Die Mut­ter der Gesell­schaf­te­rin, das Dar­lehn an die GmbH – und die Abgel­tungs­steu­er

Die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % (sog. Abgel­tungs­teu­er­satz) nicht schon des­halb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG aus­ge­schlos­sen ist, weil der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge ein Dar­le­hen an eine GmbH gewährt hat, bei der ein Ange­hö­ri­ger i.S. des § 15 AO zu mehr als 10 % betei­ligt ist.

Die Mut­ter der Gesell­schaf­te­rin, das Dar­lehn an die GmbH – und die Abgel­tungs­steu­er

Der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Dar­le­hens­ge­wäh­rung an eine GmbH nicht schon des­halb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG aus­ge­schlos­sen, weil der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge ein Ange­hö­ri­ger der zu mehr als 10 % an der Schuld­ne­rin betei­lig­ten Anteils­eig­ner ist.

Ist das Kla­ge­be­geh­ren auf die Her­ab­set­zung der Ein­kom­men­steu­er unter Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt, hat das Gericht nach dem Grund­satz „ne ultra peti­ta“ nicht dar­über zu ent­schei­den, ob die von dem Klä­ger erklär­ten Kapi­tal­erträ­ge gänz­lich steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben müss­ten, weil der Dar­le­hens­ver­trag einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält oder eine den Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen­de vGA vor­liegt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall gewähr­te die Klä­ge­rin einer GmbH, an der ihre Toch­ter und ihre Enkel­kin­der zu mehr als jeweils 10 % betei­ligt waren, ein fest­ver­zins­li­ches Dar­le­hen. Das Finanz­amt besteu­er­te die hier­aus erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge mit der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er: Der nied­ri­ge­re Abgel­tungs­teu­er­satz nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sei nicht anzu­wen­den, weil der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge eine den Anteils­eig­nern „nahe ste­hen­de Per­son“ sei.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab nun der Klä­ge­rin Recht und ent­schied, dass die Kapi­tal­erträ­ge der Klä­ge­rin gemäß § 32d Abs. 1 EStG nach dem güns­ti­ge­ren Abgel­tungs­teu­er­satz besteu­ert wer­den, da nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers auch bei der Rege­lung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ein ledig­lich aus der Fami­li­en­an­ge­hö­rig­keit abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­es­se nicht aus­reicht, um ein Nähe­ver­hält­nis zu begrün­den. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass eine der Ver­trags­par­tei­en einen beherr­schen­den oder außer­halb der Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­üben kann oder ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat. Dies war vor­lie­gend nicht der Fall, so dass eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung zur Aus­nut­zung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht gege­ben war.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der geson­der­te Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Kapi­tal­erträ­ge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Gesell­schaft oder Genos­sen­schaft betei­ligt ist. Die­se Ungleich­be­hand­lung der Anteils­eig­ner im Ver­gleich zu den durch den Abgel­tungs­teu­er­satz begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes, da sie durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt ist [1].

Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Kapi­tal­ein­künf­te auch dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge eine dem Anteils­ei­ge­ner nahe­ste­hen­de Per­son ist.

Bei dem Begriff der „nahe­ste­hen­den Per­son“ han­delt es sich um einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff, der aus­le­gungs­be­dürf­tig ist. Dies steht dem rechts­staat­li­chen Erfor­der­nis nach Nor­men­be­stimmt­heit nicht ent­ge­gen, da unüber­wind­li­che Aus­le­gungs­pro­ble­me nicht ersicht­lich sind.

Was unter dem Begriff der „nahe­ste­hen­den Per­son“ zu ver­ste­hen ist, wird im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz selbst nicht gere­gelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 AStG und § 138 InsO gesetz­lich defi­niert. Eine ana­lo­ge Anwen­dung ist jedoch auf­grund des unter­schied­li­chen Zwecks der Rege­lun­gen aus­ge­schlos­sen. Wäh­rend es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertrag­steu­er­li­che Ergeb­nis am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs zu kor­ri­gie­ren, ist nach dem Wort­laut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Markt­üb­lich­keit der Zins­ver­ein­ba­rung für den Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes ohne Bedeu­tung. Gegen eine ana­lo­ge Anwen­dung der Defi­ni­ti­on des § 138 InsO spricht, dass die­se auf einen ande­ren Rege­lungs­be­reich zuge­schnit­ten ist [2]. Glei­ches gilt für den von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­wi­ckel­ten Begriff der „nahe­ste­hen­den Per­son“ bei einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) [3] und für die Rege­lung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG.

Nach dem Wort­sinn fal­len unter den Begriff der „nahe­ste­hen­den Per­son“ alle natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen, die zuein­an­der in enger Bezie­hung ste­hen. Hier­zu gehö­ren auch Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 AO, da bei die­sem Per­so­nen­kreis bereits das auf der Ver­wandt­schaft, dem Ver­löb­nis oder der Ehe­schlie­ßung beru­hen­de Nähe­ver­hält­nis auf eine enge Bin­dung schlie­ßen lässt [4].

