Die Spen­de an eine rumä­ni­sche Kir­chen­ge­mein­de

Das Anse­hen Deutsch­lands kann gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG geför­dert wer­den, wenn im Kern­be­reich der reli­giö­sen Tätig­keit einer aus­län­di­schen Kir­che ein gemein­nüt­zi­ges Enga­ge­ment erkenn­bar wird, das Deutsch­land mit­tel­bar zuzu­rech­nen ist.

Die Spen­de an eine rumä­ni­sche Kir­chen­ge­mein­de

Eine Spen­de, die ein inlän­di­scher Steu­er­pflich­ti­ger unmit­tel­bar einer im EU-/EWR-Aus­land bele­ge­nen Ein­rich­tung zuwen­det, die die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 51 ff. AO erfüllt oder bei der es sich um eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts han­delt, darf nicht anders behan­delt wer­den als eine Spen­de an eine inlän­di­sche gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft, die ihre Mit­tel einer im Aus­land ansäs­si­gen Ein­rich­tung zur Erfül­lung eines bestimm­ten gemein­nüt­zi­gen Zwecks über­lässt.

Fest­stel­lun­gen zu Bestehen und Inhalt des aus­län­di­schen Rechts sind für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend. Aller­dings ent­fällt die Bin­dungs­wir­kung, soweit die erst­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen auf einem nur kur­so­ri­schen Über­blick über die zu behan­deln­de Mate­rie beru­hen. In die­sem Fall liegt ein mate­ri­el­ler Man­gel der Vor­ent­schei­dung vor1.

Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen Spen­den zur För­de­rung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke i.S. der §§ 52 bis 54 AO als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Wei­te­re Vor­aus­set­zung für den Abzug gemäß § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist, dass die­se Zuwen­dun­gen an eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts oder an eine öffent­li­che Dienst­stel­le geleis­tet wer­den, die in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) oder in einem Staat bele­gen ist, auf dem das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR-Abkom­men) Anwen­dung fin­det. Ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ist eben­falls bei Spen­den an eine in der EU/​dem Gel­tungs­be­reich des EWR-Abkom­mens bele­ge­ne Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se mög­lich, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 zwei­ter Halb­satz KStG steu­er­be­freit wäre, wenn sie inlän­di­sche Ein­künf­te erzie­len wür­de (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Eine grie­chisch-katho­li­sche Pfarr­ge­mein­de in Rumä­ni­en erfüllt unter­schied­li­che gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke. So ließ sich hier der Sat­zung der Pfarr­ge­mein­de ent­neh­men, dass sie vor allem die Reli­gi­on gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO för­dert. Als wei­te­re sat­zungs­mä­ßig genann­te Zwe­cke könn­ten die För­de­rung der Jugend- und Alten­hil­fe gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO sowie die För­de­rung der Kul­tur gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO ange­se­hen wer­den. Auch scheint sie der Sat­zung ent­spre­chend mild­tä­ti­ge Zwe­cke gemäß § 53 AO zu erfül­len.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln2 sind bei der rumä­ni­schen Pfarr­ge­mein­de jedoch nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 54 AO gege­ben. Kirch­li­che Zwe­cke i.S. des § 54 AO wer­den von einer Kör­per­schaft nur dann erfüllt, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, eine Reli­gi­ons­ge­mein­schaft, die Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts ist, selbst­los zu för­dern. § 54 AO erfasst daher ledig­lich (Förder-)Körperschaften, die kirch­li­che Zwe­cke ver­fol­gen, indem sie (drit­te) Kör­per­schaf­ten, bei denen es sich um öffent­lich-recht­lich orga­ni­sier­te Reli­gi­ons­ge­mein­schaf­ten han­deln muss, för­dern3. Vor­lie­gend ist hin­ge­gen die För­de­rung der rumä­ni­schen Pfarr­ge­mein­de selbst streit­ge­gen­ständ­lich.

Ent­schei­den­de ist daher, ob die rumä­ni­sche Pfarr­ge­mein­de eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist. Dies beur­teilt sich nach dem rumä­ni­schen Recht, da für die Ein­ord­nung eines aus­län­di­schen Rechts­ge­bil­des das jewei­li­ge Staats- und Ver­wal­tungs­recht maß­ge­bend ist4. Dies wird das Finanz­ge­richt daher nun im zwei­ten Rechts­gang noch fest­zu­stel­len haben. Die Sache geht des­halb zur Nach­ho­lung der not­wen­di­gen Fest­stel­lun­gen an das Finanz­ge­richt zurück. Soll­te sich dabei her­aus­stel­len, dass die rumä­ni­sche Pfarr­ge­mein­de kei­ne juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen, son­dern des Pri­vat­rechts ist, hat das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wei­ter zu prü­fen, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG erfüllt sind5.

