Die gesun­ke Ren­ta­bi­li­tät des Geschäfts­hau­ses – und die Abset­zun­gen für außer­ge­wöhn­li­che wirt­schaft­li­che Abnut­zung

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG rech­nen zu den bei der Ein­künf­teer­mitt­lung von den Ein­nah­men abzu­zie­hen­den Wer­bungs­kos­ten auch die Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) und für Sub­stanz­ver­rin­ge­rung und erhöh­te Abset­zun­gen. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt hier­zu, dass bei Wirt­schafts­gü­tern, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten abzu­set­zen ist, der bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung die­ser Kos­ten auf die Gesamt­dau­er der Ver­wen­dung oder Nut­zung auf ein Jahr ent­fällt (AfA in glei­chen Jah­res­be­trä­gen). Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG sind dane­ben auch Abset­zun­gen für außer­ge­wöhn­li­che tech­ni­sche oder wirt­schaft­li­che Abnut­zung zuläs­sig (AfaA).

Die gesun­ke Ren­ta­bi­li­tät des Geschäfts­hau­ses – und die Abset­zun­gen für außer­ge­wöhn­li­che wirt­schaft­li­che Abnut­zung

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs set­zen der­ar­ti­ge AfaA ent­we­der eine Sub­stanz­ein­bu­ße eines bestehen­den Wirt­schafts­gu­tes (mit­hin eine tech­ni­sche Abnut­zung) oder eine Ein­schrän­kung sei­ner Nut­zungs­mög­lich­keit (mit­hin eine wirt­schaft­li­che Abnut­zung) vor­aus 1. Die außer­ge­wöhn­li­che "Abnut­zung" geschieht dabei durch das Ein­wir­ken auf das Wirt­schafts­gut (hier auf das Gebäu­de) im Zusam­men­hang mit sei­ner steu­er­ba­ren Nut­zung 2. Dabei ver­steht man unter einer außer­ge­wöhn­li­chen wirt­schaft­li­chen Abnut­zung die Abnah­me der wirt­schaft­li­chen Ver­wen­dungs­mög­lich­keit eines Wirt­schafts­guts durch außer­ge­wöhn­li­che Umstän­de 3.Ob im Ein­zel­fall sol­che außer­ge­wöhn­li­chen Umstän­de und damit die Vor­aus­set­zun­gen von AfaA vor­lie­gen, ist dabei nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen im Ein­zel­fall durch tatrich­ter­li­che Wür­di­gung fest­zu­stel­len 4.

Nach die­sen Grund­sät­zen begrün­det die gesun­ke­ne Ren­ta­bi­li­tät eines Ver­mie­tungs­ob­jekts nur dann eine außer­ge­wöhn­li­che wirt­schaft­li­che Abnut­zung, wenn sie auf ein unüb­li­ches und daher unge­plan­tes Ereig­nis zurück­ge­führt wer­den kann, ohne dass dabei die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er selbst ver­kürzt wird 5. Dabei ist jedoch zu beach­ten, dass eine Ände­rung der Markt­ver­hält­nis­se üblich und daher vor­her­seh­bar ist, so dass der blo­ße Rück­gang von erziel­ba­ren Mie­ten eben­so wenig eine AfaA zu begrün­den ver­mag 6 wie etwa Absatz­schwie­rig­kei­ten auf­grund eines Über­an­ge­bots 7 oder vor­über­ge­hen­de Ren­ta­bi­li­täts­min­de­run­gen 8. Dage­gen kön­nen AfaA etwa dann zu berück­sich­ti­gen sein, wenn bei Been­di­gung eines Miet­ver­hält­nis­ses erkenn­bar wird, dass ein abnutz­ba­res Gebäu­de wegen einer auf den bis­he­ri­gen Mie­ter aus­ge­rich­te­ten Gestal­tung nicht oder nur ein­ge­schränkt an Drit­te ver­miet­bar ist 9. Bei einem nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gut wie dem Grund und Boden kann nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung einer mög­li­chen Wert­min­de­rung aller­dings nicht durch eine AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG Rech­nung getra­gen wer­den 10.