Die­se wei­te Aus­le­gung des gesetz­li­chen Tat­be­stands wider­spricht jedoch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, den er in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Aus­druck gebracht hat. Danach soll ein Nähe­ver­hält­nis nur dann vor­lie­gen, wenn die Per­son auf den Steu­er­pflich­ti­gen einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Per­son einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder eine drit­te Per­son auf bei­de einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die nahe­ste­hen­de Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat [5]. Zwar ent­hält die Geset­zes­be­grün­dung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG kei­ne ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen. Es ist jedoch davon aus­zu­ge­hen, dass nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers auch bei die­ser Rege­lung ein ledig­lich aus der Fami­li­en­an­ge­hö­rig­keit abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­es­se nicht aus­rei­chen soll, um ein Nähe­ver­hält­nis zu begrün­den.

Legt man der Aus­le­gung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG die­se vom Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gege­be­ne Defi­ni­ti­on des Begriffs der „nahe­ste­hen­den Per­son“ zugrun­de, ist der Aus­schluss­tat­be­stand vor­lie­gend nicht erfüllt. Es lag zwi­schen der Klä­ge­rin und den Anteils­eig­nern der GmbH kein Beherr­schungs­ver­hält­nis vor. Selbst wenn man davon aus­geht, dass grund­sätz­lich jede ‑also auch eine natür­li­che- Per­son beherrscht wer­den kann, setzt dies jeden­falls vor­aus, dass der beherrsch­ten Per­son auf­grund eines abso­lu­ten Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses im Wesent­li­chen kein eige­ner Ent­schei­dungs­spiel­raum ver­bleibt. Dies gilt auch für Bezie­hun­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen, wie Eltern und Kin­dern und Groß­el­tern und Enkeln [6]. Dass dies bei der Klä­ge­rin, ihrer Toch­ter und ihren Enkeln der Fall war, ist nicht ersicht­lich. Es gibt weder Anhalts­punk­te dafür, dass die­se auf den jeweils ande­ren einen außer­halb der Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­üb­ten, noch dass die Ver­trags­par­tei­en ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat­ten. Eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung zur Aus­nut­zung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ist danach nicht ersicht­lich.

Die­se nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers erfor­der­li­che Ein­schrän­kung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten [7].

Da die Kla­ge aus den aus­ge­führ­ten Grün­den in vol­lem Umfang Erfolg hat, ist nicht dar­über zu ent­schei­den, ob die von der Klä­ge­rin erklär­ten Kapi­tal­ein­künf­te bei der Steu­er­fest­set­zung gänz­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben müss­ten, weil der von der Klä­ge­rin und der GmbH geschlos­se­ne Dar­le­hens­ver­trag einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält [8]. Dies gilt auch für die Fra­ge, ob und ggf. in wel­cher Höhe die Zins­zah­lun­gen der GmbH als vGA den Anteils­eig­nern und nicht der Klä­ge­rin zuzu­rech­nen sein könn­ten und wie die Wei­ter­lei­tung die­ses Vor­teils an die Klä­ge­rin steu­er­lich zu beur­tei­len wäre [9]. Aus dem Grund­satz der Bin­dung an das Kla­ge­be­geh­ren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) folgt, dass das Gericht nicht über das Kla­ge­be­geh­ren hin­aus­ge­hen darf. Das heißt, das Gericht darf dem Klä­ger nicht etwas zuspre­chen, was die­ser nicht bean­tragt hat („ne ultra peti­ta“), und auch nicht über etwas ande­res („aliud“) ent­schei­den, als der Klä­ger durch sei­nen Antrag begehrt und zur Ent­schei­dung gestellt hat [10]. Die Klä­ge­rin hat ihr Kla­ge­be­geh­ren auf die Her­ab­set­zung der Ein­kom­men­steu­er unter Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt, sodass eine wei­te­re Her­ab­set­zung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nicht in Betracht kommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 14 – VIII R 31/​11

  1. BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 23/​13[]
  2. vgl. auch BGH, Urteil vom 17.02.2011 – IX ZR 131/​10, BGHZ 188, 363[]
  3. Worgul­la, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/​Renner, BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/​Trei­ber, § 32d EStG Rz 69; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11[]
  4. so zur Rege­lung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG: BMF, Schrei­ben vom 22.12 2009 – IV C 1‑S 2252/​08/​10004, BStBl I 2010, 94; und vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252/​10/​10013, BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lade­mann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/​Lange in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgul­la, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/​Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/​Vogt, DStR 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/​Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lam­brecht in Kirch­hof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/​Zöller, Abgel­tungs­teu­er 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/​Mertes, Die neue Abgel­tungs­teu­er, Rz 200 ff.[]
  5. BT-Drs. 16/​4841, S. 61[]
  6. vgl. Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 1 Rz 841 f.[]
  7. BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9/​13[]
  8. hier­zu im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 17.07.2013 – X R 31/​12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015; vom 22.01.2013 – IX R 70/​10, BFH/​NV 2013, 1067[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 19/​07, BFH/​NV 2011, 449, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 49/​10, BFH/​NV 2012, 1665, m.w.N.[]