Die im Mit­ei­gen­tum von Ehe­gat­ten ste­hen­den Woh­nung – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei beruf­li­cher Nut­zung

Nutzt ein Mit­ei­gen­tü­mer allein eine Woh­nung zu beruf­li­chen Zwe­cken, kann er AfA und Schuld­zin­sen nur ent­spre­chend sei­nem Mit­ei­gen­tums­an­teil als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen, wenn die Dar­le­hen zum Erwerb der Woh­nung gemein­sam auf­ge­nom­men wur­den und Zins und Til­gung von einem gemein­sa­men Kon­to begli­chen wer­den.

Die im Mit­ei­gen­tum von Ehe­gat­ten ste­hen­den Woh­nung – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei beruf­li­cher Nut­zung

Wer­bungs­kos­ten sind die mit der Erhal­tung, Siche­rung und dem Erwerb von Ein­nah­men ver­bun­de­nen Auf­wen­dun­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Wer­bungs­kos­ten im Bereich der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit müs­sen durch den Beruf ver­an­lasst sein, d.h. es muss ein objek­ti­ver Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und dem Beruf bestehen und sie müs­sen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs bestimmt sein 1. Wer­bungs­kos­ten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch beruf­lich ver­an­lass­te Schuld­zin­sen und AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.

Zu den Wer­bungs­kos­ten kön­nen auch Auf­wen­dun­gen für ein außer­häus­li­ches Arbeits­zim­mer gehö­ren, die nicht der Abzugs­be­schrän­kung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unter­fal­len 2. Ein sol­ches außer­häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist im Streit­fall gege­ben.

Unter den Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers fällt ein Arbeits­raum, der sei­ner Lage, Funk­ti­on und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den ist und vor­wie­gend der Erle­di­gung gedank­li­cher, schrift­li­cher oder ver­wal­tungs­tech­ni­scher Arbei­ten dient 3. Die Häus­lich­keit beruf­lich genutz­ter Räum­lich­kei­ten bestimmt sich danach, ob sie sich unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls als dem Wohn­be­reich und damit der pri­va­ten Lebens­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen zuge­hö­rig dar­stel­len. In die häus­li­che Sphä­re ein­ge­bun­den ist ein Arbeits­zim­mer regel­mä­ßig nur dann, wenn es sich in einem Raum befin­det, der unmit­tel­bar zur pri­vat genutz­ten Woh­nung bzw. zum Wohn­haus des Steu­er­pflich­ti­gen gehört. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn die Räum­lich­kei­ten auf­grund der unmit­tel­ba­ren räum­li­chen Nähe mit den pri­va­ten Wohn­räu­men des Steu­er­pflich­ti­gen als gemein­sa­me Wohn­ein­heit ver­bun­den sind. Ob ein sol­cher Zusam­men­hang im Ein­zel­fall vor­liegt, ist von den Finanz­ge­rich­ten auf­grund wer­ten­der Betrach­tung zu ent­schei­den 4.

Im Streit­fall hat in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 5 die von der Ehe­frau beruf­lich genutz­te Woh­nung in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se dem Typus des "Arbeits­zim­mers" zuge­ord­net. Die Ehe­frau nutz­te die Woh­nung aus­schließ­lich für ihre beruf­li­che Tätig­keit. Auch die Ein­ord­nung als außer­häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die Arbeits­woh­nung ist nicht in die in der ande­ren Woh­nung befind­li­chen pri­vat genutz­ten Räum­lich­kei­ten ein­be­zo­gen und auch nicht mit der Pri­vat­woh­nung als gemein­sa­me Wohn­ein­heit ver­bun­den. Viel­mehr han­delt es sich um räum­lich von­ein­an­der getrenn­te Eigen­tums­woh­nun­gen, wobei sich die Arbeits­woh­nung in einem ande­ren Stock­werk des Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses befin­det und nur über das all­ge­mein genutz­te Trep­pen­haus erreich­bar ist.

Die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­nen Kür­zun­gen der gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen (ins­be­son­de­re AfA und Schuld­zin­sen) begeg­nen kei­nen recht­li­chen Beden­ken. Denn die Ehe­frau hat die grund­stücks­ori­en­tier­ten Auf­wen­dun­gen der streit­be­fan­ge­nen Woh­nung ledig­lich in Höhe ihres Mit­ei­gen­tums­an­teils von 50 % getra­gen.

Ein­künf­te sind sub­jekt­be­zo­gen zu ermit­teln (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Des­halb kön­nen nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abge­zo­gen wer­den, wel­che die per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern 6.

