Die wegen eines Softwarefehlers verspätete Übermittlung einer Rentenbezugsmitteilung

Ob eine mitteilungspflichtige Stelle die verspätete Übermittlung gemäß § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht zu vertreten hat, ist anhand des auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteten objektiven Sorgfaltsmaßstabs zu beurteilen.

Die wegen eines Softwarefehlers verspätete Übermittlung einer Rentenbezugsmitteilung

Ein Softwareunternehmer ist als Erfüllungsgehilfe der mitteilungspflichtigen Stelle anzusehen, wenn er eine individualisierte Software im Hinblick auf die konkrete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen schuldet.

Eine Doppelbestrafung liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn gegen einen Mitteilungspflichtigen ausschließlich ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG, nicht aber auch eine Geldbuße nach § 50f EStG erhoben wird. Die Regelungen des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG sind mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar.

Dem Charakter des Verspätungsgeldes als steuerlicher Nebenleistung steht nicht entgegen, dass die als Schuldner des Verspätungsgeldes in Betracht kommenden mitteilungspflichtigen Stellen nicht zugleich Steuerschuldner sind.

Die Nebenleistungen des § 3 Abs. 4 AO dienen nicht nur der Absicherung und Durchsetzung der Steuerzahlungspflicht, sondern auch der daneben bestehenden Pflichten des Steuerpflichtigen sowie Dritter1. Der Rentenversicherungsträger verneint zwar selbstredend seine Steuerschuldnerschaft, übersieht aber, dass er gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger ist, da Steuerpflichtiger u.a. auch der ist, der durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen -im Streitfall die Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen durch die mitteilungspflichtigen Stellen gemäß § 22a Abs. 1 EStG- zu erfüllen hat (vgl. § 33 Abs. 1 a.E. AO).

Die Auffassung des Finanzgericht, der Rentenversicherungsträger habe die Fristversäumnis nicht zu vertreten, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Anders als das Finanzgericht meint, ist bei der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG kein subjektiver, sondern vielmehr der auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichtete objektive Sorgfaltsmaßstab anzuwenden. Ob auch unter Zugrundelegung dieses Maßstabs ein Vertretenmüssen des Rentenversicherungsträgers im Streitfall zu verneinen ist, kann vom Bundesfinanzhof nicht abschließend entschieden werden. Inwieweit dem Rentenversicherungsträger ein mögliches Verschulden des Softwareherstellers gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG zugerechnet werden kann, vermag der Bundesfinanzhof mangels Kenntnis der zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse ebenfalls nicht abschließend zu beurteilen.

Wenn das Finanzgericht meint, es könne kein eigenes Verschulden des Rentenversicherungsträgers feststellen, da ein fahrlässiges Verhalten anhand eines subjektiven Maßstabs bei Zugrundelegung des unstreitigen Sachverhalts zu verneinen sei, kann der Bundesfinanzhof dieses Ergebnis nicht teilen. Der Bundesfinanzhof stimmt zwar nicht der von der ZfA und dem BMF vertretenen Auffassung zu, der Mitteilungspflichtige habe alle in seiner Sphäre liegenden Umstände zu vertreten, meint aber -anders als das Finanzgericht- nicht, dass der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG ein subjektiver Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde zu legen sei. Vielmehr ist im Rahmen des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG der auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichtete objektive Sorgfaltsmaßstab maßgeblich.

Der Wortlaut des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG lässt keine Rückschlüsse darauf zu, wie der Begriff “nicht zu vertreten” zu verstehen ist. Auch kann der Bundesfinanzhof den Gesetzesmaterialien -im Gegensatz zur Auffassung des BMF- nicht entnehmen, dass die Gründe, die der Gesetzgeber für ein solches Nichtvertretenmüssen vor Augen gehabt habe, lediglich völlig außerhalb des Verantwortungs- und Einflussbereichs der mitteilungspflichtigen Stellen liegende Umstände seien, wie z.B. höhere Gewalt kurz vor Ablauf der Übermittlungsfrist oder ausschließlich im Verantwortungsbereich der ZfA liegende Umstände.

Vielmehr ist die Ähnlichkeit der Regelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG mit dem zivilrechtlichen Vertretenmüssen des § 276 Abs. 1 BGB augenfällig.

