Die Ren­ten­ab­fin­dung des berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks – und die Steu­er­pflicht

Die Ren­ten­ab­fin­dung des Ver­sor­gungs­werks ist als „ande­re Leis­tung” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu besteu­ern, obwohl sie kei­ne wie­der­keh­ren­de Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist.

Die Ren­ten­ab­fin­dung des berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks – und die Steu­er­pflicht

Der Besteue­rungs­ge­gen­stand der sons­ti­gen Ein­künf­te des § 22 EStG wird seit dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG für die Fall­grup­pen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a EStG auto­nom durch die Begrif­fe „Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen” in Ver­bin­dung mit den nach­fol­gen­den Auf­zäh­lun­gen und Defi­ni­tio­nen in den Dop­pel­buch­sta­ben aa und bb umschrie­ben. Die „ande­ren Leis­tun­gen” des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG lie­gen damit unab­hän­gig davon vor, ob sie ent­spre­chend § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wie­der­keh­rend sind. Kon­se­quenz ist, dass auch ein­ma­li­ge Kapi­tal­leis­tun­gen als „ande­re Leis­tun­gen” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steu­er­pflich­tig sind, sofern die Vor­aus­set­zun­gen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa oder bb EStG erfüllt sind.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht dem im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Aus­druck gekom­me­nen Wil­len des Gesetz­ge­bers, da der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG den Steu­er­ge­gen­stand bewusst um „ande­re Leis­tun­gen” erwei­tert hat, um Kapi­tal­leis­tun­gen besteu­ern zu kön­nen, die andern­falls nicht steu­er­bar gewe­sen wären1.

Vor allem ent­spricht die Besteue­rung der Ein­mal­leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG dem Sinn und Zweck des Alt­Ein­kG und den dar­in nor­mier­ten grund­le­gen­den Wer­tun­gen, zu denen die Ein­ord­nung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung in die Basis­ver­sor­gung des sog. Drei-Schich­ten-Modells2, der Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung bei der Basis­ver­sor­gung sowie die Kohor­ten­lö­sung der Über­gangs­re­ge­lung gehö­ren. Die zutref­fen­de Qua­li­fi­zie­rung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung als Basis­ver­sor­gung hat zur Fol­ge, dass wegen der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung nun­mehr nicht nur die „Erträ­ge” aus dem Ver­mö­gen, das aus steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, son­dern auch der Rück­fluss des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens als sol­ches ein­schließ­lich der damit ver­bun­de­nen Wert­stei­ge­run­gen vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen wer­den. Dem­zu­fol­ge kann es auf die Form der Aus­zah­lung nicht mehr ankom­men, so dass auch ein­ma­li­ge, nicht wie­der­keh­rend erbrach­te Leis­tun­gen der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­lie­gen3. Alle Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung ‑ein­schließ­lich der Kapi­tal­leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke- sind zwin­gend in die Kohor­ten­lö­sung der Über­gangs­re­ge­lung ein­zu­be­zie­hen, wel­che die unter­schied­li­chen Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung über­führt4.

Die Besteue­rung der Kapi­tal­leis­tung ver­stößt im Streit­fall nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung.

In sei­nem Urteil vom 06.03.2002 for­der­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den Gesetz­ge­ber auf, die steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen „in jedem Fall” so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird, ohne jedoch den Begriff „dop­pel­te Besteue­rung” zu kon­kre­ti­sie­ren5.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sowie des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine dop­pel­te Besteue­rung gege­ben, wenn die steu­er­li­che Belas­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen höher ist als die steu­er­li­che Ent­las­tung der Ren­ten, dabei gilt grund­sätz­lich das Nomi­nal­wert­prin­zip6. Bei der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Belas­tung der Auf­wen­dun­gen ist der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug anhand der Bei­trags­sät­ze der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung auf­zu­spal­ten. In die Berech­nung des steu­er­frei­en Anteils der Ren­ten­zah­lun­gen sind die bis­her ver­ein­nahm­ten sowie die der sta­tis­ti­schen Wahr­schein­lich­keit nach zu erwar­ten­den Leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen. Wei­ter­hin sind in die Berech­nung die bis­lang erhal­te­nen und ent­spre­chend der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung künf­tig zu erwar­ten­den Ren­ten­zah­lun­gen ein­zu­be­zie­hen.

Die bezo­ge­ne Ren­ten­ab­fin­dung kann gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den, weil sie eine Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten dar­stellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2013 – X R 11/​12

  1. vgl. BT-Drs. 15/​3004, 19
  2. vgl. hier­zu den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF‑, Bd. 74, S. 9 f.
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 – X B 142/​09, BFH/​NV 2010, 1275, unter II. 2.e, in Bezug auf ein­ma­li­ge Leis­tun­gen einer aus­län­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung
  4. vgl. hier­zu aus­führ­lich das BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, unter II. 1.
  5. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.
  6. sie­he auch BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04, 13/​05, BVerfGE 127, 1, unter C.III. 2.c