Die Berech­ti­gung zur Vor­nah­me von AfA setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Eigen­tü­mer des Wirt­schafts­guts ist, für das er Auf­wen­dun­gen aus beruf­li­chem oder betrieb­li­chem Anlass getä­tigt hat. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr, ob er Auf­wen­dun­gen im beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Inter­es­se trägt. Das allen Ein­kunfts­ar­ten zugrun­de­lie­gen­de Net­to­prin­zip, dem­zu­fol­ge die erwerbs­si­chern­den Auf­wen­dun­gen von den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebie­tet grund­sätz­lich den Abzug der vom Steu­er­pflich­ti­gen zur Ein­kunfts­er­zie­lung getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen auch dann, wenn und soweit die­se Auf­wen­dun­gen auf in frem­dem Eigen­tum ste­hen­de Wirt­schafts­gü­ter erbracht wer­den 7. Der Steu­er­pflich­ti­ge erwirbt zwar kein ihm zuzu­rech­nen­des Wirt­schafts­gut. Gleich­wohl kann er die Kos­ten für ein frem­des Gebäu­de nach AfA-Regeln abschrei­ben 8.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für Ehe­leu­te, die zur Ein­kom­men­steu­er zusam­men ver­an­lagt wer­den (§§ 26, 26b EStG). Daher sind die Ein­künf­te eines jeden Ehe­gat­ten getrennt zu ermit­teln. Nur außer­halb der Ein­künf­teer­mitt­lung, z.B. beim Abzug von Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen, sind zusam­men zu ver­an­la­gen­de Ehe­leu­te als ein Steu­er­pflich­ti­ger zu behan­deln 9.

Bezah­len Ehe­leu­te Auf­wen­dun­gen "aus einem Topf", d.h. aus Gut­ha­ben, zu denen bei­de Ehe­leu­te bei­getra­gen haben, oder aus Dar­le­hens­mit­teln, die zu Las­ten bei­der Ehe­leu­te auf­ge­nom­men wur­den (§ 421 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs), wird, sofern kei­ne beson­de­ren Ver­ein­ba­run­gen getrof­fen sind, der Betrag jeweils für Rech­nung des­je­ni­gen geleis­tet, der den Betrag schul­det. Daher sind gemein­schaft­lich getra­ge­ne Auf­wen­dun­gen für eine Immo­bi­lie, die einem Ehe­gat­ten gehört und die die­ser zur Erzie­lung von Ein­nah­men nutzt, beim Eigen­tü­mer­ehe­gat­ten in vol­lem Umfang Wer­bungs­kos­ten 10.

Sind Ehe­leu­te Mit­ei­gen­tü­mer eines Grund­stücks und errich­ten sie hier­auf ein Gebäu­de oder erwer­ben sie ‑wie im Streit­fall- eine Eigen­tums­woh­nung zu Mit­ei­gen­tum, ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass jeder von ihnen die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­spre­chend sei­nem Mit­ei­gen­tums­an­teil getra­gen hat, und zwar unab­hän­gig davon, wie viel er tat­säch­lich aus eige­nen Mit­teln dazu bei­getra­gen hat. Sind die finan­zi­el­len Bei­trä­ge der Ehe­leu­te unter­schied­lich hoch, dann hat sowohl zivil­recht­lich 11 als auch steu­er­recht­lich der Ehe­gat­te, der aus eige­nen Mit­teln mehr als der ande­re bei­gesteu­ert hat, das Mehr sei­nem Ehe­gat­ten mit der Fol­ge zuge­wandt, dass jeder von ihnen so anzu­se­hen ist, als habe er die sei­nem Anteil ent­spre­chen­den Anschaf­fungs­kos­ten selbst getra­gen 12.

Dem­ge­mäß sind auch die gemein­sam getra­ge­nen lau­fen­den Auf­wen­dun­gen für eine sol­che Woh­nung, soweit sie grund­stücks­ori­en­tiert sind (z.B. Schuld­zin­sen auf den Anschaf­fungs­kre­dit, Grund­steu­ern, all­ge­mei­ne Repa­ra­tur­kos­ten, Ver­si­che­rungs­prä­mi­en und ähn­li­che Kos­ten) 13, nur ent­spre­chend den Mit­ei­gen­tums­an­tei­len als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Denn die antei­lig auf einen Ehe­gat­ten ent­fal­len­den und von die­sem getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen min­dern nicht die Leis­tungs­fä­hig­keit des ande­ren.

