Die Ver­äu­ße­rung eines bei Anschaf­fung mit einem Erb­bau­recht belas­te­ten Grund­stücks

Für die Annah­me eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG ist dem Erfor­der­nis der Näm­lich­keit zwi­schen ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut teil­wei­se genügt, wenn ein mit einem Erb­bau­recht belas­te­tes Grund­stück ange­schafft und –nach Löschung des Erb­bau­rechts– kurz­fris­tig las­ten­frei wei­ter­ver­äu­ßert wird. Der Ermitt­lung des Gewinns aus einem sol­chen pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist nur der antei­li­ge Ver­äu­ße­rungs­preis zugrun­de zu legen, der –wirt­schaft­lich gese­hen– auf das Grund­stück im belas­te­ten Zustand ent­fällt; er ist ggf. im Schät­zungs­we­ge zu ermit­teln.

Die Ver­äu­ße­rung eines bei Anschaf­fung mit einem Erb­bau­recht belas­te­ten Grund­stücks

Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te lie­gen nur vor, wenn ange­schaff­tes und ver­äu­ßer­tes Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich iden­tisch sind (sog. Näm­lich­keit). Maß­geb­li­che Kri­te­ri­en sind die Gleich­ar­tig­keit, Funk­ti­ons­gleich­heit und Gleich­wer­tig­keit von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut. Eine wirt­schaft­li­che Tei­li­den­ti­tät ist grund­sätz­lich aus­rei­chend. Ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft begrün­det sie aber nur für die­sen Teil des betref­fen­den Wirt­schafts­guts.

Die – für die Annah­me eines steu­er­pflich­ti­gen pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG erfor­der­li­che – wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät zwi­schen ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut liegt mit­hin (nur) teil­wei­se vor, wenn ein mit einem Erb­bau­recht belas­te­tes Grund­stück ange­schafft und – nach Löschung des Erb­bau­rechts – kurz­fris­tig las­ten­frei wei­ter­ver­äu­ßert wird. Der steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist daher in einem sol­chen Fall nur auf der Grund­la­ge des – not­falls zu schät­zen­den – antei­li­gen Ver­äu­ße­rungs­prei­ses zu ermit­teln, wie er – wirt­schaft­lich gese­hen – auf das Grund­stück im belas­te­ten Zustand ent­fällt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bil­de­ten die Klä­ger eine Erben­ge­mein­schaft, auf die im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge ein Erb­bau­recht über­ge­gan­gen war. Im Streit­jahr 2005 erwar­ben sie dazu das mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück. Das Erb­bau­recht brach­ten sie zur Löschung. Danach ver­äu­ßer­ten die Klä­ger das nun­mehr las­ten­freie Grund­stück im sel­ben Jahr an Drit­te. Das Finanz­ge­richt sah in der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks kein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft, da es an der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät zwi­schen dem von den Klä­gern ange­schaff­ten (erb­bau­rechts­be­las­te­ten) Grund­stück und dem ohne die­se Belas­tung ver­äu­ßer­ten (las­ten­frei­en) Grund­stück feh­le. Letzt­lich habe sich in dem Ver­äu­ße­rungs­er­geb­nis ledig­lich der Wert des Erb­bau­rechts rea­li­siert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof trat die­ser Rechts­auf­fas­sung ent­ge­gen und hob das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf. Zwar sei das belas­te­te Eigen­tum sowohl zivil­recht­lich als auch wirt­schaft­lich etwas ande­res als das unbe­las­te­te Eigen­tum, denn das bei Anschaf­fung bestehen­de und spä­ter gelösch­te Erb­bau­recht ste­he einer voll­um­fäng­li­chen wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät – im Sin­ne einer Gleich­wer­tig­keit – von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Grund­stück ent­ge­gen. Von einer wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät kön­ne aller­dings inso­weit aus­ge­gan­gen wer­den, als das ange­schaff­te (belas­te­te) Wirt­schafts­gut in dem ver­äu­ßer­ten (unbe­las­te­ten) auf­ge­gan­gen sei. Da das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen zur Ermitt­lung und Höhe des auf das Grund­stück im belas­te­ten Zustand ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­prei­ses getrof­fen hat­te, ver­wies der Bun­des­fi­nanz­hof das Ver­fah­ren zur wei­te­ren Auf­klä­rung an das Finanz­ge­richt zurück.
Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zäh­len zu den Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auch Ein­künf­te aus Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten bei Grund­stü­cken, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt.

