.2021 – IV R 3/20, BFHE 273, 119, Rz 50; und vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61[↩]
25. BFH, Urteil vom 27.10.2021 – X R 28/20, BFHE 275, 63, Rz 29 ff.[↩]
26. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, Rz 9 und BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 43, m.w.N.; ebenso: BFH, Urteil vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 24; BFH, Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55/20, BFH/NV 2023, 801, Rz 17[↩]
27. BFH, Urteil vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 26[↩]
28. BFH, Urteil vom 27.10.2021 – X R 28/20, BFHE 275, 63, Rz 41[↩]