Dies vor­aus­ge­schickt, kam in dem hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Streit­fall der Abzug einer AfaA aus wirt­schaft­li­chen Grün­den nicht in Betracht:

Soweit das Grund­stück als geson­der­tes Wirt­schafts­gut ohne das auf­ste­hen­de Gebäu­de – mit­hin also nur der Grund und Boden – betrof­fen ist, ist der Ansatz einer AfaA schon des­halb nicht mög­lich, weil es sich bei dem Grund­stück nicht um ein der Abnut­zung unter­lie­gen­des Wirt­schafts­gut gehan­delt hat.

Soweit sich die begehr­te AfaA nicht auf das Grund­stück, son­dern auf das Gebäu­de als abnutz­ba­res Wirt­schafts­gut bezieht, liegt in des­sen man­geln­der Ren­ta­bi­li­tät als Ver­mie­tungs­ob­jekt schon kei­ne wirt­schaft­li­che Abnut­zung; zumin­dest aber war die ihr zugrun­de­lie­gen­de Fehl­kal­ku­la­ti­on weder unüb­lich noch unvor­her­seh­bar und damit ihrem Cha­rak­ter nach nicht außer­ge­wöhn­lich.

Dage­gen führt der Eigen­tü­mer zwar an, dass die wirt­schaft­li­che Nutz­bar­keit des Gebäu­des, da es in X lie­ge, wegen des Umstands, dass in die­ser Regi­on zahl­rei­che alte Betrie­be nach der Wie­der­ver­ei­ni­gung geschlos­sen wor­den sei­en und sich Neu­an­sied­lun­gen nicht im erhoff­ten Umfang ein­ge­stellt hät­ten, gesun­ken sei und sich damit das noch vor­han­de­ne Nut­zungs­po­ten­ti­al, das sich am Ertrags­wert des Gebäu­des am Ende des jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums ori­en­tie­re, gleich­falls ver­min­dert habe. Dazu ist jedoch zu bemer­ken, dass die in die­se Rich­tung zie­len­de Auf­fas­sung von Rei­che 11, der­ar­ti­ge äuße­re Ein­flüs­se in Form von Ver­schie­bun­gen auf der Ange­bots- oder Nach­fra­ge­sei­te nach Miet­raum­mög­lich­kei­ten sei­en, wenn sie eine Ertrags­min­de­rung zur Fol­ge hät­ten, als außer­ge­wöhn­li­che Ereig­nis­se i. S. der von der Recht­spre­chung zur Vor­nah­me einer AfaA auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen anzu­se­hen, ver­ein­zelt geblie­ben ist und sich nicht durch­ge­setzt hat. Ihr steht näm­lich die ein­deu­ti­ge neue­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­ge­gen, der zufol­ge eine Beein­träch­ti­gung der Nut­zungs­mög­lich­keit in Form deut­lich gemin­der­ter Mie­terlö­se allen­falls dann ein zur AfaA berech­ti­gen­des außer­ge­wöhn­li­ches Ereig­nis dar­stellt, wenn sie auf eine auf den bis­he­ri­gen Haupt­mie­ter zuge­schnit­te­ne Aus­ge­stal­tung des Objekts zurück­zu­füh­ren ist 12. Dem hat sich im Übri­gen auch das neue­re Schrift­tum ange­schlos­sen 13. Die (ver­al­te­te) Kom­men­tie­rung von Nol­de 14, auf die sich der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer beruft, bezieht sich dem­ge­gen­über nur auf den Ansatz einer AfaA wegen man­geln­der Ren­ta­bi­li­tät eines Gebäu­des, wenn die­se ent­we­der all­ge­mein in einem außer­ge­wöhn­li­chen Ereig­nis oder in sei­ner ein­ge­schränk­ten Ver­miet­bar­keit wegen sei­ner Errich­tung nach den beson­de­ren Bedürf­nis­sen des Vor­mie­ters begrün­det ist, und gibt daher für den Streit­fall nichts her.

