Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO Mehrere beteiligt sind, liegen -unter weiteren Voraussetzungen- nur dann vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen. Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllen den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann „gemeinsam“, wenn die den Tatbestand des „privaten Veräußerungsgeschäfts“ konstituierenden Teilakte -die „Anschaffung“ und die „Veräußerung“- jeweils in der „Einheit der Gesellschaft“ verwirklicht werden.
Veräußert eine grundstücksbesitzende (vermögensverwaltende) GbR eine in ihrem Gesamthandsvermögen befindliche Immobilie, ist mithin über die Frage, ob durch das Veräußerungsgeschäft ein Einkünftetatbestand verwirklicht worden ist, nur dann im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden, wenn die Tatbestandsmerkmale der maßgeblichen Norm gemeinsam in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht werden1.
Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind; Einkünfte, an denen i.S. der genannten Vorschrift „mehrere Personen beteiligt“ sind, liegen -unter weiteren Voraussetzungen- nur dann vor, wenn diese Personen „gemeinsam“ (d.h. in der „Einheit der Gesellschaft“) den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen2.
Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind3. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Zu den den Gesellschaftern einer grundbesitzenden Personengesellschaft zuzurechnenden sonstigen Einkünften können auch die Anteile am Überschuss gehören, welche die Gesellschaft in Form eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 EStG) durch den Verkauf einer im Gesamthandsvermögen befindlichen Immobilie erzielt.
Zu den sonstigen Einkünften zählen u.a. solche aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Unter „Anschaffung“ bzw. „Veräußerung“ i.S. des § 23 EStG ist der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten -d.h. auf eine andere Person- zu verstehen. Beide Teilakte des gestreckten Tatbestands eines steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfts -Anschaffung und Veräußerung- müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen und mithin Ausdruck einer „wirtschaftlichen Betätigung“ sein4.
Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG können die Teilakte eines privaten Veräußerungsgeschäfts („Anschaffung“ und „Veräußerung“) in materiell-rechtlicher Hinsicht auch durch den Erwerb eines Gesellschaftsanteils verwirklicht werden; denn nach der genannten Regelung gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Darüber hinaus kann eine -von einer Personengesellschaft vorgenommene- entgeltliche Übertragung einer Immobilie aus dem Gesamthandsvermögen auf einen Dritten dem Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig als „Veräußerungsgeschäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sein (sog. Bruchteilsbetrachtung; s. BFH, Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515).
Nach diesen Maßstäben war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall die vom Finanzamt vorgenommene gesonderte und einheitliche Feststellung der sonstigen Einkünfte aus der Veräußerung der maßgeblichen Immobilie schon deshalb rechtsfehlerhaft, weil die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Erzielung von sonstigen Einkünften nicht vorliegen und es deshalb für die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG an einer gesetzlichen Grundlage fehlt.
Durch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der vermögensverwaltenden GbR gegen Zahlung einer Abfindung ist sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern angewachsen. Jenseits der Frage, ob es sich hierbei für die verbleibenden Gesellschafter um ein „Anschaffungsgeschäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gehandelt hat, haben diese den -durch die (gesetzliche) Rechtsfolge des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB ausgelösten- Anwachsungserwerb jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht. Denn dieser Erwerb wurde nicht durch die das Personengesellschaftsverhältnis bestimmende gesamthänderische Bindung (s. § 719 Abs. 1 BGB) geprägt, sondern beruhte auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, mit der die Gründungsgesellschafter für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters vorab eine individuelle, d.h. personenbezogene künftige Zuordnung des Anteils des Ausgeschiedenen vereinbart hatten.
Vor diesem Hintergrund ist die Anwachsung in abgabenrechtlicher Hinsicht ein gesellschafterbezogener, kein gesellschaftsbezogener Vorgang; denn der Anwachsungserwerb ist ein Fall des Anteilserwerbs. Dieser rechtliche Befund wird auch nicht durch den Umstand infrage gestellt, dass die gesellschaftsvertragliche Regelung von allen Gesellschaftern getragen und in derselben Urkunde vereinbart wurde und der Anwachsungserwerb für alle verbliebenen Gesellschafter sodann zum gleichen Zeitpunkt stattgefunden hat5.
Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist insoweit rechtswidrig, als darin Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG festgestellt werden. Auf die von der Klägerin im Revisionsverfahren weiter aufgeworfenen Fragen -etwa zur Teilentgeltlichkeit des Anschaffungsvorgangs- kommt es mithin nicht mehr an.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. November 2019 – IX R 24/18
- vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2016, 529; in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, und in BFH/NV 1995, 303, zu § 23 EStG[↩]
- BFH, Urteile vom 10.11.2015 – IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529; vom 21.01.2014 – IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515; vom 13.07.1994 – X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, jeweils m.w.N.; Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 180 Rz 8[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a, beginnend Rz 135; BFH, Urteil vom 18.05.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168[↩]
- BFH, Urteil vom 23.07.2019 – IX R 28/18, BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 529[↩]
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