Da die Pfarr­ge­mein­de in Rumä­ni­en ansäs­sig und auch nur dort tätig ist, ver­wirk­licht sie ihre vor­nehm­lich reli­giö­sen Zwe­cke nicht im Inland. Infol­ge­des­sen kann der Spen­den­ab­zug gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG nur dann steu­er­lich aner­kannt wer­den, wenn ent­we­der natür­li­che inlän­di­sche Per­so­nen geför­dert wer­den (ers­te Alter­na­ti­ve) oder die Tätig­keit des Zuwen­dungs­emp­fän­gers neben der Ver­wirk­li­chung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke auch zum Anse­hen Deutsch­lands bei­tra­gen kann (zwei­te Alter­na­ti­ve). Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs wären die Vor­aus­set­zun­gen des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG im Streit­fall erfüllt.

Der Wort­laut der im Streit­fall allein in Betracht kom­men­den zwei­ten Alter­na­ti­ve for­dert einen Inlands­be­zug der gemein­nüt­zi­gen Tätig­keit der aus­län­di­schen Spen­den­emp­fän­ge­rin, also der grie­chisch-katho­li­schen Pfarr­ge­mein­de in Rumä­ni­en. Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gibt ers­te Hin­wei­se, wie der Inlands­be­zug in die­ser Vor­schrift zu ver­ste­hen ist.

Die grund­sätz­li­che Aus­wei­tung des Anwen­dungs­be­reichs des § 10b Abs. 1 EStG auch auf nicht im Inland ansäs­si­ge Zuwen­dungs­emp­fän­ger durch das Gesetz zur Umset­zung steu­er­li­cher EU-Vor­ga­ben sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (StEU­VUmsG) vom 08.04.20106 war die Reak­ti­on des deut­schen Gesetz­ge­bers auf das Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on "Per­sche"7. In die­sem hat­te der EuGH ent­schie­den, dass die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit einer Rege­lung ent­ge­gen­steht, nach der nur Spen­den an inlän­di­sche als gemein­nüt­zig aner­kann­te Ein­rich­tun­gen steu­er­lich abzieh­bar sein kön­nen, ohne dass dem Spen­der die Mög­lich­keit eröff­net wird nach­zu­wei­sen, dass die Spen­de an eine EU-aus­län­di­sche Ein­rich­tung die Vor­aus­set­zun­gen der inlän­di­schen Ver­güns­ti­gung erfüllt8.

Der nun­mehr nor­mier­te Inlands­be­zug für Zuwen­dun­gen auch an juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, die im Aus­land ihre steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke erfül­len, ist ent­spre­chend dem durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 ‑JStG 2009- vom 19.12 20089 geschaf­fe­nen § 51 Abs. 2 AO aus­ge­stal­tet wor­den10. Hier­durch wer­de ‑so die Geset­zes­be­grün­dung- der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Spen­den, die an Zah­lungs­emp­fän­ger in das EU-/EWR-Aus­land geleis­tet wür­den, ins­ge­samt von den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht, unab­hän­gig von der Rechts­form des jewei­li­gen Zah­lungs­emp­fän­gers.