Etwas ande­res gilt dann, wenn ein Ehe­gat­te sich an den Anschaf­fungs­kos­ten für das Mit­ei­gen­tum des ande­ren Ehe­gat­ten betei­ligt, um die Woh­nung teil­wei­se zu beruf­li­chen Zwe­cken nut­zen zu kön­nen. Davon kann dann aus­zu­ge­hen sein, wenn nur ein Ehe­gat­te Ein­künf­te erzielt oder jeden­falls erheb­lich höhe­re als der Ehe­part­ner und er sich des­halb mit einem deut­lich höhe­ren Bei­trag an den Anschaf­fungs­kos­ten betei­ligt als der ande­re. In die­sem Fall ist die­ser Bei­trag, soweit er die antei­li­gen Anschaf­fungs­kos­ten des beruf­lich oder betrieb­lich genutz­ten Raums deckt, von dem nut­zen­den Ehe­part­ner als in sei­nem beruf­li­chen Inter­es­se auf­ge­wen­det anzu­se­hen mit der Fol­ge, dass er für die Zeit der Nut­zung zu AfA als Wer­bungs­kos­ten berech­tigt ist 14.

Ent­spre­chend die­sen Rechts­grund­sät­zen ist das Finanz­ge­richt zutref­fend zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Ehe­frau die AfA für die Arbeits­woh­nung nur in Höhe ihres Mit­ei­gen­tums­an­teils und die Schuld­zin­sen sowie die übri­gen grund­stücks­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen nur zur Hälf­te getra­gen hat. Zins und Til­gung der gemein­schaft­lich auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten der Woh­nung wur­den aus gemein­sa­men Mit­teln der Ehe­leu­te ("aus einem Topf") bestrit­ten, sodass davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Ehe­mann die auf sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil ent­fal­len­den Kos­ten aus eige­nem Inter­es­se auf­ge­wandt hat.

Dem steht der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774 nicht ent­ge­gen. Danach kön­nen Mit­ei­gen­tü­mer, die inner­halb der Woh­nung jeweils einen Raum allein zur Ein­künf­te­er­zie­lung nut­zen, die AfA für die gesam­ten auf die­ses Zim­mer ent­fal­len­den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben gel­tend machen. Denn es ist davon aus­zu­ge­hen, dass sie die auf sie ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen getra­gen haben, um die­sen Raum ins­ge­samt zu nut­zen. Die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, die auf den Mit­ei­gen­tums­an­teil des ande­ren Mit­ei­gen­tü­mers an dem Arbeits­zim­mer ent­fal­len, kön­nen nach den unter II. 1.b aa dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen in der Form von AfA wäh­rend der Nut­zung zu Erwerbs­zwe­cken als Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Aus die­ser Ent­schei­dung folgt nicht, dass ein Ehe­gat­te Kos­ten, die der ande­re Ehe­gat­te für sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil getra­gen hat, als eige­nen Erwerbs­auf­wand gel­tend machen kann. Viel­mehr begrenzt auch der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774 den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei den Ehe­gat­ten auf die jeweils selbst getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen. Er geht nur davon aus, dass die­ser Auf­wand pri­mär auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des beruf­lich genutz­ten Raums ent­fällt.

Da die Ehe­frau nur die hälf­ti­gen Auf­wen­dun­gen für die grund­stücks­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen für eige­ne beruf­li­che Zwe­cke ver­aus­gabt hat, kommt auch nur inso­weit ein Abzug von Wer­bungs­kos­ten in Betracht. Die Vor­in­stanz ent­spricht die­sen Grund­sät­zen. Denn Finanz­amt und Finanz­ge­richt haben die hälf­tig auf die Ehe­frau ent­fal­len­den grund­stücks­ori­en­tier­ten Auf­wen­dun­gen (ins­be­son­de­re AfA und die Schuld­zin­sen) in vol­lem Umfang zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zuge­las­sen.

Die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen sind auch nicht als sog. Dritt­auf­wand als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten der Ehe­frau aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen.

