Die über­se­he­ne Gewinn­aus­schüt­tung – und der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid

Ein Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid ist offen­bar unrich­tig, wenn die Steu­er­pflich­ti­ge die Zei­le 44a der Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung nicht aus­ge­füllt hat, obwohl sich aus den dem Finanz­amt vor­lie­gen­den Steu­er­be­schei­ni­gun­gen und der Anla­ge WA zur Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung ergibt, dass die Steu­er­pflich­ti­ge eine Gewinn­aus­schüt­tung einer GmbH erhal­ten und das Finanz­amt in der Anrech­nungs­ver­fü­gung zum Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid die Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net hat.

Die über­se­he­ne Gewinn­aus­schüt­tung – und der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen. Bei berech­tig­tem Inter­es­se des Betei­lig­ten ist zu berich­ti­gen (§ 129 Satz 2 AO). Die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 AO setzt grund­sätz­lich vor­aus, dass die offen­ba­re Unrich­tig­keit in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen­den Finanz­be­hör­de ent­stan­den ist 1. Da die Unrich­tig­keit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkenn­bar sein muss, ist die Vor­schrift auch dann anwend­bar, wenn das Finanz­amt offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt 2.

Offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten i.S. von § 129 AO sind mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler. Dage­gen schlie­ßen Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts eine offen­ba­re Unrich­tig­keit aus. § 129 AO ist fer­ner nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che in einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler begrün­det ist oder ‑wie hier vom Finanz­ge­richt ange­nom­men- auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht 3. Deu­ten die Gesamt­um­stän­de des Fal­les auf ein mecha­ni­sches Ver­se­hen hin und lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass der Feh­ler auf recht­li­che oder tat­säch­li­che Erwä­gun­gen zurück­zu­füh­ren ist, so kann berich­tigt wer­den 4.

Liegt eine offen­ba­re Unrich­tig­keit vor, ist die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 Satz 1 und 2 AO nicht von Ver­schul­dens­fra­gen abhän­gig 5.

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls beur­teilt wer­den; es han­delt sich im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge, die der revi­si­ons­ge­richt­li­chen Prü­fung nur in ein­ge­schränk­tem Umfang unter­wor­fen ist 6.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch bei der Ein­rei­chung elek­tro­ni­scher Steu­er­erklä­run­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in den Urtei­len in BFH/​NV 2017, 1415; in BFH/​NV 2018, 10, und in BFHE 260, 397, BSt­Bl II 2018, 378 Fäl­le mit elek­tro­ni­schen Steu­er­erklä­run­gen ent­schie­den und dabei die oben dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ange­wen­det 7.

Nach die­sen Grund­sät­zen lag in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall eine offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO vor.

Das Finanz­ge­richt Köln hat in der Vor­in­stanz in Bezug auf § 129 AO ange­nom­men, dass eine offen­ba­re Unrich­tig­keit im Streit­fall aus­schei­de, weil sich weder aus der Steu­er­erklä­rung noch aus den bei­gefüg­ten Unter­la­gen die Betei­li­gungs­hö­he an der – C‑GmbH erge­be 8. In der GuV habe die Gesell­schaf­te­rin die Gewinn­aus­schüt­tung unter der Posi­ti­on "Erträ­ge aus Betei­li­gun­gen, nach Rechts­form der Betei­li­gung nicht zuor­den­bar" ange­ge­ben, wäh­rend sie in der Bilanz sowohl Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als auch "sons­ti­ge Betei­li­gun­gen, nach Rechts­form nicht zuor­den­bar" ange­ge­ben habe. Die­ser Wider­spruch zwi­schen Jah­res­ab­schluss und Steu­er­be­schei­ni­gun­gen hät­te auf­ge­klärt wer­den müs­sen, sei also nicht offen­bar gewe­sen.

Dies hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand. Unab­hän­gig von der Fra­ge der Betei­li­gungs­hö­he ist im Streit­fall beacht­lich, dass die Zei­le 44a der Steu­er­erklä­rung nicht aus­ge­füllt wur­de.

Das Finanz­amt konn­te anhand der (vor der Bear­bei­tung der Steu­er­erklä­rung von der Gesell­schaf­te­rin nach­ge­reich­ten) Steu­er­be­schei­ni­gun­gen und der Anla­ge WA erken­nen, dass die Gesell­schaf­te­rin zwei Gewinn­aus­schüt­tun­gen der – C‑GmbH in Höhe von ins­ge­samt 168.000 EUR erhal­ten hat. Das Finanz­amt konn­te anhand der bei­gefüg­ten GuV wei­ter erken­nen, dass die näm­li­chen Beträ­ge als Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Gesell­schaf­te­rin erfasst sind. Dass dabei ange­ge­ben ist, der Aus­schüt­tungs­be­trag sei der Rechts­form nach nicht zuor­den­bar, ist auf­grund der dazu vor­han­de­nen Anga­ben in den Steu­er­be­schei­ni­gun­gen ohne Bedeu­tung. Dann muss­te die Gesell­schaf­te­rin ‑unab­hän­gig von der Betei­li­gungs­hö­he- zwin­gend eine Ein­tra­gung in Zei­le 44a der Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung vor­neh­men. Die­se Ein­tra­gung fehlt. Die Steu­er­erklä­rung ist daher unrich­tig i.S. des § 129 AO.

