Die Kos­ten der Erbaus­ein­an­der­set­zung – Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten bei unent­gelt­li­chem Erwerb

Kos­ten für die Aus­ein­an­der­set­zung eines Nach­las­ses kön­nen bei zum Nach­lass gehö­ren­den ver­mie­te­ten Grund­stü­cken zu Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten füh­ren, die im Rah­men von Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) abzieh­bar sind.

Die Kos­ten der Erbaus­ein­an­der­set­zung – Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten bei unent­gelt­li­chem Erwerb

Erbaus­ein­an­der­set­zungs­kos­ten sind als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abzieh­bar, wenn sie der Über­füh­rung der bebau­ten Grund­stü­cke von der frem­den in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht und damit der allei­ni­gen Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands der Ein­kunfts­er­zie­lung die­nen. § 11d Abs. 1 ESt­DV ori­en­tiert sich an den Wer­ten des Rechts­vor­gän­gers, erfasst daher nicht die beim Rechts­nach­fol­ger ange­fal­le­nen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­ten die Klä­ge­rin und ihr Bru­der von ihren Eltern meh­re­re Grund­stü­cke geerbt. Den Nach­lass teil­ten sie in der Wei­se auf, dass die Klä­ge­rin zwei mit Wohn­ge­bäu­den bebau­te, ver­mie­te­te Grund­stü­cke als Allein­ei­gen­tü­me­rin erhielt. Die Kos­ten hier­für (u.a. Notar- und Grund­buch­kos­ten) mach­te sie bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend. Das Finanz­amt lehn­te dies ab, da Kos­ten, die mit einem unent­gelt­li­chen Erwerb (hier: Erb­fall) zusam­men­hin­gen gene­rell nicht abzieh­bar sei­en. Dies ent­sprach der lang­jäh­ri­gen, durch ein Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen gere­gel­ten Rechts­pra­xis.

Das Finanz­ge­richt hat der Kla­ge statt­ge­ge­ben. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Rechts­auf­fas­sung des FG bestä­tigt und die gegen­tei­li­ge Rechts­an­sicht der Finanz­ver­wal­tung ver­wor­fen:

Die Kos­ten für die Aus­ein­an­der­set­zung des Nach­las­ses dien­ten dem Erwerb des Allein­ei­gen­tums an dem Ver­mie­tungs­ob­jekt. Sie sei­en des­halb wie bei einem teil­ent­gelt­li­chen Erwerb in vol­ler Höhe als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten abzieh­bar. Dass der unent­gelt­li­che Erwer­ber im Übri­gen die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten sei­nes Rechts­vor­gän­gers fort­schrei­ben muss (vgl. § 11d Abs. 1 Satz 1 ESt­DV) steht dem nicht ent­ge­gen, denn die Vor­schrift betrifft nur die Ver­hält­nis­se des Rechts­vor­gän­gers und schließt eige­ne Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­nach­fol­gers nicht aus.

Die Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten erhö­hen die Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA. AfA kann nur für abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter in Anspruch genom­men wer­den; bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nur für das Gebäu­de, nicht aber für den antei­li­gen Wert des Grund­stücks. Der BFH hat die Sache des­halb an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen, damit es die noch feh­len­den Fest­stel­lun­gen nach­holt.

Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men sind als Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind. Sie müs­sen mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit zusam­men­hän­gen und zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den 1. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen sind Anschaf­fungs­kos­ten 2 als AfA abzu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG) 3. Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bei –wie hier– im Pri­vat­ver­mö­gen befind­li­chen und zu Wohn­zwe­cken genutz­ten Gebäu­den, die nach dem 31.12.1924 fer­tig­ge­stellt wor­den sind, jähr­lich 2 % der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten als AfA abzu­zie­hen. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung und ins­be­son­de­re auch für Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 1 HGB 4.

Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaf­fungs­kos­ten alle Auf­wen­dun­gen, die u.a. geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben, ihn also von der frem­den in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht zu über­füh­ren. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Neben­kos­ten des Erwerbs, die alle im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Anschaf­fungs­vor­gang ver­bun­de­nen Kos­ten umfas­sen 5. Nicht ent­schei­dend ist, ob die­se Neben­kos­ten bereits vor oder im Zeit­punkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hier­an als Fol­ge­kos­ten des Erwerbs­vor­gangs ent­ste­hen 6.