Zusätz­li­che Anhalts­punk­te für das Ver­ständ­nis des Inlands­be­zugs kön­nen der Begrün­dung der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges zum JStG 2009 ent­nom­men wer­den11. Danach soll­te die Ein­füh­rung des Inlands­be­zugs in § 51 Abs. 2 AO als wei­te­re Vor­aus­set­zung der Aner­ken­nung der Gemein­nüt­zig­keit ver­deut­li­chen, dass die vom Deut­schen Bun­des­tag erwünsch­te Steu­er­ver­güns­ti­gung für gemein­nüt­zi­ges Han­deln und der damit ver­bun­de­ne Ver­zicht auf Steu­er­ein­nah­men nur inso­weit zu recht­fer­ti­gen sei­en, als die geför­der­ten gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Tätig­kei­ten ‑auch wenn sie von aus­län­di­schen Orga­ni­sa­tio­nen erbracht wür­den- einen Bezug zu Deutsch­land besä­ßen. Anders als noch im Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung12 vor­ge­se­hen, soll­te durch die For­mu­lie­rung, die Tätig­keit der Kör­per­schaft müs­se neben der Ver­wirk­li­chung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke auch zum Anse­hen Deutsch­lands bei­tra­gen kön­nen, bes­ser ver­deut­licht wer­den, dass es kei­ner spür­ba­ren oder mess­ba­ren Aus­wir­kung auf das Anse­hen Deutsch­lands bedür­fe. Sie müs­se auch nicht ‑wie ursprüng­lich gefor­dert- "in nicht nur unbe­deu­ten­dem Umfang" der Anse­hens­för­de­rung oder dar­über hin­aus sogar einer Stei­ge­rung des Anse­hens die­nen. Außer­dem sei der mög­li­che Anse­hens­bei­trag nicht als eigen­stän­di­ger Neben­zweck zu sehen. Bei in Deutsch­land ansäs­si­gen Orga­ni­sa­tio­nen wer­de ein mög­li­cher Bei­trag zum Anse­hen Deutsch­lands ‑ohne beson­de­ren Nach­weis- bereits dadurch erfüllt, dass sie sich per­so­nell, finan­zi­ell, pla­nend, schöp­fe­risch oder ander­wei­tig an der För­de­rung gemein­nüt­zi­ger, mild­tä­ti­ger oder kirch­li­cher Zwe­cke im Aus­land betei­lig­ten (Indi­zwir­kung). Der Fest­stel­lung der posi­ti­ven Kennt­nis aller im Aus­land Begüns­tig­ten oder aller Mit­wir­ken­den von der Betei­li­gung deut­scher Orga­ni­sa­tio­nen bedür­fe es nicht.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Vor­ga­ben kön­nen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die hier vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen bin­den­den Fest­stel­lun­gen (Gra­vur des Namens der Spen­de­rin im Fuße des Altars, ihre Nen­nung in den Für­bit­ten, Ein­la­dung zur Wei­he, nament­li­che Erwäh­nung in der Pres­se) im Streit­fall aus­rei­chen, um die Vor­aus­set­zung, dass die gemein­nüt­zi­ge Tätig­keit der rumä­ni­schen Kir­chen­ge­mein­de auch zum Anse­hen Deutsch­lands bei­tra­gen kann, als erfüllt anzu­se­hen.

Die mög­li­che Anse­hens­stei­ge­rung Deutsch­lands kann sich dar­aus erge­ben, dass die Spen­de­rin in den Got­tes­diens­ten der P regel­mä­ßig in die Für­bit­ten ein­be­zo­gen wird und durch die Gra­vur ihres Namens in den Fuß des Altars ihre Zuwen­dun­gen doku­men­tiert wer­den. Hier­durch wird im Kern­be­reich der reli­giö­sen Tätig­keit der aus­län­di­schen Kir­che für die Gemein­de­mit­glie­der und die Got­tes­dienst­be­su­cher ein gemein­nüt­zi­ges Enga­ge­ment erkenn­bar, das Deutsch­land mit­tel­bar zuzu­rech­nen ist und damit auch zum Anse­hen Deutsch­lands bei­tra­gen kann.

Dabei wäre es uner­heb­lich, wenn die Spen­de­rin ledig­lich nament­lich ohne Hin­weis auf ihre Her­kunft erwähnt wür­de, denn vie­len Got­tes­dienst­be­su­chern dürf­te auf­grund der Ereig­nis­se in Zusam­men­hang mit der Wei­he der Kir­che (Ein­la­dung der Spen­de­rin, Bericht­erstat­tung in der Pres­se) bekannt sein, dass die Spen­de­rin in Deutsch­land lebt und sie in den Got­tes­diens­ten wegen ihrer ‑die Fer­tig­stel­lung des Got­tes­hau­ses ermög­li­chen­den- Zuwen­dun­gen genannt wird. Unschäd­lich wäre es zudem, wenn nicht alle Gemein­de­mit­glie­der hier­von Kennt­nis hät­ten13.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kann die rumä­ni­sche Pfarr­ge­mein­de hier­durch zumin­dest in glei­cher Wei­se zur Anse­hens­för­de­rung Deutsch­lands bei­tra­gen wie das im Regie­rungs­ent­wurf zum JStG 2009 bei­spiel­haft genann­te Enga­ge­ment einer inlän­di­schen For­schungs­ein­rich­tung im Aus­land14. Das Anse­hen Deutsch­lands im Aus­land soll danach schon durch die per­so­nel­le, finan­zi­el­le oder ander­wei­ti­ge Betei­li­gung deut­scher For­schungs­ein­rich­tun­gen an inter­na­tio­na­len Akti­vi­tä­ten regel­mä­ßig geför­dert wer­den. Da dem­zu­fol­ge bereits eine finan­zi­el­le Betei­li­gung einer inlän­di­schen For­schungs­ein­rich­tung an inter­na­tio­na­len Akti­vi­tä­ten aus­reicht, um den Inlands­be­zug zu erfül­len, ist es nahe­lie­gend, dass dies auch für die finan­zi­el­le Unter­stüt­zung einer aus­län­di­schen gemein­nüt­zi­gen Ein­rich­tung durch eine inlän­di­sche Pri­vat­per­son gilt.