Die Unrich­tig­keit war ange­sichts der bei­gefüg­ten Steu­er­bi­lanz, der bei­gefüg­ten Steu­er­be­schei­ni­gun­gen und der Anla­ge WA für das Finanz­amt auch offen­bar, was zur Anwen­dung des § 129 AO führt 9. Eine Situa­ti­on, in der eine bei­gefüg­te Beschei­ni­gung den Sach­ver­halt nicht ein­deu­tig ergibt 10, liegt im Streit­fall nicht vor. Viel­mehr bestand offen­kun­dig eine Not­wen­dig­keit, Zei­le 44a der Steu­er­erklä­rung aus­zu­fül­len.

Hin­sicht­lich der feh­len­den Ein­tra­gung in Zei­le 44a ist ein Rechts­feh­ler der (Steu­er­be­ra­ter der) Gesell­schaf­te­rin aus­ge­schlos­sen.

Ein Rechts­feh­ler könn­te allen­falls in der Hin­sicht denk­bar sein, ob neben der Ein­tra­gung in Zei­le 44a auch Ein­tra­gun­gen in der Zei­le 44b oder in den Zei­len 44d und 44e hät­ten vor­ge­nom­men wer­den müs­sen. Die Gesell­schaf­te­rin hät­te ent­we­der (bei Vor­lie­gen einer sog. Streu­be­sitz­di­vi­den­de i.S. von § 8b Abs. 4 KStG) den­sel­ben Betrag auch in Zei­le 44b ein­tra­gen müs­sen (und das Ein­kom­men wäre unver­än­dert geblie­ben) oder sie hät­te in den Fäl­len des § 8b Abs. 1 KStG mit Blick auf § 8b Abs. 5 KStG (5 % von 168.000 EUR =) 8.400 EUR in Zei­le 44d ver­mer­ken müs­sen. Dann wären 159.600 EUR in Zei­le 44e ein­zu­tra­gen gewe­sen; inso­weit wäre das Ein­kom­men gemin­dert wor­den. In allen Fäl­len wären jedoch, was das Finanz­ge­richt nicht hin­rei­chend beach­tet hat, Ein­tra­gun­gen in der Zei­le 44a erfor­der­lich gewe­sen.

Im Streit­fall ist jedoch weder das eine noch das ande­re gesche­hen, wor­aus sich ergibt, dass ‑unab­hän­gig davon, dass die Betei­li­gungs­hö­he nicht "offen­bar" war- ein mecha­ni­sches Ver­se­hen vor­liegt, bei dem in Bezug auf die feh­len­de Ein­tra­gung in Zei­le 44a der Steu­er­erklä­rung ein Rechts­feh­ler aus­ge­schlos­sen wer­den kann. Die­se Zei­le muss­te unab­hän­gig von der Fra­ge, ob eine sog. Streu­be­sitz­di­vi­den­de vor­liegt oder nicht, aus­ge­füllt wer­den. Dem Sach­um­stand, dass Zei­le 44a der Steu­er­erklä­rung nicht aus­ge­füllt war, kann kei­ne recht­li­che Über­le­gung des Bera­ters zugrun­de lie­gen. Die Ein­tra­gung als Grund­la­ge einer sach­ge­rech­ten Dekla­ra­ti­on der Gewinn­aus­schüt­tun­gen wur­de schlicht vom Steu­er­be­ra­ter ver­ges­sen. Dies stellt ein mecha­ni­sches Ver­se­hen dar.

Die­se offen­ba­re Unrich­tig­keit der Steu­er­erklä­rung schlägt auf den Steu­er­be­scheid durch; denn das Finanz­amt hat die offen­ba­re Unrich­tig­keit bei der Ertei­lung des Steu­er­be­scheids über­nom­men und im Zusam­men­hang mit der Steu­er­fest­set­zung die beschei­nig­te Kapi­tal­ertrag­steu­er ange­rech­net. Anhalts­punk­te dafür, dass das Finanz­amt bezüg­lich der feh­len­den Ein­tra­gun­gen in Zei­le 44a recht­li­che Über­le­gun­gen ange­stellt haben könn­te, sind weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich, es liegt damit auch auf der Ebe­ne des Finanz­amt ein mecha­ni­scher Feh­ler vor (sog. dop­pel­ter mecha­ni­scher Feh­ler).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – XI R 9/​18

  1. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/​14, BFHE 250, 332, BSt­Bl II 2015, 1040, Rz 17[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 03.05.2017 – X R 4/​16, BFH/​NV 2017, 1415, Rz 13, m.w.N.[]
  3. vgl. dazu ins­ge­samt BFH, Urteil vom 17.05.2017 – X R 45/​16, BFH/​NV 2018, 10, Rz 25, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2018 – VI R 41/​16, BFHE 260, 397, BSt­Bl II 2018, 378; BFH, Beschluss vom 15.10.2018 – VIII B 79/​18, BFH/​NV 2019, 102, Rz 10[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.11.2013 – IV R 13/​11, BFH/​NV 2014, 657, Rz 26; vom 16.01.2018 – VI R 38/​16, BFH/​NV 2018, 513, Rz 15[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.08.2016 – X R 20/​15, BFH/​NV 2017, 438; vom 26.10.2016 – X R 1/​14, BFH/​NV 2017, 257[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 438, Rz 29[]
  8. FG Köln, Urteil vom 11.05.2017 – 10 K 1732/​16[]
  9. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 9/​11, BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439, zu ver­ges­se­nen Ein­tra­gun­gen zur Umsatz­steu­er[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 438[]