Die Kosten der Erbauseinandersetzung – Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb

Kosten für die Auseinandersetzung eines Nachlasses können bei zum Nachlass gehörenden vermieteten Grundstücken zu Anschaffungsnebenkosten führen, die im Rahmen von Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar sind.

Die Kosten der Erbauseinandersetzung – Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb

Erbauseinandersetzungskosten sind als Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar, wenn sie der Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden in die eigene Verfügungsmacht und damit der alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkunftserzielung dienen. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst daher nicht die beim Rechtsnachfolger angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskosten.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatten die Klägerin und ihr Bruder von ihren Eltern mehrere Grundstücke geerbt. Den Nachlass teilten sie in der Weise auf, dass die Klägerin zwei mit Wohngebäuden bebaute, vermietete Grundstücke als Alleineigentümerin erhielt. Die Kosten hierfür (u.a. Notar- und Grundbuchkosten) machte sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt lehnte dies ab, da Kosten, die mit einem unentgeltlichen Erwerb (hier: Erbfall) zusammenhingen generell nicht abziehbar seien. Dies entsprach der langjährigen, durch ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen geregelten Rechtspraxis.

Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben. Der Bundesfinanzhof hat die Rechtsauffassung des FG bestätigt und die gegenteilige Rechtsansicht der Finanzverwaltung verworfen:

Die Kosten für die Auseinandersetzung des Nachlasses dienten dem Erwerb des Alleineigentums an dem Vermietungsobjekt. Sie seien deshalb wie bei einem teilentgeltlichen Erwerb in voller Höhe als Anschaffungsnebenkosten abziehbar. Dass der unentgeltliche Erwerber im Übrigen die Anschaffungs- und Herstellungskosten seines Rechtsvorgängers fortschreiben muss (vgl. § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV) steht dem nicht entgegen, denn die Vorschrift betrifft nur die Verhältnisse des Rechtsvorgängers und schließt eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers nicht aus.

Die Anschaffungsnebenkosten erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA. AfA kann nur für abnutzbare Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden; bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur für das Gebäude, nicht aber für den anteiligen Wert des Grundstücks. Der BFH hat die Sache deshalb an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit es die noch fehlenden Feststellungen nachholt.

Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Sie müssen mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden1. Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten2 als AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG)3. Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bei –wie hier– im Privatvermögen befindlichen und zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als AfA abzuziehen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB4.

Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen5. Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen6.

Fallen im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb Aufwendungen an, werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Ansicht können solche Kosten weder als sofort abziehbare Werbungskosten noch als Anschaffungsnebenkosten über die AfA berücksichtigt werden7. Nach anderer Meinung sollen Nebenkosten, wenn sie in Ermangelung von Anschaffungskosten nicht im Wege der AfA abgesetzt werden können, als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt werden8. Schließlich wird die Ansicht vertreten, auch bei einem unentgeltlichen Erwerb seien Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar9.

Der Bundesfinanzhof pflichtet der letzteren Auffassung bei. Der BFH hat schon in früheren Entscheidungen solche Nebenkosten bei teilentgeltlichen Erwerben nicht in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufgeteilt, sondern in voller Höhe als Anschaffungs-(neben-)kosten beurteilt10, weil sie der Überführung eines bebauten Grundstücks von der fremden in die eigene Verfügungsmacht dienten. Dem entspricht es, sie auch bei unentgeltlichem Erwerb als Anschaffungsnebenkosten (§ 255 (1) Satz 2 HGB) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steuerrechtlich zu berücksichtigen.

Überlegungen unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 80 greifen nicht durch.

So geht das Finanzamt irrtümlich davon aus, es hätten sich nur die zuzurechnenden Einkünfte geändert, es fehle also an der Erwerbsbezogenheit der Aufwendungen. Vielmehr erzielten die Klägerin und ihr Bruder als Miterben gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, solange ihre Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt war11. Mit der Erbauseinandersetzung wurde die Klägerin alleinige Eigentümerin und Trägerin der Rechte und Pflichten und verwirklichte hinsichtlich der ihr von der Erbengemeinschaft übertragenen Objekte (Rechtsträgerwechsel) allein den Tatbestand der Erzielung von Vermietungseinkünften12. Abgesehen davon, dass es auf die Erforderlichkeit von Aufwendungen nicht ankommt13, dienten die aufgewendeten Nebenkosten nunmehr allein den von der Klägerin mit den erhaltenen Grundstücken verwirklichten Einkünftetatbestände14.