Denn bei dem hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Büro- und Geschäfts­haus han­del­te es sich nicht um ein Objekt, das im Wesent­li­chen auf die Bedürf­nis­se eines bestimm­ten Mie­ters zuge­schnit­ten war und des­halb nach des­sen Aus­zug nicht mehr gewinn­brin­gend wei­ter­ver­mie­tet wer­den konn­te. Die vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer dar­ge­stell­ten Umstän­de sind viel­mehr sol­che, die jeder Ver­mie­tung imma­nent anhaf­ten. Sie hal­ten sich damit im all­ge­mei­nen Risi­ko von Fehl­kal­ku­la­tio­nen, die mit der Abschät­zung von Gewinn­chan­cen bei Inves­ti­tio­nen an neu­en, bis­lang nicht eta­blier­ten Stand­or­ten zwangs­läu­fig ver­bun­den ist. Dabei ist zudem fest­zu­hal­ten, dass die vor­ge­tra­ge­nen Gege­ben­hei­ten, näm­lich die "West­flucht" von wei­ten Tei­len der jün­ge­ren Erwerbs­be­völ­ke­rung, die Still­le­gung alter, unren­ta­bler DDR-Betrie­be und die schlep­pen­de Neu­an­sied­lung von neu­ge­grün­de­ten Unter­neh­men in die­ser Regi­on bereits unmit­tel­bar nach der "Wen­de" 1989 und der Wie­der­ver­ei­ni­gung 1990 ein­ge­setzt und damit schon in der ers­ten Hälf­te der neun­zi­ger Jah­re vor­ge­le­gen hat­ten, so dass sie bei Vor­nah­me der Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung 1993 ohne wei­te­res berück­sich­tigt wer­den konn­ten. Die feh­len­de Ren­ta­bi­li­tät des Objekts im Streit­jahr 2000 beruh­te daher nicht auf zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen, unvor­her­seh­ba­ren Ände­run­gen in den wirt­schaft­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen, son­dern auf dem Nicht­ein­tritt der für den Stand­ort und ins­be­son­de­re für die kon­kre­te Stra­ße pro­gnos­ti­zier­ten zukünf­ti­gen Ent­wick­lung, die jedoch – wie jede Pro­gno­se – zwangs­läu­fig mit erheb­li­chen Unsi­cher­hei­ten behaf­tet war. Die der Kal­ku­la­ti­on zugrun­de geleg­te Jah­res­net­to­mie­te von 3.335.520 DM bzw. von monat­lich 28 DM net­to je qm Büro­flä­che konn­te für das Objekt von Anfang an nicht erzielt wer­den (das Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten spricht von einem 1996 aus­ge­han­del­ten Miet­zins von 10, 10 € bis 12, 46 €, also 19, 75 DM bis 24, 37 DM je qm), so dass die Eigen­tü­mer-GbR von Beginn an die für die­sen Fall ver­ein­bar­te Miet­ga­ran­tie des Ver­käu­fers in Anspruch neh­men muss­te. Die­se belief sich etwa für 1996 auf über 450.000 DM und für 1999 auf fast 525.000 DM. Dass der Ver­käu­fer der­art hohe Garan­tie­zah­lun­gen nicht unbe­grenzt wür­de auf­recht­erhal­ten kön­nen und dass die an die Stel­le der kal­ku­lier­ten Mie­ten tre­ten­den Garan­tie­an­sprü­che bei einer Insol­venz mög­li­cher­wei­se wert­los wer­den wür­den, ist gleich­falls kein außer­ge­wöhn­li­cher, zur Vor­nah­me einer AfaA berech­ti­gen­der Umstand.

In die­sem Zusam­men­hang ist zudem dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die GbR für das Gebäu­de die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 Abs. 1 des Geset­zes über Son­der­ab­schrei­bun­gen und Abzugs­be­trä­ge im För­der­ge­biet (För­der­ge­biets­ge­setz – FöG­bG) in Höhe von – ver­teilt auf fünf Jah­re – 50 % der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten in Anspruch neh­men konn­te (und offen­sicht­lich auch in Anspruch genom­men hat). Durch die­se Rege­lung hat der Gesetz­ge­ber dem gegen­über den AfA-Sät­zen des § 7 Abs. 4, Abs. 5 EStG erhöh­ten Bedürf­nis nach Wert­kor­rek­tu­ren bei Inves­ti­tio­nen in den neu­en Bun­des­län­dern bereits in erheb­li­chem Umfang Rech­nung getra­gen.

