Die Kos­ten des zwei­spra­chig geführ­tem Kin­der­gar­ten

Berufs­tä­ti­ge Eltern konn­ten auch schon vor 2009 zwei Drit­tel der Auf­wen­dun­gen, höchs­tens 4000 EUR je Kind, für die Unter­brin­gung ihrer Kin­der in einem zwei­spra­chig geführ­ten Kin­der­gar­ten nach § 4f bzw. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG in der vor 2009 gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.) wie Betriebs­aus­ga­ben oder wie Wer­bungs­kos­ten ein­kom­men­steu­er­min­dernd gel­tend machen.

Die Kos­ten des zwei­spra­chig geführ­tem Kin­der­gar­ten

Der Begriff der Kin­der­be­treu­ung i.S. der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG [1] ist weit zu fas­sen. Er umfasst nicht nur die behü­ten­de und beauf­sich­ti­gen­de Betreu­ung, son­dern auch die päd­ago­gisch sinn­vol­le Gestal­tung der in Kin­der­gär­ten und ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen ver­brach­ten Zeit. Der Bil­dungs­auf­trag die­ser Ein­rich­tun­gen hin­dert den voll­stän­di­gen Abzug der von den Eltern geleis­te­ten Bei­trä­ge und Gebüh­ren grund­sätz­lich nicht. Nach § 4f Satz 3 EStG nicht begüns­tig­te Auf­wen­dun­gen für Unter­richt oder die Ver­mitt­lung beson­de­rer Fähig­kei­ten lie­gen nur dann vor, wenn die Dienst­leis­tun­gen in einem regel­mä­ßig orga­ni­sa­to­risch, zeit­lich und räum­lich ver­selb­stän­dig­ten Rah­men statt­fin­den und die vom Leis­tungs­er­brin­ger wäh­rend der Unter­richts­zeit aus­ge­üb­te Auf­sicht über das Kind und damit die behü­ten­de Betreu­ung gegen­über der Ver­mitt­lung der beson­de­ren Fähig­kei­ten als dem Haupt­zweck der Dienst­leis­tung in den Hin­ter­grund rückt.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall wur­den in dem betref­fen­den Kin­der­gar­ten neben deut­schen Erzie­he­rin­nen auch fran­zö­si­sche „Sprach­as­sis­ten­tin­nen“ ein­ge­setzt. Die Erzie­he­rin­nen spra­chen mit den Kin­dern aus­schließ­lich deutsch, die Sprach­as­sis­ten­tin­nen aus­schließ­lich fran­zö­sisch. Ein Lehr­plan exis­tier­te nicht. Die Erzie­he­rin­nen und Sprach­as­sis­ten­tin­nen arbei­te­ten in der Pla­nung, Durch­füh­rung und Aus­wer­tung der päd­ago­gi­schen Auf­ga­ben part­ner­schaft­lich und gleich­be­rech­tigt zusam­men. Das Finanz­amt ver­sag­te den Abzug der strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen mit der Begrün­dung, dass es sich hier­bei nicht um nach § 4f Satz 1 EStG a.F. abzieh­ba­re Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten, son­dern um nach § 4f Satz 3 EStG a.F. nicht abzieh­ba­re Unter­richts­kos­ten gehan­delt habe.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so wie erst­in­stanz­lich bereits das Finanz­ge­richt nicht. Er wies dar­auf hin, dass der Begriff der Kin­der­be­treu­ung weit zu ver­ste­hen sei. Er umfas­se nicht nur die behü­ten­de und beauf­sich­ti­gen­de Betreu­ung, son­dern auch Ele­men­te der Pfle­ge und Erzie­hung, also die Sor­ge für das kör­per­li­che, see­li­sche und geis­ti­ge Wohl des Kin­des. Letz­te­res schlie­ße auch die päd­ago­gisch sinn­vol­le Gestal­tung der in Kin­der­gär­ten und ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen ver­brach­ten Zeit ein. Nach § 4f Satz 3 EStG a.F. nicht begüns­tig­te Auf­wen­dun­gen für Unter­richt oder die Ver­mitt­lung beson­de­rer Fer­tig­kei­ten hät­ten nur dann vor­ge­le­gen, wenn die Dienst­leis­tun­gen in einem regel­mä­ßig orga­ni­sa­to­risch, zeit­lich und räum­lich ver­selbst­stän­dig­ten Rah­men statt­ge­fun­den hät­ten und die von der Lehr­per­son wäh­rend der Unter­richts­zeit aus­ge­üb­te Auf­sicht über das Kind und damit die behü­ten­de Betreu­ung gegen­über der Ver­mitt­lung der beson­de­ren Fähig­kei­ten als dem Haupt­zweck der Dienst­leis­tung in den Hin­ter­grund getre­ten wäre. Davon kön­ne jedoch im vor­lie­gen­den Fall nicht die Rede sein.

