Die gesunke Rentabilität des Geschäftshauses – und die Absetzungen für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG rechnen zu den bei der Einkünfteermittlung von den Einnahmen abzuziehenden Werbungskosten auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA) und für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt hierzu, dass bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen ist, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG sind daneben auch Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung zulässig (AfaA).

Die gesunke Rentabilität des Geschäftshauses – und die Absetzungen für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzen derartige AfaA entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (mithin eine technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (mithin eine wirtschaftliche Abnutzung) voraus1. Die außergewöhnliche „Abnutzung“ geschieht dabei durch das Einwirken auf das Wirtschaftsgut (hier auf das Gebäude) im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung2. Dabei versteht man unter einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung die Abnahme der wirtschaftlichen Verwendungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts durch außergewöhnliche Umstände3.Ob im Einzelfall solche außergewöhnlichen Umstände und damit die Voraussetzungen von AfaA vorliegen, ist dabei nach den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall durch tatrichterliche Würdigung festzustellen4.

Nach diesen Grundsätzen begründet die gesunkene Rentabilität eines Vermietungsobjekts nur dann eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, wenn sie auf ein unübliches und daher ungeplantes Ereignis zurückgeführt werden kann, ohne dass dabei die wirtschaftliche Nutzungsdauer selbst verkürzt wird5. Dabei ist jedoch zu beachten, dass eine Änderung der Marktverhältnisse üblich und daher vorhersehbar ist, so dass der bloße Rückgang von erzielbaren Mieten ebenso wenig eine AfaA zu begründen vermag6 wie etwa Absatzschwierigkeiten aufgrund eines Überangebots7 oder vorübergehende Rentabilitätsminderungen8. Dagegen können AfaA etwa dann zu berücksichtigen sein, wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass ein abnutzbares Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist9. Bei einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut wie dem Grund und Boden kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung einer möglichen Wertminderung allerdings nicht durch eine AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG Rechnung getragen werden10.

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Dies vorausgeschickt, kam in dem hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Streitfall der Abzug einer AfaA aus wirtschaftlichen Gründen nicht in Betracht:

Soweit das Grundstück als gesondertes Wirtschaftsgut ohne das aufstehende Gebäude – mithin also nur der Grund und Boden – betroffen ist, ist der Ansatz einer AfaA schon deshalb nicht möglich, weil es sich bei dem Grundstück nicht um ein der Abnutzung unterliegendes Wirtschaftsgut gehandelt hat.

Soweit sich die begehrte AfaA nicht auf das Grundstück, sondern auf das Gebäude als abnutzbares Wirtschaftsgut bezieht, liegt in dessen mangelnder Rentabilität als Vermietungsobjekt schon keine wirtschaftliche Abnutzung; zumindest aber war die ihr zugrundeliegende Fehlkalkulation weder unüblich noch unvorhersehbar und damit ihrem Charakter nach nicht außergewöhnlich.

Dagegen führt der Eigentümer zwar an, dass die wirtschaftliche Nutzbarkeit des Gebäudes, da es in X liege, wegen des Umstands, dass in dieser Region zahlreiche alte Betriebe nach der Wiedervereinigung geschlossen worden seien und sich Neuansiedlungen nicht im erhofften Umfang eingestellt hätten, gesunken sei und sich damit das noch vorhandene Nutzungspotential, das sich am Ertragswert des Gebäudes am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums orientiere, gleichfalls vermindert habe. Dazu ist jedoch zu bemerken, dass die in diese Richtung zielende Auffassung von Reiche11, derartige äußere Einflüsse in Form von Verschiebungen auf der Angebots- oder Nachfrageseite nach Mietraummöglichkeiten seien, wenn sie eine Ertragsminderung zur Folge hätten, als außergewöhnliche Ereignisse i. S. der von der Rechtsprechung zur Vornahme einer AfaA aufgestellten Voraussetzungen anzusehen, vereinzelt geblieben ist und sich nicht durchgesetzt hat. Ihr steht nämlich die eindeutige neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entgegen, der zufolge eine Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit in Form deutlich geminderter Mieterlöse allenfalls dann ein zur AfaA berechtigendes außergewöhnliches Ereignis darstellt, wenn sie auf eine auf den bisherigen Hauptmieter zugeschnittene Ausgestaltung des Objekts zurückzuführen ist12. Dem hat sich im Übrigen auch das neuere Schrifttum angeschlossen13. Die (veraltete) Kommentierung von Nolde14, auf die sich der Grundstückseigentümer beruft, bezieht sich demgegenüber nur auf den Ansatz einer AfaA wegen mangelnder Rentabilität eines Gebäudes, wenn diese entweder allgemein in einem außergewöhnlichen Ereignis oder in seiner eingeschränkten Vermietbarkeit wegen seiner Errichtung nach den besonderen Bedürfnissen des Vormieters begründet ist, und gibt daher für den Streitfall nichts her.