Zu Unrecht beruft sich der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer auf das Urteil des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt vom 04.06.2009 7.

Dort ist zum einen aus­drück­lich aus­ge­führt, dass der im Streit­fall begehr­te Ansatz einer AfaA aus wirt­schaft­li­chen Grün­den gera­de dem Umstand Rech­nung tra­gen soll, dass die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er eines Wirt­schafts­gu­tes über den Zeit­raum hin­aus­geht, inner­halb des­sen es noch wirt­schaft­lich sinn­voll genutzt wer­den kann. Die­se Dis­kre­panz tritt vor allem ein, wenn der tech­ni­sche Fort­schritt einen Wei­ter­be­trieb des an sich tech­nisch noch ein­satz­fä­hi­gen Wirt­schafts­guts unwirt­schaft­lich macht. In die­ser Situa­ti­on ist es Auf­ga­be der AfaA, den ein­ge­tre­te­nen wirt­schaft­li­chen Wert­ver­zehr abzu­bil­den und die Nut­zungs­dau­er ent­spre­chend anzu­pas­sen. So liegt der Streit­fall jedoch nicht, da das Gebäu­de trotz der hin­ter den ursprüng­li­chen Kal­ku­la­tio­nen zurück­blei­ben­den Miet­ein­nah­men nach wie vor ver­mie­tet wer­den kann.

Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer führt die­ses Urteil zudem an, weil dort der Ober­satz auf­ge­stellt wor­den ist, ein Ansatz von AfaA auf­grund von Miet­rück­gän­gen schei­de aus, solan­ge die Woh­nung trotz der Miet­rück­gän­ge objek­tiv zur Erzie­lung (posi­ti­ver) Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung geeig­net bleibt. Dar­aus lässt sich jedoch nicht der Umkehr­schluss her­lei­ten, dass eine AfaA ohne wei­te­res zuläs­sig wäre, sobald – wie im Fall des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers – kei­ne posi­ti­ven Ein­nah­men aus einer nach wie vor mög­li­chen Ver­mie­tung, son­dern nur noch Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erzielt wer­den. Wird unter sol­chen Vor­aus­set­zun­gen die Ver­mie­tung fort­ge­setzt, stellt sich viel­mehr die Fra­ge nach dem Wei­ter­be­stehen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, die – wenn sie ver­neint wür­de – die Nicht­be­rück­sich­ti­gung sämt­li­cher die Ein­nah­men über­stei­gen­der Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se zur Fol­ge hät­te.

Die auf das Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten gestütz­te Min­de­rung des Ver­kehrs­werts des Grund­stücks ein­schließ­lich des dar­auf ste­hen­den Gebäu­des ver­mag daher für sich genom­men kei­ne AfaA zu begrün­den. In Betracht kommt aber eine Teil­wert­ab­schrei­bung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Vor­nah­me einer Teil­wert­ab­schrei­bung ist aller­dings auf den Bereich der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) beschränkt und daher nur im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung für den antei­li­gen gewerb­li­chen Gewinn des Gesell­schaf­ters B mög­lich, wäh­rend sie im Rah­men der Über­schus­s­ein­künf­te, zu denen gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Nr. 2 EStG auch die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers gehö­ren, unzu­läs­sig ist 15.