Auf­wen­dun­gen eines Drit­ten kön­nen im Fall eines abge­kürz­ten Zah­lungs- oder Ver­trags­wegs als Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zu wer­ten sein. Abkür­zung des Zah­lungs­wegs bedeu­tet die Zuwen­dung eines Geld­be­trags an den Steu­er­pflich­ti­gen in der Wei­se, dass der Zuwen­den­de im Ein­ver­neh­men mit dem Steu­er­pflich­ti­gen des­sen Schuld trägt, statt ihm den Geld­be­trag unmit­tel­bar zu geben 15. Dies kann jedoch nur dann der Fall sein, wenn der Drit­te für Rech­nung des Steu­er­pflich­ti­gen an des­sen Gläu­bi­ger leis­tet 16. Im Fall des sog. abge­kürz­ten Ver­trags­wegs schließt der Drit­te im eige­nen Namen für den Steu­er­pflich­ti­gen einen Ver­trag und leis­tet auch selbst die geschul­de­ten Zah­lun­gen. Wie auch der abge­kürz­te Zah­lungs­weg bezweckt der abge­kürz­te Ver­trags­weg eine Leis­tung des Zuwen­den­den an den Steu­er­pflich­ti­gen 17.

Da der Ehe­mann ‑wie aus­ge­führt- die Auf­wen­dun­gen für die Arbeits­woh­nung als hälf­ti­ger Erwer­ber, Mit­ei­gen­tü­mer und Dar­le­hens­neh­mer auf­ge­wen­det hat, lie­gen im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für die Berück­sich­ti­gung sog. Dritt­auf­wands als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten der Ehe­frau aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nicht vor. Der Ehe­mann hat der Ehe­frau mit der Zah­lung der antei­li­gen Anschaf­fungs­kos­ten für die Woh­nung und der Schuld­zin­sen nichts zuge­wandt, son­dern die­se als Erwer­ber und Dar­le­hens­neh­mer auf eige­ne Rech­nung auf­ge­wandt. Die blo­ße Nut­zungs­mög­lich­keit der Woh­nung kann weder zivil­recht­lich noch steu­er­recht­lich über­tra­gen oder zuge­wen­det wer­den 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2017 – VI R 41/​15

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.11.1980 – VI R 193/​77, BFHE 132, 431, BSt­Bl II 1981, 368; vom 01.07.1994 – VI R 67/​93, BFHE 175, 85, BSt­Bl II 1995, 273; BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782[]
  2. BFH, Urteil vom 26.02.2003 – VI R 160/​99, BFHE 202, 101, BSt­Bl II 2003, 515; BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 56/​10, BFH/​NV 2012, 1776[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – VI R 39/​04, BFHE 211, 447, BSt­Bl II 2006, 428; BFH, Urtei­le vom 28.08.2003 – IV R 53/​01, BFHE 203, 324, BSt­Bl II 2004, 55; in BFH/​NV 2012, 1776[]
  4. BFH, Urtei­le vom 10.06.2008 – VIII R 52/​07; und vom 09.11.2006 – IV R 2/​06, BFH/​NV 2007, 677; in BFH/​NV 2012, 1776[]
  5. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtiel vom 18.06.2014 – 11 K 11055/​11[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.01.b; BFH, Urteil vom 15.11.2005 – IX R 25/​03, BFHE 211, 318, BSt­Bl II 2006, 623, m.w.N.; BFH, Urteil vom 13.03.1996 – VI R 103/​95, BFHE 180, 139, BSt­Bl II 1996, 375[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. Urteil vom 19.12 2012 – IV R 29/​09, BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 27, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/​92, BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.III.[]
  8. BFH, Beschlüs­se vom 23.08.1999 – GrS 1/​97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.I. 2.b; und – GrS 5/​97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.03.; in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.V.[]
  9. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.II. 1.c[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.01.; BFH, Urtei­le vom 02.12 1999 – IX R 21/​96, BFHE 191, 28, BSt­Bl II 2000, 312; vom 04.09.2000 – IX R 22/​97, BFHE 193, 112, BSt­Bl II 2001, 785; und vom 20.06.2012 – IX R 29/​11, BFH/​NV 2012, 1952[]
  11. vgl. BGH, Urtei­le vom 06.12 1965 – II ZR 137/​63, NJW 1966, 542; und vom 17.05.1983 – IX ZR 14/​82, NJW 1983, 1845[]
  12. BFH, Urteil vom 20.09.1990 – IV R 300/​84, BFHE 162, 86, BSt­Bl II 1991, 82; BFH, Urteil vom 12.02.1988 – VI R 141/​85, BFHE 152, 491, BSt­Bl II 1988, 764; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782[]
  13. s. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.1.[]
  14. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.I. 2.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 162, 86, BSt­Bl II 1991, 82[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 180, 139, BSt­Bl II 1996, 375[]
  17. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782[]
  18. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.c cc[]