In dieser Vorschrift wird der Grundsatz normiert, dass der Schuldner Vorsatz und Fahrlässigkeit zu vertreten hat. In § 276 Abs. 2 BGB wird zudem gesetzlich definiert, dass fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt. Die Übereinstimmung mit dem Zivilrecht wird noch deutlicher bei einem Vergleich des § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG mit § 278 Satz 1 BGB. Nach § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG steht das Handeln eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen dem eigenen Handeln gleich, während nach § 278 Satz 1 BGB der Schuldner ein Verschulden seines gesetzlichen Vertreters und der Personen, deren er sich zur Erfüllung seiner Verbindlichkeit bedient, in gleichem Umfang zu vertreten hat wie eigenes Verschulden. Daher liegt der Schluss nahe, dass der Gesetzgeber das zivilrechtliche Begriffsverständnis dessen, was ein Schuldner zu vertreten hat, auch auf das Vertretenmüssen eines Mitteilungspflichtigen in § 22a Abs. 5 EStG übertragen wollte. Diese Annahme wird dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung mit dem Verspätungsgeld u.a. den Ausgleich des vermehrten Verwaltungsaufwands wegen der verspäteten Rentenbezugsmitteilungen bezweckte2, so dass auch insoweit eine gewisse Nähe zum (pauschalen) “Schadensersatz” gegeben ist.

Abweichend vom Strafrecht gilt im Zivilrecht kein individueller, sondern ein auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteter objektiv-abstrakter Sorgfaltsmaßstab3. Es kommt daher nicht darauf an, welche Fähigkeiten und Fertigkeiten der Schuldner individuell besitzt; Maßstab für das Verschulden ist vielmehr, welche Sorgfalt von einem Schuldner in dessen Lage erwartet werden kann4. Den tragenden Gesichtspunkt hierfür liefert der Vertrauensgrundsatz. Jeder Teilnehmer am Rechtsverkehr muss darauf vertrauen können, dass jeder andere Teilnehmer mit derjenigen Sorgfalt vorgeht, die normal ist5. Dieser Vertrauensgedanke prägt auch das Verhältnis zwischen der ZfA und den mitteilungspflichtigen Stellen. Die ZfA kann und muss sich darauf verlassen können, dass der Rentenversicherungsträger als Mitteilungspflichtiger mit der gebotenen, von ihm als Versorgungswerk, das für die Alterssicherung einer Vielzahl von Steuerpflichtigen verantwortlich ist, zu erwartenden Sorgfalt seinen Pflichten zur rechtzeitigen Datenübermittlung nachkommt. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass diese Pflicht im Grundsatz bereits seit 2005 bestand, aber erstmals ab dem 1.10.2009 zu erfüllen war6.

Mit der Zugrundelegung des objektiven Sorgfaltsmaßstabs wird zudem berücksichtigt, dass die Exkulpationsmöglichkeit notwendig ist, um eine unverhältnismäßige Belastung der mitteilungspflichtigen Stellen zu verhindern. Es wäre unangemessen, demjenigen, der als Garant für die ordnungsgemäße Besteuerung der Einkünfte Dritter in Anspruch genommen wird7, eine derart umfassende Verantwortlichkeit aufzuerlegen, dass er nur bei völlig außerhalb seines Verantwortungs- und Einflussbereichs liegenden Umständen eine Verspätung der Übermittlung nicht zu vertreten hat8.

Aus diesem Grunde kann auch nicht -wie die ZfA meint- die Rechtsprechung des BFH zum Vertretenmüssen gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG bei der Auslegung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG herangezogen werden. Es handelt sich um zwei völlig unterschiedliche Konstellationen und Interessenlagen. Der teilweise Erlass der Grundsteuer wegen einer wesentlichen Ertragsminderung, der nur dann gewährt wird, wenn der Steuerschuldner diese Minderung nicht zu vertreten hat, kann nicht mit der streitgegenständlichen Erhebung eines Verspätungsgeldes verglichen werden, das den Mitteilungspflichtigen dazu anhalten soll, die Rentenbezugsmitteilungen rechtzeitig zu übermitteln.

Das Finanzgericht hat demgegenüber seiner Prüfung einen subjektiven Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde gelegt. Ob der Rentenversicherungsträger im Streitfall die verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen auch dann nicht zu vertreten hatte, wenn die Fahrlässigkeit nach objektiv-abstrakten Maßstäben zu beurteilen ist, kann jedenfalls auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts nicht abschließend beurteilt werden.

Ob die Aktivitäten des Rentenversicherungsträgers in den Monaten Januar und Februar 2012 ausreichten, um die Sorgfalt bejahen zu können, die von einem Mitteilungspflichtigen erwartet werden kann, hängt u.a. auch davon ab, wie die Vertragsbeziehungen zwischen dem Rentenversicherungsträger und S ausgestaltet waren. Sollte das Vorbringen des Rentenversicherungsträgers zutreffen, er habe bei S lediglich eine Software bestellt, reicht sein von ihm selbst beschriebenes Handeln jedenfalls nicht aus, um zu belegen, dass er sich sorgfältig und den Anforderungen an das Mitteilungsverfahren entsprechend verhalten hat. Dazu hätte der Rentenversicherungsträger darlegen müssen, aus welchen Gründen er darauf hätte vertrauen dürfen, dass S ihm eine fehlerfreie Software so rechtzeitig zur Verfügung stellen würde, dass ihm die fristgerechte Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen bis zum 1.03.2012 möglich gewesen wäre. Zudem hätte er darlegen müssen, dass ihn kein Auswahlverschulden bei der Beauftragung des S trifft.