Nach § 4f Satz 1 EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung kön­nen Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen anfal­len, unter ande­rem bei Kin­dern, die das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet haben, in Höhe von zwei Drit­teln der Auf­wen­dun­gen bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selb­stän­di­ger Arbeit wie Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Nach § 4f Satz 3 EStG sind Auf­wen­dun­gen für Unter­richt, die Ver­mitt­lung beson­de­rer Fähig­kei­ten sowie für sport­li­che und ande­re Frei­zeit­be­tä­ti­gun­gen nicht begüns­tigt. Für den Bereich der Über­schuss­ein­kunfts­ar­ten gel­ten die­se Rege­lun­gen sinn­ge­mäß (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG), so dass erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten wie Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­künf­teer­mitt­lung zu berück­sich­ti­gen sind.

Der vom Gesetz nicht defi­nier­te Begriff der Kin­der­be­treu­ung ist weit zu fas­sen. Aus dem Wort­laut –das Verb betreu­en stammt aus dem Mit­tel­hoch­deut­schen und bedeu­tet so viel wie schüt­zen [2]– und dem Zusam­men­hang mit der Alters­gren­ze von 14 Jah­ren ergibt sich zunächst, dass mit der in § 4f Satz 1 EStG ent­hal­te­nen For­mu­lie­rung „Betreu­ung eines Kin­des“ jeden­falls die behü­ten­de und beauf­sich­ti­gen­de Betreu­ung im Sin­ne eines Schut­zes vor Gefah­ren, Ver­let­zun­gen und Schä­den erfasst wer­den soll (das soge­nann­te „Auf­pas­sen“ auf das Kind). Dar­über hin­aus­ge­hend ist Betreu­ung aber grund­sätz­lich als Per­so­nen­sor­ge i.S. des § 1631 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs zu ver­ste­hen [3] und erfasst daher –mit Aus­nah­me der durch das Kin­der­geld oder die Frei­be­trä­ge des § 32 Abs. 6 EStG bereits abge­gol­te­nen Ver­pfle­gung des Kin­des– auch die Ele­men­te der Pfle­ge und Erzie­hung, also die Sor­ge für das geis­ti­ge, see­li­sche und kör­per­li­che Wohl des Kin­des. Da es nicht in dem so ver­stan­de­nen für­sor­ge­ri­schen Inter­es­se des Kin­des liegt, ledig­lich „ver­wahrt“ zu wer­den, umfasst der Betreu­ungs­be­griff daher ins­be­son­de­re auch die päd­ago­gisch sinn­vol­le Gestal­tung der im Kin­der­gar­ten und in ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen ver­brach­ten Zeit. Dass der Gesetz­ge­ber kei­nen auf die Beauf­sich­ti­gung und die Behü­tung beschränk­ten Betreu­ungs­be­griff ver­tre­ten hat, zeigt sich auch an dem zeit­gleich mit § 4f EStG ein­ge­führ­ten sub­si­diä­ren Son­der­aus­ga­ben­tat­be­stand in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Mit der dort im Hin­blick auf drei- bis sechs­jäh­ri­ge Kin­der vor­ge­se­he­nen Abzugs­mög­lich­keit woll­te der Gesetz­ge­ber –wie­der­um unter Aus­schluss von Auf­wen­dun­gen für Unter­richts­dienst­leis­tun­gen und ähn­li­ches (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG)– vor allem den Abzug der Kin­der­gar­ten­ge­büh­ren sicher­stel­len [4]. Es spricht nichts dafür, dass dem Gesetz­ge­ber hier­bei nicht das Bild eines moder­nen Kin­der­gar­tens, wie es in § 22 SGB VIII gezeich­net wird, vor Augen stand. Tages­ein­rich­tun­gen für Kin­der haben danach einen För­der­auf­trag. Die­ser umfasst nach § 22 Abs. 3 SGB VIII Erzie­hung, Bil­dung und Betreu­ung des Kin­des und bezieht sich auf die sozia­le, emo­tio­na­le, kör­per­li­che und geis­ti­ge Ent­wick­lung des Kin­des. Wer­den dem Kind im Rah­men einer so ver­stan­de­nen Betreu­ung und Erzie­hung beim Bas­teln und Wer­ken, beim gemein­sa­men Sin­gen und Musi­zie­ren, beim Ein­üben eines fremd­spra­chi­gen Weih­nachts- oder Kin­der­lie­des oder beim Ball­spiel ers­te hand­werk­li­che, musi­sche, sprach­li­che oder sport­li­che Fähig­kei­ten, also früh­kind­li­che Bil­dung, ver­mit­telt, dann steht dies einer Berück­sich­ti­gung der geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen nach § 4f Satz 1 EStG nicht ent­ge­gen, unab­hän­gig davon, ob es sich bei den genann­ten Fähig­kei­ten um all­ge­mei­ne oder beson­de­re im Sin­ne des Sat­zes 3 des § 4f EStG han­deln soll­te. Denn die Ver­mitt­lung beson­de­rer Fähig­kei­ten steht hier nicht im Vor­der­grund, son­dern ist unselb­stän­di­ger Bestand­teil der Betreu­ung. Danach wer­den von § 4f Satz 1 EStG ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für die Unter­brin­gung des Kin­des in Kin­der­gär­ten, Kitas und ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen begüns­tigt [5]. Der Bil­dungs­auf­trag die­ser Ein­rich­tun­gen hin­dert den voll­stän­di­gen Abzug der von den Eltern geleis­te­ten Bei­trä­ge und Gebüh­ren grund­sätz­lich nicht [6].

