Die vor­zei­ti­ge Kün­di­gung einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung – steu­er­lich gese­hen

Wer­den Ver­lus­te danach nicht durch die erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge ver­an­lasst, son­dern dadurch, dass der Ver­si­che­rungs­neh­mer den Ver­trag über die Lebens­ver­si­che­rung zu einem Zeit­punkt gekün­digt hat, zu dem der Rück­kaufs­wert unter den bereits ein­ge­zahl­ten Bei­trä­gen lag, han­delt es sich um einen Ver­lust in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re, der bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nicht als Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 EStG berück­sich­tigt wer­den kann.

Die vor­zei­ti­ge Kün­di­gung einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung – steu­er­lich gese­hen

Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass bei Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen die in den Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ent­hal­te­nen Abschluss­kos­ten und Ver­wal­tungs­kos­ten­an­tei­le nicht als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig, son­dern Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten für den Erwerb einer Kapi­tal­an­la­ge i.S. von § 20 EStG sind 1.

Auch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei Kapi­tal­an­la­gen recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Danach sind Auf­wen­dun­gen auf Kapi­tal­an­la­gen nur dann unein­ge­schränkt als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzieh­bar, wenn bei der jewei­li­gen Kapi­tal­an­la­ge die Absicht zur Erzie­lung steu­er­frei­er Ver­mö­gens­vor­tei­le nicht im Vor­der­grund steht, d.h. nur mit­ur­säch­lich für die Anschaf­fung der ertrags­brin­gen­den Kapi­tal­an­la­ge ist 2.

Dies ist bei dem Abschluss einer Lebens­ver­si­che­rung auf den Todes- und Erle­bens­fall nicht der Fall. Die­se unter­schei­det sich von den der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zugrun­de lie­gen­den Kapi­tal­an­la­gen dadurch, dass sie das Risi­ko des Versterbens des Kapi­tal­an­le­gers mit absi­chert. In die­sem Fall wird die Ver­si­che­rungs­sum­me vor­zei­tig in vol­ler Höhe und nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steu­er­frei aus­ge­zahlt. Die Erzie­lung die­ses Ver­mö­gens­vor­teils bei Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­fal­les ist nicht nur mit­ur­säch­lich, son­dern wesent­li­cher Grund für den Abschluss einer Lebens­ver­si­che­rung als Kapi­tal­an­la­ge. Die Min­de­rung des Rück­kaufs­werts, die nach den Ver­trags­be­din­gun­gen nicht nur auf den Abschluss­kos­ten und Kos­ten der Ver­mö­gens­ver­wal­tung, son­dern im Wesent­li­chen auch dar­auf beruht, dass die Ver­si­che­rung sofort nach Ver­trags­ab­schluss den vol­len Ver­si­che­rungs­schutz über­nom­men hat, ist danach Auf­wand für eine Kapi­tal­an­la­ge, bei der die Erzie­lung von steu­er­frei­en Ver­mö­gens­vor­tei­len im Vor­der­grund steht.

Wer­den Ver­lus­te danach nicht durch die erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge ver­an­lasst, son­dern dadurch, dass der Ver­si­che­rungs­neh­mer den Ver­trag über die Lebens­ver­si­che­rung zu einem Zeit­punkt gekün­digt hat, zu dem der Rück­kaufs­wert unter den bereits ein­ge­zahl­ten Bei­trä­gen lag, han­delt es sich um einen Ver­lust in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re, der bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nicht als Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 EStG berück­sich­tigt wer­den kann.

Eine Berück­sich­ti­gung des gel­tend gemach­ten Auf­wands ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nicht gebo­ten.

Die Besteue­rung der Zin­sen ohne Berück­sich­ti­gung des Ver­lusts der ein­ge­zahl­ten Spar­an­tei­le wider­spricht nicht dem Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit (Art. 3 Abs. 1 GG). Viel­mehr ist ihr Ergeb­nis 3 die fol­ge­rich­ti­ge Aus­prä­gung der Sys­te­ma­tik der im Streit­fall anwend­ba­ren bis zum 31.12.2004 gel­ten­den Fas­sung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 4.

Eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des gel­tend gemach­ten Ver­lusts wür­de zu einer Durch­bre­chung des Sys­tems der Ein­künf­teer­mitt­lung füh­ren, nach dem Auf­wen­dun­gen für den Erwerb nicht abnutz­ba­rer Wirt­schafts­gü­ter, die der Erzie­lung von Über­schus­s­ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) die­nen, die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nicht min­dern. Eine sol­che wäre nur statt­haft, wenn auch Wert­ver­än­de­run­gen des ein­ge­zahl­ten Ver­mö­gens bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te, die aus einer Lebens­ver­si­che­rung erzielt wer­den, berück­sich­tigt wür­den 5.

Die­se Grund­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber jedoch erst mit der Neu­re­ge­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz 6 geschaf­fen, nach der der Unter­schieds­be­trag zwi­schen der Ver­si­che­rungs­leis­tung und der Sum­me der auf sie ent­rich­te­ten Bei­trä­ge zu ver­steu­ern ist. Die Vor­schrift fin­det nach der Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der Fas­sung des Streit­jah­res (2006) indes nur Anwen­dung bei Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, die –anders als im Streit­fall– nach dem 31.12.2004 abge­schlos­sen wur­den. Eine plan­wid­ri­ge Geset­zes­lü­cke, die Anlass für eine Ana­lo­gie sein könn­te, liegt nicht vor 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 23. Sep­tem­ber 2013 – VIII B 40/​13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 06.11.2009 – VIII B 186/​09, BFH/​NV 2010, 235, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – VIII R 30/​07, HFR 2010, 1033[]
  3. kein Abzug der Auf­wen­dun­gen auf den Ver­mö­gens­stamm bei des­sen Ver­lust[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 24.04.2012 – IX B 154/​10, BFHE 236, 557, BSt­Bl II 2012, 454[]
  5. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 11.05.1970 – 1 BvL 17/​67, BVerfGE 28, 227, BSt­Bl II 1970, 579[]
  6. Gesetz zur Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen (Alters­ein­künf­te­ge­setz) vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 46/​09, BFHE 234, 49, BSt­Bl II 2011, 920[]