Entgegen der Ansicht des Finanzamt schließt ein vorausgehender unentgeltlicher Erwerb (nachfolgende) Anschaffungsnebenkosten nicht aus. Kosten der Erbauseinandersetzung fallen an, um das Alleineigentum am Grundstück zu erlangen. Sie hängen deshalb mit dem Anschaffungsvorgang zusammen und bilden Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dem stehen die zu § 10e EStG ergangenen BFH, Urteile vom 08.06.1994 – X R 51/9115 und vom 29.07.1998 – X R 54/9516 nicht entgegen, wie das Finanzgericht in seinem Urteil unter Hinweis auf den Subventions- bzw. Lenkungscharakter der Norm zutreffend ausgeführt hat.

Auch kann aus § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift17 bemessen sich bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern (des Privatvermögens) die AfA –soweit hier von Bedeutung– nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers regelt die Norm nicht. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst also nicht die in der Person des Rechtsnachfolgers entstandenen Anschaffungsnebenkosten. Daher erhöhen solche Nebenkosten eines unentgeltlichen Erwerbs (wie Notar- und Eintragungskosten) nicht die “AfA-Bemessungsgrundlage i.S.d. § 11d Abs. 1 EStDV18. Vielmehr begründet oder erhöht sich die insoweit eigenständige Bemessungsgrundlage (hier § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG) für das erworbene Objekt19.

Nach diesen Maßstäben ist das Finanzgericht, Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Zwar hat das Finanzgericht im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen der Klägerin als Anschaffungsnebenkosten beurteilt, sie aber im Wege der AfA zum Abzug zu Unrecht auch insoweit zugelassen, als sie auf den Grund und Boden entfallen. Zur erforderlichen Aufteilung fehlen Feststellungen.

Bei den von der Klägerin aufgewendeten (Notar- und Eintragungs-)Kosten handelt es sich, soweit sie nicht auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, nach zutreffender Ansicht des Finanzgericht um Anschaffungskosten in Gestalt von Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn diese Kosten waren nach dessen bindenden tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Gegenleistung für die Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden (Erbengesamthandsgemeinschaft) in die eigene Verfügungsmacht (der Klägerin); sie dienten damit der mit Auslauf der Erbengemeinschaft beginnenden alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Klägerin. In Fortführung der Rechtsprechung zum teilentgeltlichen Erwerb sind daher solche Kosten –auch bei einem ansonsten unentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung– als Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers im Wege der AfA –neben der AfA gemäß § 11d Abs. 1 EStDV nach den Werten des Rechtsvorgängers– aufgrund eigenständiger Rechtsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG zum Abzug zuzulassen, soweit sie auf die Gebäude entfallen.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht die AfA aber insoweit gewährt, als die angefallenen Nebenkosten auf den Grund und Boden entfallen. Die erforderlichen Feststellungen hat das Finanzgericht unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der Gebäude zum Grund und Boden nachzuholen20. Nach Aktenlage sind bislang keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen zu vernachlässigenden untergeordneten Wert des Grund und Bodens schließen lassen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juli 2013 – IX R 43/11

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.02.2012 – IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; vom 18.12.2001 – IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904, m.w.N. []
  2. des Vermietungsobjekts []
  3. BFH, Urteil vom 26.01.2011 – IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 20.07.2010 – IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; vom 03.08.2005 – I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 19.04.1977 – VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20.04.2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 03.07.1997 – III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; BFH (GrS), Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 []
  7. Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 76; BMF in BStBl I 1993, 80 Rz 13 []
  8. Dusowski, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 584; Götz, Deutsches Steuerrecht 2006, 545; Glanegger in Schmidt, EStG, bis 28. Aufl., § 6 Rz 84 []
  9. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 258; Grube, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7 Rz 18; wohl auch Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 292; im Ergebnis auch Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 136 a.E. []
  10. BFH, Urteile vom 20.12.1990 – XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; vom 24.04.1991 – XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; vom 11.09.1991 – XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169 []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – IX B 103/12, BFH/NV 2013, 565 []
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 05.08.2004 – IX B 60/04, BFH/NV 2004, 1649 []
  13. vgl. Blümich/Thürmer, a.a.O., § 9 Rz 122; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 22; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 20 []
  14. vgl. Grube, FR 2007, 533, 539 []
  15. BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779 []
  16. BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128 []
  17. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 736, unter II.1.b, m.w.N. []
  18. so unter Bezug auf BMF in BStBl I 1993, 80, Rz. 13: Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 79; a.A. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 211 a.E. []
  19. gl.A. Blümich/Brandis, a.a.O., § 7 Rz 258; Grube, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 18; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 292 []
  20. vgl. BFH, Urteile vom 10.10.2000 – IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; vom 27.07.2004 – IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl II 2006, 9 []
  21. GVOBl. NEK S. 41, 46 []