Die Kosten des Bachelor-Studiums

Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, sind nach § 9 Abs. 6 EStG1 ab dem Veranlagungszeitraum 2004 nicht (mehr) als Werbungskosten abziehbar, wenn das Studium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.

Die Kosten des Bachelor-Studiums

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte eine Psychologie-Studentin Aufwendungen für ihr Erststudium als Werbungskosten geltend gemacht. Da sie in den Streitjahren keine bzw. nur geringfügige Einkünfte erzielte, wollte sie die dadurch entstehenden Verluste mit künftigen, nach dem Studium erzielten Einkünften verrechnen.

Wie zuvor bereits das Finanzgericht Düsseldorf2 wollte auch der Bundesfinanzhof der Klage der Studentin – wie auch einer Reihe weiterer Klagen zur gleichen Rechtsfrage- stattgeben, sah sich daran aber auf Grund des § 9 Abs. 6 EStG gehindert, der mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in das EStG aufgenommen worden ist. Danach sind die Aufwendungen für eine Erstausbildung nicht als Werbungskosten abziehbar. Deren Abzug kommt nur als Sonderausgaben begrenzt auf 4.000 € bzw. ab dem Jahr 2012 auf 6.000 € in Betracht. Da der Sonderausgabenabzug nicht zu einem vortragsfähigen Verlust führt, wirken sich – wie auch im Fall der Studentin – die Aufwendungen auf Grund der während der Ausbildung erzielten geringen Einkünfte regelmäßig nicht bzw. nicht in vollem Umfang steuerlich aus. Aus diesem Grund hielt der Bundesfinanzhof die Bestimmung des § 9 Abs. 6 EStG für verfassungswidrig und holte im Rahmen eines Normenkontrollverfahren (Richtervorlage) die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts  ein3. Nachdem das Bundesverfassungsgericht jedoch  entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs entschieden hat, dass der Ausschluss des Werbungskostenabzugs von Berufsausbildungskosten für eine Erstausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses mit dem Grundgesetz vereinbar ist4, hat der Bundesfinanzhof das zunächst ausgesetzte Verfahren der Studentin wieder aufgenommen und deren Klage abgewiesen:

Die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf, dass die Aufwendungen für das Bachelor-Studium als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, gründet auf der noch vor Geltung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 07.12.20115 anwendbaren Rechtslage. Auf dieser Grundlage gelangte das Finanzgericht unter Bezugnahme auf das BFH, Urteil vom 28.07.20116 zwar zutreffend zu dem Ergebnis, dass die Kosten der Studentin für das Erststudium als Werbungskosten anzuerkennen und daher bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2006 nicht ausgeglichene negative Einkünfte in Höhe von 5.937, 05 € zu berücksichtigen seien.

Nachdem allerdings § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG in Kraft getreten und rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden ist, sind die Aufwendungen der Studentin für das Bachelor-Studium nicht (mehr) als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.
Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, das eine Erstausbildung vermittelt, liegt vor, wenn diese Berufsausbildung abgeschlossen ist. Gehört zu dieser Berufsausbildung auch ein formaler Abschluss durch eine Prüfung, ist auch noch dieser Teil der Berufsausbildung und erst mit deren Bestehen die Berufsausbildung abgeschlossen.

Bei dem Bachelor-Studium der Studentin handelte es sich um eine Erstausbildung i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, da sie zuvor keine Berufsausbildung oder kein Studium abgeschlossen hatte.
Die Studentin hatte vor Beginn ihres Bachelor-Studiums lediglich die Schule besucht und diese mit dem Abitur abgeschlossen. Eine Erstausbildung in dem vorgenannten Sinne hatte sie damit nicht absolviert. Das Bachelor-Studium der Studentin fand auch nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 19.11.20194 entschieden, dass der Ausschluss des Werbungskostenabzugs von Berufsausbildungskosten für eine Erstausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses verfassungsgemäß ist.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat allerdings die Aufwendungen der Studentin für ihr Master-Studium zu Recht als Werbungskosten anerkannt.

Die Studentin hatte nach den oben dargelegten Maßstäben mit dem Bestehen des Bachelor-Studiengangs ein Erststudium i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG abgeschlossen. Ihre Aufwendungen für das Master-Studium waren beruflich veranlasst, wie das Finanzgericht zutreffend entschieden hat, und damit nach allgemeinen Grundsätzen als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen.

Die Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium im Kindergeldrecht7 ist für die Auslegung des im Streitfall maßgeblichen § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht von Bedeutung.

Beim Bundesfinanzhof war eine Vielzahl von Revisionen zu derselben Rechtsfrage anhängig. Sie betrafen ebenfalls den Werbungskostenabzug der Aufwendungen für das Erststudium sowie insbesondere den Werbungskostenabzug der Aufwendungen für die Pilotenausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfand. Diese Verfahren wurden nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auf entsprechenden rechtlichen Hinweis des Bundesfinanzhofs zurückgenommen und durch Einstellungsbeschluss erledigt, so dass nur noch das vorliegende Verfahren entschieden werden musste.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Februar 2020 – VI R 17/20

  1. i.d.F. des BeitrRLUmsG[][]
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 25.11.2011 – 1 K 2819/08 F[]
  3. BFH, Vorlagebeschlüsse vom 17.07.2014 – – VI R 61/11, – VI R 2/12, – VI R 8/12, – VI R 38/12, – VI R 2/13 und – VI R 72/13[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019  – 2 BvL 22-27/14[][]
  5. BGBl I 2011, 2592[]
  6. BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 7/10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557[]
  7. s. dazu BFH, Urteile vom 11.12.2018 – III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765; und vom 22.05.2019 – III R 69/18[]

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