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Denn bei dem hier streitgegenständlichen Büro- und Geschäftshaus handelte es sich nicht um ein Objekt, das im Wesentlichen auf die Bedürfnisse eines bestimmten Mieters zugeschnitten war und deshalb nach dessen Auszug nicht mehr gewinnbringend weitervermietet werden konnte. Die vom Grundstückseigentümer dargestellten Umstände sind vielmehr solche, die jeder Vermietung immanent anhaften. Sie halten sich damit im allgemeinen Risiko von Fehlkalkulationen, die mit der Abschätzung von Gewinnchancen bei Investitionen an neuen, bislang nicht etablierten Standorten zwangsläufig verbunden ist. Dabei ist zudem festzuhalten, dass die vorgetragenen Gegebenheiten, nämlich die „Westflucht“ von weiten Teilen der jüngeren Erwerbsbevölkerung, die Stilllegung alter, unrentabler DDR-Betriebe und die schleppende Neuansiedlung von neugegründeten Unternehmen in dieser Region bereits unmittelbar nach der „Wende“ 1989 und der Wiedervereinigung 1990 eingesetzt und damit schon in der ersten Hälfte der neunziger Jahre vorgelegen hatten, so dass sie bei Vornahme der Investitionsentscheidung 1993 ohne weiteres berücksichtigt werden konnten. Die fehlende Rentabilität des Objekts im Streitjahr 2000 beruhte daher nicht auf zwischenzeitlich eingetretenen, unvorhersehbaren Änderungen in den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, sondern auf dem Nichteintritt der für den Standort und insbesondere für die konkrete Straße prognostizierten zukünftigen Entwicklung, die jedoch – wie jede Prognose – zwangsläufig mit erheblichen Unsicherheiten behaftet war. Die der Kalkulation zugrunde gelegte Jahresnettomiete von 3.335.520 DM bzw. von monatlich 28 DM netto je qm Bürofläche konnte für das Objekt von Anfang an nicht erzielt werden (das Sachverständigengutachten spricht von einem 1996 ausgehandelten Mietzins von 10, 10 € bis 12, 46 €, also 19, 75 DM bis 24, 37 DM je qm), so dass die Eigentümer-GbR von Beginn an die für diesen Fall vereinbarte Mietgarantie des Verkäufers in Anspruch nehmen musste. Diese belief sich etwa für 1996 auf über 450.000 DM und für 1999 auf fast 525.000 DM. Dass der Verkäufer derart hohe Garantiezahlungen nicht unbegrenzt würde aufrechterhalten können und dass die an die Stelle der kalkulierten Mieten tretenden Garantieansprüche bei einer Insolvenz möglicherweise wertlos werden würden, ist gleichfalls kein außergewöhnlicher, zur Vornahme einer AfaA berechtigender Umstand.

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In diesem Zusammenhang ist zudem darauf hinzuweisen, dass die GbR für das Gebäude die Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 des Gesetzes über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz – FöGbG) in Höhe von – verteilt auf fünf Jahre – 50 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten in Anspruch nehmen konnte (und offensichtlich auch in Anspruch genommen hat). Durch diese Regelung hat der Gesetzgeber dem gegenüber den AfA-Sätzen des § 7 Abs. 4, Abs. 5 EStG erhöhten Bedürfnis nach Wertkorrekturen bei Investitionen in den neuen Bundesländern bereits in erheblichem Umfang Rechnung getragen.

Zu Unrecht beruft sich der Grundstückseigentümer auf das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht vom 04.06.20097.

Dort ist zum einen ausdrücklich ausgeführt, dass der im Streitfall begehrte Ansatz einer AfaA aus wirtschaftlichen Gründen gerade dem Umstand Rechnung tragen soll, dass die technische Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes über den Zeitraum hinausgeht, innerhalb dessen es noch wirtschaftlich sinnvoll genutzt werden kann. Diese Diskrepanz tritt vor allem ein, wenn der technische Fortschritt einen Weiterbetrieb des an sich technisch noch einsatzfähigen Wirtschaftsguts unwirtschaftlich macht. In dieser Situation ist es Aufgabe der AfaA, den eingetretenen wirtschaftlichen Wertverzehr abzubilden und die Nutzungsdauer entsprechend anzupassen. So liegt der Streitfall jedoch nicht, da das Gebäude trotz der hinter den ursprünglichen Kalkulationen zurückbleibenden Mieteinnahmen nach wie vor vermietet werden kann.