Den vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer gerüg­ten Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­ten Grund­sät­ze der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung und der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit sieht das Finanz­ge­richt nicht. Der Beklag­te hat zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Grund dafür, wes­halb bei der Besteue­rung der gewerb­li­chen Ein­künf­te des GbR-Gesell­schaf­ters B ande­re Maß­stä­be (näm­lich die Mög­lich­keit zur Vor­nah­me einer Teil­wert­ab­schrei­bung) gel­ten als bei der Besteue­rung der Ein­künf­te des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, schlicht im Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten und in der Zuge­hö­rig­keit der GbR-Betei­li­gung beim Gesell­schaf­ter B zu des­sen Betriebs­ver­mö­gen zu sehen ist. Dar­aus folgt zudem, dass ein etwai­ger Ver­äu­ße­rungs­ge­winn (falls sich die Betei­li­gung als wert­hal­tig erwie­sen und der GbR-Anteil oder die Immo­bi­lie zu einem über ihrem Buch­wert lie­gen­den Ver­kehrs­wert hät­te ver­kauft wer­den kön­nen) beim Gesell­schaf­ter B stets der Besteue­rung unter­le­gen hät­te, wäh­rend der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer ihn nach Ablauf der zehn­jäh­ri­gen Hal­te­frist des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­frei ver­ein­nah­men könn­te. Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Teil­wert­ab­schrei­bung im Umfang der Betei­li­gung des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers an der GbR ist die Kehr­sei­te die­ser Begüns­ti­gung. Sie fin­det ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass bei den Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG sowohl Wert­zu­wäch­se als auch Wert­ver­lus­te, die sich auf das zur Ein­künf­te­er­zie­lung ein­ge­setz­te Pri­vat­ver­mö­gen bezie­hen, steu­er­lich grund­sätz­lich unbe­acht­lich sind.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21. Novem­ber 2018 – 13 K 1658/​17

  1. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 30.08.1994 – IX R 23/​92, BFHE 176, 327, BSt­Bl II 1995, 306; und vom 09.07.2002 – IX R 29/​98, BFH/​NV 2003, 21[]
  2. BFH, Urtei­le vom 14.01.2004 – IX R 30/​02, BFHE 205, 79, BSt­Bl II 2004, 592; und vom 08.04.2014- IX R 7/​13, BFH/​NV 2014, 1202[]
  3. BFH, Urteil vom 09.12 2003 – VI R 185/​97, BFHE 204, 466, BSt­Bl II 2004, 491[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 64/​07, BFHE 223, 53, BSt­Bl II 2009, 301[]
  5. vgl. Anzin­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach – HHR –, § 7 EStG Anm. 236[]
  6. BFH, Urtei­le vom 27.01.1993 – IX R 146/​90, BFHE 171, 42, BSt­Bl II 1993, 702; und vom 08.04.2014 – IX R 7/​13, BFH/​NV 2014, 1202[]
  7. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 04.06.2009 – 1 K 61/​08, EFG 2009, 1453[][]
  8. FG Mün­chen, Beschluss vom 29.10.1997 – 1‑V 2373/​97, EFG 1998, 178[]
  9. BFH, Urtei­le vom 17.09.2008 – IX R 64/​07, BFHE 223, 53, BSt­Bl II 2009, 301; und vom 28.10.1980 – VIII R 34/​76, BFHE 132, 41, BSt­Bl II 1981, 161[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.1997 – IV R 5/​97, BFHE 184, 453, BSt­Bl II 1998, 185; und vom 10.05.2016 – IX R 33/​14, BFH/​NV 2016, 1446[]
  11. Rei­che, DStR 1986, 32[]
  12. BFH, Urtei­le vom 17.09.2008 – IX R 64/​07, BFHE 223, 53, BSt­Bl II 2009, 301; vom 08.04.2014 – IX R 7/​13, BFH/​NV 2014, 1202; und vom 10.05.2016 – IX R 33/​14, BFH/​NV 2016, 1446[]
  13. vgl. Graw in Beck­OK EStG, § 7 Rz. 299; Anzin­ger in HHR, § 7 EStG Anm. 236; Kulosa in Schmidt, 37. Aufl.2018, § 7 Rz. 187; Bran­dis in Blü­mich, § 7 EStG Rz. 532; Bar­to­ne in Korn, § 7 EStG Rz. 30[]
  14. Nol­de, in HHR, § 7 EStG Anm. 450, mit Stand März 2001[]
  15. BFH, Urteil vom 21.06.2006 – XI R 49/​05, BFHE 214, 218, BSt­Bl II 2006, 712[]