Die Kos­ten des Bache­lor-Stu­di­ums

Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, sind nach § 9 Abs. 6 EStG [1] ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 nicht (mehr) als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn das Stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det.

Die Kos­ten des Bache­lor-Stu­di­ums

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te eine Psy­cho­lo­gie-Stu­den­tin Auf­wen­dun­gen für ihr Erst­stu­di­um als Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemacht. Da sie in den Streit­jah­ren kei­ne bzw. nur gering­fü­gi­ge Ein­künf­te erziel­te, woll­te sie die dadurch ent­ste­hen­den Ver­lus­te mit künf­ti­gen, nach dem Stu­di­um erziel­ten Ein­künf­ten ver­rech­nen.

Wie zuvor bereits das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [2] woll­te auch der Bun­des­fi­nanz­hof der Kla­ge der Stu­den­tin – wie auch einer Rei­he wei­te­rer Kla­gen zur glei­chen Rechts­fra­ge- statt­ge­ben, sah sich dar­an aber auf Grund des § 9 Abs. 6 EStG gehin­dert, der mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 in das EStG auf­ge­nom­men wor­den ist. Danach sind die Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Deren Abzug kommt nur als Son­der­aus­ga­ben begrenzt auf 4.000 € bzw. ab dem Jahr 2012 auf 6.000 € in Betracht. Da der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht zu einem vor­trags­fä­hi­gen Ver­lust führt, wir­ken sich – wie auch im Fall der Stu­den­tin – die Auf­wen­dun­gen auf Grund der wäh­rend der Aus­bil­dung erziel­ten gerin­gen Ein­künf­te regel­mä­ßig nicht bzw. nicht in vol­lem Umfang steu­er­lich aus. Aus die­sem Grund hielt der Bun­des­fi­nanz­hof die Bestim­mung des § 9 Abs. 6 EStG für ver­fas­sungs­wid­rig und hol­te im Rah­men eines Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren (Rich­ter­vor­la­ge) die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein [3]. Nach­dem das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt jedoch ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den hat, dass der Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für eine Erst­aus­bil­dung außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist [4], hat der Bun­des­fi­nanz­hof das zunächst aus­ge­setz­te Ver­fah­ren der Stu­den­tin wie­der auf­ge­nom­men und deren Kla­ge abge­wie­sen:

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf, dass die Auf­wen­dun­gen für das Bache­lor-Stu­di­um als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sei­en, grün­det auf der noch vor Gel­tung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes (Bei­trR­LUmsG) vom 07.12.2011 [5] anwend­ba­ren Rechts­la­ge. Auf die­ser Grund­la­ge gelang­te das Finanz­ge­richt unter Bezug­nah­me auf das BFH, Urteil vom 28.07.2011 [6] zwar zutref­fend zu dem Ergeb­nis, dass die Kos­ten der Stu­den­tin für das Erst­stu­di­um als Wer­bungs­kos­ten anzu­er­ken­nen und daher bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs auf den 31.12.2006 nicht aus­ge­gli­che­ne nega­ti­ve Ein­künf­te in Höhe von 5.937, 05 € zu berück­sich­ti­gen sei­en.

Nach­dem aller­dings § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG in Kraft getre­ten und rück­wir­kend ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 anzu­wen­den ist, sind die Auf­wen­dun­gen der Stu­den­tin für das Bache­lor-Stu­di­um nicht (mehr) als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung oder für sein Stu­di­um nur dann Wer­bungs­kos­ten, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zuvor bereits eine Erst­aus­bil­dung (Berufs­aus­bil­dung oder Stu­di­um) abge­schlos­sen hat oder wenn die Berufs­aus­bil­dung oder das Stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det.
Eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, liegt vor, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung abge­schlos­sen ist. Gehört zu die­ser Berufs­aus­bil­dung auch ein for­ma­ler Abschluss durch eine Prü­fung, ist auch noch die­ser Teil der Berufs­aus­bil­dung und erst mit deren Bestehen die Berufs­aus­bil­dung abge­schlos­sen.

Bei dem Bache­lor-Stu­di­um der Stu­den­tin han­del­te es sich um eine Erst­aus­bil­dung i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, da sie zuvor kei­ne Berufs­aus­bil­dung oder kein Stu­di­um abge­schlos­sen hat­te.
Die Stu­den­tin hat­te vor Beginn ihres Bache­lor-Stu­di­ums ledig­lich die Schu­le besucht und die­se mit dem Abitur abge­schlos­sen. Eine Erst­aus­bil­dung in dem vor­ge­nann­ten Sin­ne hat­te sie damit nicht absol­viert. Das Bache­lor-Stu­di­um der Stu­den­tin fand auch nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat mit Beschluss vom 19.11.2019 [4] ent­schie­den, dass der Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für eine Erst­aus­bil­dung außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses ver­fas­sungs­ge­mäß ist.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat aller­dings die Auf­wen­dun­gen der Stu­den­tin für ihr Mas­ter-Stu­di­um zu Recht als Wer­bungs­kos­ten aner­kannt.

Die Stu­den­tin hat­te nach den oben dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben mit dem Bestehen des Bache­lor-Stu­di­en­gangs ein Erst­stu­di­um i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG abge­schlos­sen. Ihre Auf­wen­dun­gen für das Mas­ter-Stu­di­um waren beruf­lich ver­an­lasst, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, und damit nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Die Aus­le­gung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­ten Tat­be­stands­merk­ma­le erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und Erst­stu­di­um im Kin­der­geld­recht [7] ist für die Aus­le­gung des im Streit­fall maß­geb­li­chen § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG nicht von Bedeu­tung.

Beim Bun­des­fi­nanz­hof war eine Viel­zahl von Revi­sio­nen zu der­sel­ben Rechts­fra­ge anhän­gig. Sie betra­fen eben­falls den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug der Auf­wen­dun­gen für das Erst­stu­di­um sowie ins­be­son­de­re den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug der Auf­wen­dun­gen für die Pilo­ten­aus­bil­dung, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fand. Die­se Ver­fah­ren wur­den nach der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts auf ent­spre­chen­den recht­li­chen Hin­weis des Bun­des­fi­nanz­hofs zurück­ge­nom­men und durch Ein­stel­lungs­be­schluss erle­digt, so dass nur noch das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren ent­schie­den wer­den muss­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2020 – VI R 17/​20

  1. i.d.F. des Bei­trR­LUmsG[]
  2. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 25.11.2011 – 1 K 2819/​08 F[]
  3. BFH, Vor­la­ge­be­schlüs­se vom 17.07.2014 – – VI R 61/​11, – VI R 2/​12, – VI R 8/​12, – VI R 38/​12, – VI R 2/​13 und – VI R 72/​13[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22–27/14[][]
  5. BGBl I 2011, 2592[]
  6. BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 7/​10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557[]
  7. s. dazu BFH, Urtei­le vom 11.12.2018 – III R 26/​18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765; und vom 22.05.2019 – III R 69/​18[]