Fal­len im Zusam­men­hang mit einem unent­gelt­li­chen Erwerb Auf­wen­dun­gen an, wer­den im Schrift­tum unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen ver­tre­ten. Nach einer Ansicht kön­nen sol­che Kos­ten weder als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten noch als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten über die AfA berück­sich­tigt wer­den 7. Nach ande­rer Mei­nung sol­len Neben­kos­ten, wenn sie in Erman­ge­lung von Anschaf­fungs­kos­ten nicht im Wege der AfA abge­setzt wer­den kön­nen, als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben behan­delt wer­den 8. Schließ­lich wird die Ansicht ver­tre­ten, auch bei einem unent­gelt­li­chen Erwerb sei­en Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten im Wege der AfA abzieh­bar 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof pflich­tet der letz­te­ren Auf­fas­sung bei. Der BFH hat schon in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen sol­che Neben­kos­ten bei teil­ent­gelt­li­chen Erwer­ben nicht in einen unent­gelt­li­chen und einen ent­gelt­li­chen Anteil auf­ge­teilt, son­dern in vol­ler Höhe als Anschaffungs-(neben-)kosten beur­teilt 10, weil sie der Über­füh­rung eines bebau­ten Grund­stücks von der frem­den in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht dien­ten. Dem ent­spricht es, sie auch bei unent­gelt­li­chem Erwerb als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten (§ 255 (1) Satz 2 HGB) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen.

Über­le­gun­gen unter Bezug­nah­me auf das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1993, 80 grei­fen nicht durch.

So geht das Finanz­amt irr­tüm­lich davon aus, es hät­ten sich nur die zuzu­rech­nen­den Ein­künf­te geän­dert, es feh­le also an der Erwerbs­be­zo­gen­heit der Auf­wen­dun­gen. Viel­mehr erziel­ten die Klä­ge­rin und ihr Bru­der als Mit­er­ben gemein­schaft­lich Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, solan­ge ihre Erben­ge­mein­schaft nicht aus­ein­an­der­ge­setzt war 11. Mit der Erbaus­ein­an­der­set­zung wur­de die Klä­ge­rin allei­ni­ge Eigen­tü­me­rin und Trä­ge­rin der Rech­te und Pflich­ten und ver­wirk­lich­te hin­sicht­lich der ihr von der Erben­ge­mein­schaft über­tra­ge­nen Objek­te (Rechts­trä­ger­wech­sel) allein den Tat­be­stand der Erzie­lung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten 12. Abge­se­hen davon, dass es auf die Erfor­der­lich­keit von Auf­wen­dun­gen nicht ankommt 13, dien­ten die auf­ge­wen­de­ten Neben­kos­ten nun­mehr allein den von der Klä­ge­rin mit den erhal­te­nen Grund­stü­cken ver­wirk­lich­ten Ein­künft­e­tat­be­stän­de 14.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt schließt ein vor­aus­ge­hen­der unent­gelt­li­cher Erwerb (nach­fol­gen­de) Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten nicht aus. Kos­ten der Erbaus­ein­an­der­set­zung fal­len an, um das Allein­ei­gen­tum am Grund­stück zu erlan­gen. Sie hän­gen des­halb mit dem Anschaf­fungs­vor­gang zusam­men und bil­den Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dem ste­hen die zu § 10e EStG ergan­ge­nen BFH, Urtei­le vom 08.06.1994 – X R 51/​91 15 und vom 29.07.1998 – X R 54/​95 16 nicht ent­ge­gen, wie das Finanz­ge­richt in sei­nem Urteil unter Hin­weis auf den Sub­ven­ti­ons- bzw. Len­kungs­cha­rak­ter der Norm zutref­fend aus­ge­führt hat.

Auch kann aus § 11d Abs. 1 Satz 1 ESt­DV nichts Gegen­tei­li­ges her­ge­lei­tet wer­den. Nach die­ser Vor­schrift 17 bemes­sen sich bei unent­gelt­lich erwor­be­nen Wirt­schafts­gü­tern (des Pri­vat­ver­mö­gens) die AfA –soweit hier von Bedeu­tung– nach den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers. Eige­ne Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­nach­fol­gers regelt die Norm nicht. § 11d Abs. 1 ESt­DV ori­en­tiert sich an den Wer­ten des Rechts­vor­gän­gers, erfasst also nicht die in der Per­son des Rechts­nach­fol­gers ent­stan­de­nen Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten. Daher erhö­hen sol­che Neben­kos­ten eines unent­gelt­li­chen Erwerbs (wie Notar- und Ein­tra­gungs­kos­ten) nicht die "AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge i.S.d. § 11d Abs. 1 ESt­DV" 18. Viel­mehr begrün­det oder erhöht sich die inso­weit eigen­stän­di­ge Bemes­sungs­grund­la­ge (hier § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG) für das erwor­be­ne Objekt 19.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist das Finanz­ge­richt, Urteil auf­zu­he­ben. Die Sache ist aber nicht spruch­reif. Zwar hat das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zu Recht die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten beur­teilt, sie aber im Wege der AfA zum Abzug zu Unrecht auch inso­weit zuge­las­sen, als sie auf den Grund und Boden ent­fal­len. Zur erfor­der­li­chen Auf­tei­lung feh­len Fest­stel­lun­gen.