Nach Wort­laut, Sinn und Zweck des § 23 EStG sol­len inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist rea­li­sier­te Wert­än­de­run­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den 1. Dar­aus ergibt sich das Erfor­der­nis der Näm­lich­keit von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut, wobei Näm­lich­keit Iden­ti­tät im wirt­schaft­li­chen Sinn bedeu­tet 2. Wirt­schaft­li­che Tei­li­den­ti­tät ist grund­sätz­lich aus­rei­chend, begrün­det ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aber nur für die­sen Teil des betref­fen­den Wirt­schafts­guts 3.

Ob und in wel­chem Umfang Näm­lich­keit gege­ben ist oder ein ande­res Wirt­schafts­gut ("ali­ud") vor­liegt, rich­tet sich nach einem wer­ten­den Ver­gleich von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls 4. Maß­geb­li­che Kri­te­ri­en sind die Gleich­ar­tig­keit, Funk­ti­ons­gleich­heit und Gleich­wer­tig­keit von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut 5.

Das Urteil ist auf­zu­he­ben, weil das Finanz­ge­richt zu Unrecht die wirt­schaft­li­che (Teil-)Identität zwi­schen ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Grund­stück und damit ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG ver­neint hat.

Auf die Klä­ger war im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge das "ver­äu­ßer­li­che und ver­erb­li­che Recht, auf oder unter der Ober­flä­che des Grund­stücks ein Bau­werk zu haben", über­ge­gan­gen (s. § 1 Abs. 1 Erb­bau­RG)). Bei Vor­lie­gen einer sol­chen Erb­bau­rechts­be­las­tung ist der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer –im Streit­fall die Stadt– für die Lauf­zeit des Rechts ins­be­son­de­re von der Selbst­nut­zung sei­nes Grund­stücks aus­ge­schlos­sen. Des­sen Posi­ti­on ent­spricht weder zivil­recht­lich noch wirt­schaft­lich der eines Voll­ei­gen­tü­mers. Die Nut­zungs­be­schrän­kung schlägt sich regel­mä­ßig in einem ver­min­der­ten Wert des Erb­bau­grund­stücks nie­der. Wirt­schaft­lich ist das belas­te­te Eigen­tum damit etwas ande­res als das unbe­las­te­te Eigen­tum.

Die Klä­ger haben mit dem Kauf­ver­trag ein mit einem Erb­bau­recht belas­te­tes –und damit wert­ge­min­der­tes– Grund­stück ange­schafft; im Zeit­punkt der Wei­ter­ver­äu­ße­rung war die­se ding­li­che Belas­tung bereits gelöscht. Das im Anschaf­fungs­zeit­punkt, jedoch nicht mehr im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt bestehen­de Erb­bau­recht steht indes einer voll­um­fäng­li­chen wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät –im Sin­ne einer "Gleich­wer­tig­keit"– von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Grund­stück ent­ge­gen. Von einer wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät kann viel­mehr nur inso­weit aus­ge­gan­gen wer­den, als das ange­schaff­te (belas­te­te) Wirt­schafts­gut in dem ver­äu­ßer­ten (unbe­las­te­ten) Wirt­schafts­gut auf­ge­gan­gen ist; dem Erfor­der­nis der Näm­lich­keit ist mit­hin (nur) par­ti­ell genügt. Der Ermitt­lung des Gewinns nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist daher auch nur der antei­li­ge Ver­äu­ße­rungs­preis zugrun­de zu legen, der –wirt­schaft­lich gese­hen– auf das Grund­stück im belas­te­ten Zustand ent­fällt.

