Die Kosten des Erststudiums

3. Februar 2012 | Einkommensteuer (privat)
Geschätzte Lesezeit: 9 Minuten

Aufwendungen für ein nach dem Abitur aufgenommenes Erststudium sind nicht als Werbungskosten, sondern nur als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Etwas anderes gilt nur, wenn das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Damit ist der Abzug von Studienkosten nicht nur der Höhe nach auf jährlich 4.000 € beschränkt. Da es im Bereich der Sonderausgaben keinen sog. Verlustvortrag gibt, können Studenten, die während der Ausbildung nur wenig Geld verdienen, die angefallenen Studienkosten auch nicht später, wenn sie höhere Einkünfte erzielen, steuerlich nutzen.

In einem jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall war der Kläger im Streitjahr 2007 Student und erzielte lediglich geringe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (ca. 1.600 €). Für einen Studienaufenthalt im Ausland hatte er verschiedene Kosten getragen, die er in seiner Steuererklärung als (vorweggenommene) Werbungskosten in Höhe von ca. 18.600 € geltend machte. Das Finanzamt berücksichtigte die Studienkosten lediglich als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) in Höhe von 4.000 €. Außerdem lehnte es ab, einen Verlustvortrag in Höhe der weiteren Aufwendungen des Klägers für das Folgejahr festzustellen. So konnte der Kläger, der nach Abschluss des Studiums im Jahr 2008 als Assistent eines Vertriebsvorstandes arbeitete, die Aufwendungen für das Studium auch 2008 steuerlich nicht nutzen.

Der 5. Senat bestätigte die Auffassung des Finanzamtes. Zur Begründung verwies er auf das am 14. Dezember 2011 in Kraft getretene Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011. Hiernach ergebe sich mit Wirkung zum 1. Januar 2004 ausdrücklich, dass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium keine Werbungskosten darstellten, wenn die Berufsausbildung bzw. das Studium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde (§ 12 Nr. 5 i.V.m. § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG).

Einen Verfassungsverstoß sah das Finanzgericht Münster in der gesetzlichen Neuregelung trotz der darin vorgesehenen Rückwirkung zum 1. Januar 2004 nicht. Diese sog. echte Rückwirkung sei ausnahmsweise zulässig. Der Gesetzgeber habe mit der Zuordnung der Aufwendungen zu den Sonderausgaben lediglich die Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, die bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung der einhelligen Rechtsanwendungspraxis entsprochen habe. Auch habe der Kläger kein schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit seiner Aufwendungen als (vorweggenommene) Werbungskosten bilden können. Schutzwürdiges Vertrauen in eine Rechtslage aufgrund einer höchstrichterlichen Rechtsprechung entstehe allenfalls dann, wenn es sich um eine gefestigte, langjährige Rechtsprechung handele. Als eine solche gefestigte, langjährige Rechtsprechung sei die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes anzusehen, in der er die Kosten des Erststudiums als Sonderausgaben angesehen habe, nicht hingegen die spätere Fortentwicklung bzw. Änderung dieser Rechtsprechung zugunsten der Einordnung als Werbungskosten.

Die Neuregelung verstößt nach Auffassung des Finanzgerichts Münster auch nicht gegen das objektive oder subjektive Nettoprinzip. Die Kosten für die Erstausbildung seien gemischt und nicht zwangsläufig allein beruflich veranlasst. Ein unmittelbarer Anknüpfungspunkt des Erststudiums an eine spätere berufliche Tätigkeit fehle regelmäßig. Der Gesetzgeber habe daher mit der Zuweisung dieser Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben eine in seinem Gestaltungsspielraum liegende Wertung vorgenommen.

Bei den Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt und das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattgefunden hat, handelt es sich um Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung bis zu 4.000 € im Kalenderjahr als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Zwar ist nach dem Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG der Werbungskostenabzug gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig1. Dass die für das Studium getätigten Aufwendungen jedoch keine (vorweggenommenen) Werbungskosten sind, ordnen §§ 12 Nr. 5 i. V. m. 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG vom 07.12.20112 ausdrücklich sowie klar und eindeutig an.

Die Vorschriften sind gemäß Art. 25 Abs. 4 BeitrRLUmsG am Tag nach der Verkündung des BeitrRLUmsG, also am 14.12.2011 in Kraft getreten. Nach § 52 Absätze 23d und 30a EStG in der durch Art. 2 Nr. 34 Buchst. d und g des BeitrRLUmsG geänderten Fassung sind der neu angefügte § 9 Abs. 6 EStG und die geänderte Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG bereits für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden. Damit sind die für das Streitjahr 2007 geltend gemachten Aufwendungen des Kl. Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die steuerliche Behandlung vergleichbarer Aufwendungen in den Vorjahren ist nicht von Belang, weil dem EStG das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zu Grunde liegt3.

Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 und § 52 Absätze 23d und 30a EStG verstoßen nicht gegen Verfassungsrecht. Insbesondere enthalten die Vorschriften keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm eine “echte” Rückwirkung, wenn sie die Geltung für (Erhebungs-)Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind – Rückbewirkung von Rechtsfolgen –4. Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedürfen Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, besonderer Rechtfertigung und sind daher verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig5. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch – ohne dass dies abschließend wäre – Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist6. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte7. Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war8. Dementsprechend ist es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach9. Denn es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält6.

Vorliegend ist die Prüfung eines Rückwirkungsverbots nicht deswegen entbehrlich, weil in den Gesetzesmaterialien die Auffassung vertreten wird, die Neuregelung diene (lediglich) der Klarstellung10 und stelle daher keine rückwirkende Gesetzesänderung dar. Rein deklaratorisch und nicht konstitutiv ist eine gesetzliche Regelung nur dann, wenn sich das nunmehr ausdrücklich Geregelte auch schon bisher unter Anwendung der herkömmlichen Auslegungsregeln aus dem Gesetz hat ableiten lassen. Dass dieses Erfordernis hier nicht erfüllt ist, zeigen die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinen Entscheidungen vom 28.07.201111. Eine durch einen Interpretationskonflikt zwischen Gesetzgeber und Rechtsprechung ausgelöste Normsetzung ist nicht anders zu beurteilen als eine durch sonstige Gründe veranlasste rückwirkende Gesetzesänderung12.

Im hier vom Finanzgericht Münster Streitfall handelt es sich um einen Fall der echten Rückwirkung, da Art. 2 Nr. 34 Buchst. d und g des BeitrRLUmsG der neu angefügten Vorschrift des § 9 Abs. 6 EStG und der geänderten Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG auch für die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des BeitrRLUmsG liegenden und bereits abgeschlossenen Veranlagungszeiträume 2004 bis 2010 Geltung verschafft. Diese echte Rückwirkung ist aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig.

Der Gesetzgeber durfte mit Rückwirkung ab Veranlagungszeitraum 2004 anordnen, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine (vorweggenommenen) Werbungskosten sind, wenn dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Denn hiermit hat der Gesetzgeber die Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung13 und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung14 EStH 2003)) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis entsprach. Die Gesetzesänderung durch das BeitrRLUmsG beruht auf der Fortentwicklung der Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs, nach der solche Aufwendungen Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein können15. Beginnend mit der Entscheidung vom 04.12.200216 hat der BFH damit von seiner vorherigen ständigen Rechtsprechung mit strikter Unterscheidung zwischen Aus- und Fortbildung Abstand genommen, nach der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule) stets zu den Berufsausbildungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehörten.

Auch ist die hier vorliegende Rückwirkung ausnahmsweise zulässig im Hinblick darauf, dass der Bundesfinanzhofin seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 erklärt hat, dass nach Ergehen des Gesetzes vom 21. Juli 2004 eindeutige gesetzliche Regelungen fehlen würden, er die Rechtslage nach Ergehen des Gesetzes vom 21. Juli 2004 mithin sinngemäß als unklar angesehen hat.

Der Kläger hat im entschiedenen Fall nach Ansicht des Finanzgerichts Münster auch kein schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als (vorweggenommene) Werbungskosten aufgrund geänderter höchstrichterlicher Rechtsprechung bilden können. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen17. Eine gefestigte, langjährige Rechtsprechung existierte hier nicht. Der Bundesfinanzhof änderte seine Rechtsprechung erst beginnend mit seiner Entscheidung vom 04.12.200218. Zu Fällen, die mit denen des Klägers vergleichbar sind, entschied der Bundesfinanzhof sogar erst am 20.07.200619 und 28.07.201120. Zudem hat der Gesetzgeber seinen Willen, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, trotz sich fortentwickelnder Rechtsprechung nur als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen sind, noch weit vor dem Streitjahr 2007, namentlich mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.07.200421, kundgetan. So hieß es bereits in dem durch dieses Gesetz angefügten § 12 Nr. 5 EStG, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, nicht abzugsfähig sind. Zwar war nach Auffassung des BFH das Abzugsverbot für Aufwendungen für ein Erststudium i.d.F. des Gesetzes vom 21.07.2004 im Hinblick auf den Eingangssatz des § 12 EStG nur unvollständig geregelt, weil der Gesetzgeber nicht auch in § 9 EStG den Werbungskostenabzug ausdrücklich ausgeschlossen hatte22, doch wurde der gesetzgeberische Wille zumindest in den Gesetzesmaterialien deutlich23. Zu der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, entschied der Bundesfinanzhof im Lichte des Gesetzes vom 21.07.2004 erst mit seinen Entscheidungen vom 28.07.2011, mithin nach Ablauf des Streitjahres 2007. Gerade nach den gesetzlichen Änderungen in 2004 konnte der Kl. aber nicht sicher sein, ob der Bundesfinanzhof die zunächst eingeschlagene Richtung beibehalten würde.

Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG und § 52 Abs. 23d, 30a EStG verletzen entgegen der klägerischen Auffassung auch nicht das objektive oder das subjektive Nettoprinzip. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche wirtschaftliche und finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip24. Während das objektive Nettoprinzip verlangt, dass nur das um die Erwerbsaufwendungen verminderte Einkommen steuerlich belastet wird (vertikale Steuergerechtigkeit zwischen den Steuerpflichtigen), sieht das subjektive Nettoprinzip die Abziehbarkeit unvermeidbarer Privatausgaben vor (horizontale Steuergerechtigkeit zwischen den Steuerpflichtigen). Bedeutung erlangt das Nettoprinzip vor allem auch im Zusammenhang mit den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung – so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen – bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen25.

Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, sind gemischt veranlasste Aufwendungen, so dass sie nicht zwangsläufig dem objektiven Nettoprinzip unterfallen und der Gesetzgeber sie nicht zum Betriebsausgaben/Werbungskostenabzug zulassen muss. Sie sind nicht zwangsläufig beruflich veranlasst, weil ein unmittelbarer Anknüpfungspunkt des Studiums an eine spätere Berufstätigkeit fehlt. So können bei den getätigten Aufwendungen auch private Interessen im Vordergrund stehen oder der Steuerpflichtige übt den mit dem Studium angestrebten Beruf möglicherweise schließlich gar nicht aus bzw. für die spätere berufliche Tätigkeit wären die getätigten Aufwendungen in dem erfolgten Umfang nicht notwendig gewesen. Der Gesetzgeber hat mit der generalisierenden Zuweisung der Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben eine Wertung vorgenommen, die im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums liegt. Sie führt zu mehr Steuergerechtigkeit, da die Abgrenzung zwischen Fällen mit einem zur späteren Berufstätigkeit vordergründig bestehendem Veranlassungszusammenhang und Fällen ohne eines solchen Veranlassungszusammenhangs schwierig ist. Es gibt schwer zu entscheidende Grenzfälle26. Durch eine Abgrenzung nicht nach dem typischen Wesen dieser Kosten, sondern nach Zeitpunkt und Zweck des Studiums, würden sich offenbare Ungerechtigkeiten nicht vermeiden lassen. Zudem dient der Umstand, dass der Abzug der Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kalenderjährlich auf 4.000 € begrenzt ist, der horizontalen Steuergerechtigkeit zwischen gut und schlecht situierten Steuerpflichtigen.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011 – 5 K 3975/09 F

  1. vgl. hierzu auch BFH, Urteile vom 28.07.2011 – VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779 und VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782
  2. BGBl I 2011, 2592 ff.
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.12.1989 – 1 BvR 1269/89, HFR 1990, 517; BFH, Beschluss vom 17.02.2005 – XI B 138/03, BFH/NV 2005, 1264
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187
  5. BVerfG, Beschluss vom 15.10.200 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187
  6. BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187
  7. vgl. BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239
  8. BVerfG, Beschlüsse vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; und vom 17.01.1979 – 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177
  9. BVerfG, Beschlüsse vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; und vom 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6 und 7/87, BVerfGE 81, 228
  10. vgl. BT-Drucks. 17/7524, S. 12, 13, 14 und 20
  11. BFH, Urteile vom 28.07.2011 – VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779; und – VI R 38/10, BFH/NV 1782
  12. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369; LVerfG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 15.01.2002 – LVG 3/01, LVG 5/01
  13. vgl. BFH, Urteile vom 17.04.1996 – VI R 94/94, BStBl II 1996, 450; und vom 16.03.1967 – IV R 266/66, BStBl III 1967, 723
  14. vgl. H 103 ((Studium
  15. BFH, Urteile vom 28.07.2011 – VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779; und – VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 17/7524, S. 12, 20
  16. BFH, Urteil vom 04.12.2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403
  17. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369
  18. BFH, Urteil vom 04.12.2002 – VI R 120/01, BStBl II 2003, 403
  19. BFH, Urteil vom 20.07.2006 – . VI R 26/05, BStBl II 2006, 764
  20. BFH, Urteile vom 28.07.2011 – VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779; und VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782
  21. BGBl I 2004, 1753
  22. BFH, Urteile vom 28.07.2001 – VI R 7/10 und VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1779 und 1782
  23. siehe Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 15/3339, S. 1 und 10
  24. BVerfG, Beschluss vom 08.06.2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412
  25. vgl. zum Nettoprinzip Weber-Grellet, Das Koordinatensystem des BVerfG bei der Prüfung von Steuergesetzen, FR 2011, 1028, 1030
  26. so bereits BFH, Urteil vom 16.03.1967 – IV R 266/66, BStBl III 1967, 723

 
Weiterlesen auf der Rechtslupe

Weiterlesen auf der Rechtslupe:

Themenseiten zu diesem Artikel: , , ,
Weitere Beiträge aus diesem Rechtsgebiet: Steuerrecht | Einkommensteuer | Einkommensteuer (privat)

 

Zum Seitenanfang