Zwar kann bei einer inlän­di­schen gemein­nüt­zi­gen Ein­rich­tung die Anse­hens­för­de­rung dadurch bewirkt wer­den, dass sie im Aus­land unmit­tel­bar tätig ist und damit das gemein­nüt­zi­ge Enga­ge­ment mit dem Bezug zu Deutsch­land auch nach außen hin offen­kun­dig wird. Hier­auf kann es aber nicht ankom­men, denn auch ein inlän­di­scher Zuwen­dungs­emp­fän­ger muss sei­ne gemein­nüt­zi­gen Tätig­kei­ten nicht unbe­dingt selbst im Aus­land ver­wirk­li­chen. Er hat näm­lich wei­ter­hin die Mög­lich­keit, als sog. Mit­tel­be­schaf­fungs­kör­per­schaft gemäß § 58 Nr. 1 AO aus­län­di­sche Kör­per­schaf­ten bei deren Ver­fol­gung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke zu unter­stüt­zen15. Für eine Ungleich­be­hand­lung einer (abzugs­fä­hi­gen) Spen­de an eine inlän­di­sche gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft, die die Mit­tel einer im Aus­land ansäs­si­gen Kör­per­schaft zur Erfül­lung eines bestimm­ten gemein­nüt­zi­gen Zwecks über­lässt, mit einer (nicht abzugs­fä­hi­gen) Spen­de, die die­ser aus­län­di­schen Ein­rich­tung, die die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 51 ff. AO und § 10b EStG erfüllt, direkt von einem Spen­der zuge­wen­det wird, erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen recht­fer­ti­gen­den Grund.

Da im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen des struk­tu­rel­len Inlands­be­zugs gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG erfüllt waren, konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof die gel­tend gemach­ten ver­fas­sungs- und uni­ons­recht­li­chen Beden­ken in Bezug auf § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG dahin­ste­hen las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. März 2018 – X R 5/​16

  1. Bestä­ti­gung der BFH-Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 13.06.2013 – III R 63/​11, BFHE 242, 34, BSt­Bl II 2014, 711 []
  2. FG Köln, Urteil vom 20.01.2016 – 9 K 3177/​14 []
  3. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 54 AO Rz 1; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 54 AO Rz 7 []
  4. s. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10b EStG Rz 50; Eckardt in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10b Rz 38 []
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 17.09.2013 – I R 16/​12, BFHE 243, 319, BSt­Bl II 2014, 440; vom 21.01.2015 – X R 7/​13, BFHE 248, 543, BSt­Bl II 2015, 588; und vom 25.10.2016 – I R 54/​14, BFHE 256, 66, BSt­Bl II 2017, 1216 []
  6. BGBl I 2010, 386 []
  7. EuGH, Urteil Per­sche vom 27.01.2009 – C‑318/​07, EU:C:2009:33, Slg. 2009 I‑359 []
  8. EuGH, Urteil Per­sche, EU:C:2009:33, Slg. 2009 – I 359, Rz 49 ff. []
  9. BGBl I 2008, 2794 []
  10. vgl. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs des StEU­VUmsG, BT-Drs. 17/​506, S. 25 []
  11. BT-Drs. 16/​11108, S. 46 []
  12. s. BT-Drs. 16/​10189, S. 80 []
  13. vgl. auch Begrün­dung des Finanz­aus­schus­ses zum JStG 2009, BT-Drs. 16/​11108, S. 46 []
  14. BT-Drs. 16/​10189, S. 80 []
  15. s. dazu auch BT-Drs. 16/​11108, S. 46 []