Eine nach Löschung des Erb­bau­rechts mög­li­cher­wei­se geän­der­te Markt­gän­gig­keit des Grund­stücks 6 steht einer wirt­schaft­li­chen Tei­li­den­ti­tät nicht ent­ge­gen. Dar­über hin­aus haben weder das Bestehen noch die Löschung des Erb­bau­rechts die Ver­kehrs­fä­hig­keit des Grund­stücks als sol­ches –auch nur vor­über­ge­hend– auf­ge­ho­ben.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt hat –nach der von ihm ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung fol­ge­rich­tig– bis­lang kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen zur Ermitt­lung und Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder ‑ver­lusts getrof­fen, die dem Revi­si­ons­ge­richt eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung in der Sache ermög­li­chen wür­den.

Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt zunächst zu ent­schei­den haben, in wel­cher Höhe der Ver­äu­ße­rungs­preis auf das maß­geb­li­che Grund­stück ent­fällt.

Hier­für ist zunächst zu klä­ren, ob die Auf­tei­lung des Gesamt­kauf­prei­ses im Kauf­ver­trag vom 21.07.2005 auf Grund und Boden und Gebäu­de bin­dend oder eine –davon abwei­chen­de– Schät­zung nach § 162 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung erfor­der­lich ist. Bin­dend ist eine ver­trag­li­che Eini­gung, solan­ge kei­ne nen­nens­wer­ten Zwei­fel an der getrof­fe­nen Auf­tei­lung eines Gesamt­prei­ses bestehen; das gilt auch für den Fall einer schätzwei­sen Auf­tei­lung durch die Par­tei­en, wenn die Grund­la­gen der Schät­zung nach­voll­zieh­bar und über­zeu­gend sind 7.

Hält das Finanz­ge­richt die ver­trag­li­che Auf­tei­lung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses nicht für bin­dend, wird es in einem zwei­ten Schritt die vom Finanz­amt dies­be­züg­lich vor­ge­nom­me­ne Schät­zung auch der Höhe nach in vol­lem Umfang zu über­prü­fen und ggf. im Zuge einer eige­nen Schät­zung 8 den Ver­äu­ße­rungs­preis auf Grund­stück, Gebäu­de und Wald auf­zu­tei­len haben.

In einem wei­te­ren Schritt wird das Finanz­ge­richt sodann prü­fen, wie hoch das Ent­gelt für das maß­geb­li­che Grund­stück anzu­set­zen wäre, wenn es noch mit dem Erb­bau­recht belas­tet gewe­sen wäre; nur die­ser Anteil kann als Ver­äu­ße­rungs­preis im Rah­men des § 23 EStG berück­sich­tigt wer­den. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ent­spricht der Wert des (gelösch­ten) Erb­bau­rechts dabei nicht zwin­gend dem durch die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks rea­li­sier­ten Wert­zu­wachs.

Zuletzt wird das Finanz­ge­richt auch über den Anteil der auf das maß­geb­li­che Grund­stück ent­fal­len­den –der Gesamt­hö­he nach unstrei­ti­gen– Ver­äu­ße­rungs­kos­ten zu ent­schei­den haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juni 2013 – IX R 31/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2011 – IX R 66/​10, BFHE 234, 335, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.04.2011 – IX R 41/​10, BFH/​NV 2011, 1850; vom 03.08.2004 – X R 55/​01, BFH/​NV 2005, 517, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 21.09.2004 – IX R 36/​01, BFHE 207, 543, BSt­Bl II 2006, 12, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – X R 26/​95, BFHE 184, 385, BSt­Bl II 1998, 135[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.1974 – IV R 223/​72, BFHE 113, 456, BSt­Bl II 1975, 58, unter I.2.[]
  6. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis BFH, Urteil vom 19.07.1983 – VIII R 161/​82, BFHE 139, 251, BSt­Bl II 1984, 26[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.10.2000 – IX R 86/​97, BFHE 193, 326, BSt­Bl II 2001, 183; vom 26.05.1992 – IX R 190/​87, BFH/​NV 1993, 92[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.12.2011 – XI R 5/​10, BFH/​NV 2012, 1921, m.w.N.; zur Wert­ermitt­lung vgl. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 36/​06, BFH/​NV 2008, 1668[]