Nach § 4f Satz 3 EStG nicht begüns­tig­te Auf­wen­dun­gen für Unter­richt oder die Ver­mitt­lung beson­de­rer Fähig­kei­ten lie­gen dem­nach nur vor, wenn, wie die in der Geset­zes­be­grün­dung genann­ten Bei­spie­le des Musik­un­ter­richts oder des Com­pu­ter­kur­ses zei­gen [7], die Dienst­leis­tun­gen in einem regel­mä­ßig orga­ni­sa­to­risch, zeit­lich und räum­lich ver­selb­stän­dig­ten Rah­men statt­fin­den und die vom Leis­tungs­er­brin­ger wäh­rend der Unter­richts- oder Kurs­zeit aus­ge­üb­te Auf­sicht über das Kind und damit die –behü­ten­de– Betreu­ung gegen­über der Ver­mitt­lung der beson­de­ren (sprach­li­chen, musi­schen, sport­li­chen) Fähig­kei­ten als dem Haupt­zweck der Dienst­leis­tung in den Hin­ter­grund rückt.

Nach der Kon­zep­ti­on und prak­ti­scher Ver­wirk­li­chung des deutsch-fran­zö­si­schen Kin­der­gar­ten­pro­jekts haben die deut­schen Erzie­he­rin­nen und die fran­zö­si­schen Sprach­as­sis­ten­tin­nen die Kin­der in den deutsch-fran­zö­si­schen Grup­pen part­ner­schaft­lich betreut und beim Spie­len, Sin­gen und ähn­li­chen kin­der­gar­ten­ty­pi­schen Akti­vi­tä­ten neben der damit ein­her­ge­hen­den Erler­nung ers­ter fran­zö­si­scher Wör­ter und Sät­ze sicher­lich auch zur Ver­bes­se­rung der noch aus­bau­fä­hi­gen Kennt­nis­se der deut­schen Spra­che bei­getra­gen. Die kin­der­gar­ten­ty­pi­sche Betreu­ung der Kin­der stand hier­bei jedoch im Vor­der­grund. Dar­in lag auch der Haupt­zweck des Ein­sat­zes der fran­zö­si­schen Sprach­as­sis­ten­tin­nen. Die­se soll­ten den Kin­dern in part­ner­schaft­li­cher Zusam­men­ar­beit mit den deut­schen Erzie­he­rin­nen eine bilin­gua­le und inter­kul­tu­rel­le Erzie­hung ermög­li­chen. Dar­über hin­aus hat der Klä­ger –abge­se­hen vom spie­le­ri­schen Sprach­er­werb– gera­de auch das Ziel einer all­ge­mein bes­se­ren Betreu­ung durch Ein­satz eines zusätz­li­chen Betreu­ers ver­folgt hat. Kos­ten, die auf­ge­wandt wer­den, um in den Genuss eines güns­ti­ge­ren Betreu­ungs­schlüs­sels zu kom­men, wer­den aber unpro­ble­ma­tisch von § 4f Satz 1 EStG erfasst. Auf­wen­dun­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge für eine sol­che Betreu­ung und Erzie­hung sei­ner Kin­der tätigt, unter­fal­len dem Anwen­dungs­be­reich des § 4f Satz 1 EStG. Dass die Zah­lun­gen nicht an die Stadt als Kin­der­gar­ten­trä­ger, son­dern an deren Koope­ra­ti­ons­part­ner, den Ver­ein, geleis­tet wur­den, ist unschäd­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. April 2012 – III R 29/​11

  1. in der Fas­sung des Geset­zes zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung vom 26. April 2006, BGBl I 2006, 1091[]
  2. Duden, Deut­sches Uni­ver­sal­wör­ter­buch[]
  3. BFH, Urteil vom 28.11.1986 III R 1/​86, BFHE 149, 211, BStBl II 1987, 490[]
  4. BT-Drucks. 16/​643, S. 9; BT-Drucks. 16/​974, S. 6[]
  5. so schon BFH, Urteil vom 06.11.1997 – III R 27/​91, BFHE 184, 493, BStBl II 1998, 187, zu § 33c EStG a.F.[]
  6. glei­cher Auf­fas­sung z.B. Hey, NJW 2006, 2001; Kröm­ker in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4f EStG Rz 10; Gese­rich in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 4f EStG Rz B 27[]
  7. BT-Drucks. 16/​643, S. 9[]