Vor allem hätte der Rentenversicherungsträger nachvollziehbare Gründe darlegen müssen, warum er erst Ende Februar 2012 aktiv geworden ist, obwohl er bereits am 9.02.2012 von S auf Probleme hingewiesen worden war. Ein entsprechendes Vorbringen fehlt. Beim derzeitigen Kenntnisstand sind für den Bundesfinanzhof auch keine Gründe erkennbar. Der Rentenversicherungsträger hätte vielmehr entweder bei S intensiver und früher intervenieren oder sich ggf. um einen anderen Softwarehersteller bemühen müssen. Auch wäre es eventuell möglich gewesen, das von der ZfA angebotene Prüfverfahren zu nutzen. Es entspricht jedenfalls keinem an dem gebotenen Sorgfaltsmaßstab ausgerichteten Verhalten und dürfte als fahrlässig anzusehen sein, lediglich bis zum Ablauf einer Frist abzuwarten, ob eine mangelfreie Software von einem Dritten zur Verfügung gestellt wird.

Mangels Kenntnis der zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse kann der Bundesfinanzhof nicht beurteilen, ob dem Rentenversicherungsträger nicht zudem ein mögliches Verschulden des Softwareherstellers S gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG zugerechnet werden könnte.

Das Finanzgericht hat die Auffassung vertreten, S sei als Softwarehersteller kein Erfüllungsgehilfe des Rentenversicherungsträgers, und hat ihn mit einem Lieferanten verglichen, dessen von ihm geliefertes und fehlerhaftes Einzelteil von einem Werkunternehmer bei der Erstellung eines Werkes verwendet wird und der nach der Rechtsprechung des BGH kein Erfüllungsgehilfe des Werkunternehmers ist9. Dieser Ansicht kann der Bundesfinanzhof nicht uneingeschränkt folgen.

Ein Erfüllungsgehilfe gemäß § 278 BGB ist, wer nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Falles mit dem Willen des Schuldners bei der Erfüllung einer diesem obliegenden Verbindlichkeit als seine “Hilfsperson” tätig wird, so dass sich die Tätigkeit des Erfüllungsgehilfen als eine vom Schuldner gewollte oder gebilligte Mitwirkung bei der Vertragserfüllung darstellt10. Diese Rechtsprechung ist auch bei der Auslegung des § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG heranzuziehen, denn hier ist ebenfalls bedeutsam, ob ein Dritter in den Pflichtenkreis des Schuldners -hier des Mitteilungspflichtigen- einbezogen wird.

Für den Streitfall ist damit entscheidend, wie der Softwarehersteller S in die Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG eingebunden war. Dabei ist auf den gesamten Prozess der Datenübermittlung, einschließlich der Datenverarbeitung, abzustellen, nicht lediglich auf den finalen Datenübertragungsakt.

Sollte lediglich eine Standardsoftware geschuldet sein, dürfte der Softwarehersteller regelmäßig nicht in den Pflichtenkreis des Mitteilungspflichtigen einbezogen sein, so dass er auch nicht als Erfüllungsgehilfe anzusehen ist. Schuldet der Softwareunternehmer hingegen eine auf die Verhältnisse des Mitteilungspflichtigen bezogene Software im Hinblick auf konkrete Übermittlung der von diesem zu übermittelnden Rentenbezugsmitteilungen, dürfte er dessen Erfüllungsgehilfe sein. Sein Handeln steht in einer solchen Konstellation gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG dem eigenen Handeln des Mitteilungspflichtigen gleich.

Sollte nach Auswertung der Vertragsbeziehungen zwischen S und dem Rentenversicherungsträger S als Erfüllungsgehilfe des Rentenversicherungsträgers anzusehen sein, ist weiter zu prüfen, inwieweit S in diesem Fall seinen vertraglichen Pflichten mit der von ihm objektiv zu erwartenden Sorgfalt nachgekommen ist, er also die verspätete Bereitstellung der Software nicht zu vertreten hat. Hierzu hat das Finanzgericht -von seinem rechtlichen Ausgangspunkt aus zu Recht- keine Feststellungen getroffen.

Die Streitsache wird daher an das Finanzgericht zurückverwiesen, um ihm die Möglichkeit zu geben, zu ermitteln, ob das Verhalten des Rentenversicherungsträgers in Bezug auf die streitgegenständlichen Rentenbezugsmitteilungen nicht nur nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten, sondern insbesondere auch nach einem auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteten objektiven Sorgfaltsmaßstab als fahrlässig zu betrachten ist, sowie ob der Softwareunternehmer S als Erfüllungsgehilfe anzusehen ist und dieser die verspätete Bereitstellung der Software zu vertreten hat.