Bei den von der Klä­ge­rin auf­ge­wen­de­ten (Notar- und Eintragungs-)Kosten han­delt es sich, soweit sie nicht auf die eigen­ge­nutz­te Woh­nung ent­fal­len, nach zutref­fen­der Ansicht des Finanz­ge­richt um Anschaf­fungs­kos­ten in Gestalt von Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn die­se Kos­ten waren nach des­sen bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Gegen­leis­tung für die Über­füh­rung der bebau­ten Grund­stü­cke von der frem­den (Erben­ge­samt­hands­ge­mein­schaft) in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht (der Klä­ge­rin); sie dien­ten damit der mit Aus­lauf der Erben­ge­mein­schaft begin­nen­den allei­ni­gen Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung durch die Klä­ge­rin. In Fort­füh­rung der Recht­spre­chung zum teil­ent­gelt­li­chen Erwerb sind daher sol­che Kos­ten –auch bei einem ansons­ten unent­gelt­li­chen Erwerb im Rah­men einer Erbaus­ein­an­der­set­zung– als Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­nach­fol­gers im Wege der AfA –neben der AfA gemäß § 11d Abs. 1 ESt­DV nach den Wer­ten des Rechts­vor­gän­gers– auf­grund eigen­stän­di­ger Rechts­grund­la­ge gemäß § 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG zum Abzug zuzu­las­sen, soweit sie auf die Gebäu­de ent­fal­len.

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt die AfA aber inso­weit gewährt, als die ange­fal­le­nen Neben­kos­ten auf den Grund und Boden ent­fal­len. Die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung der Wert­ver­hält­nis­se der Gebäu­de zum Grund und Boden nach­zu­ho­len 20. Nach Akten­la­ge sind bis­lang kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich, die auf einen zu ver­nach­läs­si­gen­den unter­ge­ord­ne­ten Wert des Grund und Bodens schlie­ßen las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2013 – IX R 43/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.02.2012 – IX R 27/​10, BFH/​NV 2012, 736; vom 18.12.2001 – IX R 24/​98, BFH/​NV 2002, 904, m.w.N.[]
  2. des Ver­mie­tungs­ob­jekts[]
  3. BFH, Urteil vom 26.01.2011 – IX R 24/​10, BFH/​NV 2011, 1480[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.07.2010 – IX R 4/​10, BFHE 230, 392, BSt­Bl II 2011, 35; vom 03.08.2005 – I R 36/​04, BFHE 211, 112, BSt­Bl II 2006, 369[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.04.1977 – VIII R 44/​74, BFHE 122, 108, BSt­Bl II 1977, 600; vom 20.04.2011 – I R 2/​10, BFHE 233, 251, BSt­Bl II 2011, 761[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 03.07.1997 – III R 114/​95, BFHE 183, 504, BSt­Bl II 1997, 811; BFH (GrS), Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BFHE 125, 516, BSt­Bl II 1978, 620[]
  7. Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 76; BMF in BSt­Bl I 1993, 80 Rz 13[]
  8. Dusow­ski, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2000, 584; Götz, Deut­sches Steu­er­recht 2006, 545; Glaneg­ger in Schmidt, EStG, bis 28. Aufl., § 6 Rz 84[]
  9. Blümich/​Brandis, § 7 EStG Rz 258; Gru­be, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 7 Rz 18; wohl auch Stob­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 292; im Ergeb­nis auch Herr­mann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 6 Rz 136 a.E.[]
  10. BFH, Urtei­le vom 20.12.1990 – XI R 2/​85, BFH/​NV 1991, 383; vom 24.04.1991 – XI R 5/​83, BFHE 164, 352, BSt­Bl II 1991, 793; vom 11.09.1991 – XI R 4/​90, BFH/​NV 1992, 169[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – IX B 103/​12, BFH/​NV 2013, 565[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 05.08.2004 – IX B 60/​04, BFH/​NV 2004, 1649[]
  13. vgl. Blümich/​Thürmer, a.a.O., § 9 Rz 122; von Beckerath in Kirch­hof, a.a.O., § 9 Rz 22; Schmidt/​Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 20[]
  14. vgl. Gru­be, FR 2007, 533, 539[]
  15. BFHE 175, 76, BSt­Bl II 1994, 779[]
  16. BFHE 186, 400, BSt­Bl II 1999, 128[]
  17. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 736, unter II.1.b, m.w.N.[]
  18. so unter Bezug auf BMF in BSt­Bl I 1993, 80, Rz. 13: Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, § 7 EStG Rz 79; a.A. Wald­hoff, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 211 a.E.[]
  19. gl.A. Blümich/​Brandis, a.a.O., § 7 Rz 258; Gru­be, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lam­brecht in Kirch­hof, a.a.O., § 7 Rz 18; HHR/​Stobbe, § 6 EStG Rz 292[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.10.2000 – IX R 86/​97, BFHE 193, 326, BSt­Bl II 2001, 183; vom 27.07.2004 – IX R 54/​02, BFHE 210, 233, BSt­Bl II 2006, 9[]
  21. GVOBl. NEK S. 41, 46[]