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Der Grundstückseigentümer führt dieses Urteil zudem an, weil dort der Obersatz aufgestellt worden ist, ein Ansatz von AfaA aufgrund von Mietrückgängen scheide aus, solange die Wohnung trotz der Mietrückgänge objektiv zur Erzielung (positiver) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geeignet bleibt. Daraus lässt sich jedoch nicht der Umkehrschluss herleiten, dass eine AfaA ohne weiteres zulässig wäre, sobald – wie im Fall des Grundstückseigentümers – keine positiven Einnahmen aus einer nach wie vor möglichen Vermietung, sondern nur noch Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Wird unter solchen Voraussetzungen die Vermietung fortgesetzt, stellt sich vielmehr die Frage nach dem Weiterbestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht, die – wenn sie verneint würde – die Nichtberücksichtigung sämtlicher die Einnahmen übersteigender Werbungskostenüberschüsse zur Folge hätte.

Die auf das Sachverständigengutachten gestützte Minderung des Verkehrswerts des Grundstücks einschließlich des darauf stehenden Gebäudes vermag daher für sich genommen keine AfaA zu begründen. In Betracht kommt aber eine Teilwertabschreibung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Vornahme einer Teilwertabschreibung ist allerdings auf den Bereich der Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) beschränkt und daher nur im Rahmen der Einkünfteermittlung für den anteiligen gewerblichen Gewinn des Gesellschafters B möglich, während sie im Rahmen der Überschusseinkünfte, zu denen gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Nr. 2 EStG auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Grundstückseigentümers gehören, unzulässig ist15.

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Den vom Grundstückseigentümer gerügten Verstoß gegen die verfassungsrechtlich garantierten Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sieht das Finanzgericht nicht. Der Beklagte hat zutreffend darauf hingewiesen, dass der Grund dafür, weshalb bei der Besteuerung der gewerblichen Einkünfte des GbR-Gesellschafters B andere Maßstäbe (nämlich die Möglichkeit zur Vornahme einer Teilwertabschreibung) gelten als bei der Besteuerung der Einkünfte des Grundstückseigentümers aus Vermietung und Verpachtung, schlicht im Dualismus der Einkunftsarten und in der Zugehörigkeit der GbR-Beteiligung beim Gesellschafter B zu dessen Betriebsvermögen zu sehen ist. Daraus folgt zudem, dass ein etwaiger Veräußerungsgewinn (falls sich die Beteiligung als werthaltig erwiesen und der GbR-Anteil oder die Immobilie zu einem über ihrem Buchwert liegenden Verkehrswert hätte verkauft werden können) beim Gesellschafter B stets der Besteuerung unterlegen hätte, während der Grundstückseigentümer ihn nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerfrei vereinnahmen könnte. Die Nichtberücksichtigung der Teilwertabschreibung im Umfang der Beteiligung des Grundstückseigentümers an der GbR ist die Kehrseite dieser Begünstigung. Sie findet ihre Rechtfertigung darin, dass bei den Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG sowohl Wertzuwächse als auch Wertverluste, die sich auf das zur Einkünfteerzielung eingesetzte Privatvermögen beziehen, steuerlich grundsätzlich unbeachtlich sind.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 21. November 2018 – 13 K 1658/17

  1. vgl. z. B. BFH, Urteile vom 30.08.1994 – IX R 23/92, BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306; und vom 09.07.2002 – IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21[]
  2. BFH, Urteile vom 14.01.2004 – IX R 30/02, BFHE 205, 79, BStBl II 2004, 592; und vom 08.04.2014- IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1202[]
  3. BFH, Urteil vom 09.12 2003 – VI R 185/97, BFHE 204, 466, BStBl II 2004, 491[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301[]
  5. vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, § 7 EStG Anm. 236[]
  6. BFH, Urteile vom 27.01.1993 – IX R 146/90, BFHE 171, 42, BStBl II 1993, 702; und vom 08.04.2014 – IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1202[]
  7. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 04.06.2009 – 1 K 61/08, EFG 2009, 1453[][]
  8. FG München, Beschluss vom 29.10.1997 – 1-V 2373/97, EFG 1998, 178[]
  9. BFH, Urteile vom 17.09.2008 – IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301; und vom 28.10.1980 – VIII R 34/76, BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.1997 – IV R 5/97, BFHE 184, 453, BStBl II 1998, 185; und vom 10.05.2016 – IX R 33/14, BFH/NV 2016, 1446[]
  11. Reiche, DStR 1986, 32[]
  12. BFH, Urteile vom 17.09.2008 – IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301; vom 08.04.2014 – IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1202; und vom 10.05.2016 – IX R 33/14, BFH/NV 2016, 1446[]
  13. vgl. Graw in BeckOK EStG, § 7 Rz. 299; Anzinger in HHR, § 7 EStG Anm. 236; Kulosa in Schmidt, 37. Aufl.2018, § 7 Rz. 187; Brandis in Blümich, § 7 EStG Rz. 532; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz. 30[]
  14. Nolde, in HHR, § 7 EStG Anm. 450, mit Stand März 2001[]
  15. BFH, Urteil vom 21.06.2006 – XI R 49/05, BFHE 214, 218, BStBl II 2006, 712[]
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