Die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR als Steu­er­sub­jekt der Ein­kom­men­steu­er

Eine GbR ist für die Ein­kom­men­steu­er inso­weit Steu­er­rechts­sub­jekt, als sie in der gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit ihrer Gesell­schaf­ter Merk­ma­le eines Besteue­rungs­tat­be­stands ver­wirk­licht, wel­che den Gesell­schaf­tern für deren Besteue­rung zuzu­rech­nen sind.

Die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR als Steu­er­sub­jekt der Ein­kom­men­steu­er

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung sind Ein­künf­te i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len, wenn dar­an meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen zuzu­rech­nen sind. Dies ist bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der Fall, wenn meh­re­re Per­so­nen gemein­schaft­lich ‑in der Form einer Gesamt­hands­ge­mein­schaft- den Tat­be­stand der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­wirk­li­chen und dadurch Ein­künf­te erzie­len [1]. Dies ist ins­be­son­de­re ‑wie im Streit­fall- bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR gege­ben [2].

Die GbR ist für die Ein­kom­men­steu­er inso­weit Steu­er­rechts­sub­jekt, als sie in der gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit ihrer Gesell­schaf­ter Merk­ma­le eines Besteue­rungs­tat­be­stands ver­wirk­licht, wel­che den Gesell­schaf­tern für deren Besteue­rung zuzu­rech­nen sind [3]. Sol­che Merk­ma­le sind ins­be­son­de­re die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands einer bestimm­ten Ein­kunfts­art und das Erzie­len von Gewinn oder Über­schuss im Rah­men die­ser Ein­kunfts­art. Für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bedeu­tet dies, dass zu den Ein­künf­ten der Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Immo­bi­li­en-GbR ‑unbe­scha­det even­tu­el­ler zusätz­li­cher Son­der­ein­nah­men und Son­der­wer­bungs­kos­ten des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters- die Antei­le am Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten gehö­ren, wel­che die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG); denn die Ein­künf­te einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sind durch Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln [4].

Ent­steht einem Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen GbR Auf­wand für den Erwerb sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung, sind die­se Anschaf­fungs­kos­ten in einer sepa­ra­ten Ergän­zungs­rech­nung zur Über­schuss­rech­nung der Gesell­schaft zu erfas­sen und auf die Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens zu ver­tei­len. Die steu­er­recht­li­che Bewer­tung der in einer sol­chen Ergän­zungs­rech­nung aus­ge­wie­se­nen Rech­nungs­pos­ten ‑wie etwa der in der Ergän­zungs­rech­nung zu berück­sich­ti­gen­den AfA des betref­fen­den Gesell­schaf­ters- ist grund­sätz­lich nicht von der Hand­ha­bung in der Gesamt­hand­s­bi­lanz abhän­gig [5].

Im Bereich der Gewinn­ermitt­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft wer­den Ergän­zungs­bi­lan­zen gebil­det, um Wert­an­sät­ze in der Steu­er­bi­lanz (= Gesamt­hand­s­bi­lanz) der Mit­un­ter­neh­mer­schaft für den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zu kor­ri­gie­ren. Bezugs­grö­ßen hier­für sind einer­seits das antei­li­ge Eigen­ka­pi­tal an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ande­rer­seits die Anschaf­fungs­kos­ten bzw. die Tausch­wer­te der in die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter [6]. Im Fal­le des ent­gelt­li­chen Erwerbs eines Gesell­schafts­an­teils ist in der Ergän­zungs­bi­lanz das Kapi­tal­kon­to des Ver­äu­ße­rers in der Gesell­schafts­bi­lanz auf den Anschaf­fungs­preis zu berich­ti­gen [7]; so sind ins­be­son­de­re die Erwerbs­auf­wen­dun­gen des neu­en Gesell­schaf­ters, soweit die­se den Buch­wert sei­nes Kapi­tal­kon­tos in der Bilanz der Gesell­schaft über­stei­gen, in einer Ergän­zungs­bi­lanz als Anschaf­fungs­kos­ten für die erwor­be­nen Antei­le an den ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern des Gesell­schafts­ver­mö­gens zu akti­vie­ren [8].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2019 – IX R 38/​17

  1. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.01. der Grün­de, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 07.04.1987 – IX R 103/​85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 25.09.2018 – IX R 35/​17, BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a; BFH, Urteil vom 18.05.2004 – IX R 42/​01, BFH/​NV 2005, 168[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/​13, BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263[]
  5. so zutref­fend FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1280/​18, EFG 2019, 358[]
  6. BFH, Urteil vom 22.10.2015 – IV R 37/​13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, m.w.N.[]
  7. BFH, Urtei­le vom 19.02.1981 – IV R 41/​78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 30.03.1993 – VIII R 63/​91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706[]
  8. BFH, Urteil vom 25.04.1985 – IV R 83/​83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350[]