Der Rentenversicherungsträger ist weder einer Doppelbestrafung im verfassungs, menschen- oder unionsrechtlichen Sinne ausgesetzt.

Der angefochtene Bescheid verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG), wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden darf. Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob der Rentenversicherungsträger als Körperschaft des öffentlichen Rechts überhaupt Träger des grundrechtsgleichen Rechts nach Art. 103 Abs. 3 GG sein kann. Selbst wenn er in dessen persönlichen Schutzbereich fiele, wäre jedenfalls der sachliche Schutzbereich nicht eröffnet, denn gegen den Rentenversicherungsträger ist im Zusammenhang mit der von der ZfA angenommenen verspäteten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen für 2011 niemals ein zweites Verfahren -insbesondere kein Bußgeldverfahren nach § 50f EStG- eingeleitet worden. Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bisher noch in keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses Bußgeldtatbestands -insbesondere die im subjektiven Bereich geforderte Leichtfertigkeit- überhaupt erfüllt sein könnten.

Der Rentenversicherungsträger kann sich auch nicht auf eine verbürgte Garantie der EMRK berufen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG entsprechende Gewährleistung nicht in der EMRK selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatzprotokolls enthalten ist. Dieses 7. Zusatzprotokoll ist von Deutschland zwar am 22.11.1984 unterzeichnet, bislang aber nicht ratifiziert worden.

Dem angefochtenen Bescheid steht die Gewährleistung des Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) ebenfalls nicht entgegen, wonach niemand wegen einer Straftat, deretwegen er bereits in der Union nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden darf. Vorliegend wendet sich der Rentenversicherungsträger nicht gegen eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern bereits gegen die erste -und in seinem Fall auch einzige- Verwaltungssanktion. Der Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vornherein nicht berührt.

Auch soweit der Rentenversicherungsträger den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch die Erhebung des Verspätungsgeldes als verletzt ansieht, kann der Bundesfinanzhof dem nicht zustimmen.

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genießt Verfassungsrang und ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs. 3 GG) sowie aus dem Wesen der Grundrechte selbst, die als Ausdruck des allgemeinen Freiheitsanspruchs des Bürgers gegenüber dem Staat von der öffentlichen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt werden dürfen, als es zum Schutz öffentlicher Interessen unerlässlich ist11.

Abgesehen von der Frage, inwieweit sich der Rentenversicherungsträger als Körperschaft des öffentlichen Rechts überhaupt auf den im Rechtsstaatsprinzip wurzelnden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berufen kann12, wurden in § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG die Grenzen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beachtet. Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass dem Rentenversicherungsträger als Dritten die Pflicht zur Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen auferlegt worden ist. Der Bundesfinanzhof verkennt zwar nicht, dass die gesetzlich auferlegte Übermittlungspflicht bei den meldepflichtigen Stellen zusätzlichen zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand verursacht. Er sieht diese Belastung im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gebotene Ziel der gleichmäßigen Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch angemessen an. Auch ist der Bundesfinanzhof nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit dem Verspätungsgeld letztendlich verfolgten Ziele, eine effektive und möglichst einfache Verwaltung zu gewährleisten, mit der hierdurch eintretenden Belastung des jeweiligen Mitteilungspflichtigen nicht der Auffassung, dass die Regelung des § 22a Abs. 5 EStG unangemessen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Februar 2019 – X R 29/16

  1. so auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Rz 93 []
  2. vgl. dazu BT-Drs. 17/3549, S.19 []
  3. vgl. dazu Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 276, Rz 15, m.w.N. []
  4. ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH-, vgl. z.B. Urteil vom 11.04.2000 – X ZR 19/98, Betriebs-Berater 2000, 1264, Rz 13 []
  5. so Staudinger/Caspers, BGB § 276, Rz 29; Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 276, Rz 29 []
  6. s. Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern vom 28.10.2008, BStBl I 2008, 955 []
  7. vgl. dazu das BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 28/17, -www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online- unter B.III. 1. []
  8. ähnlich auch BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266, Rz 20 zur Auslegung des § 146 Abs. 2 b AO, wonach es ausgeschlossen ist, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, d.h. jede Verletzung der Mitwirkungspflichten -unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes führt []
  9. s. BGH, Urteile vom 09.02.1978 – VII ZR 84/77, NJW 1978, 1157; und vom 12.12 2001 – X ZR 192/00, NJW 2002, 1565, unter I. 2.d []
  10. s. BGH, Urteil in NJW 1978, 1157, unter 1.a []
  11. s. BVerfG, Beschlüsse vom 15.12 1965 – 1 BvR 513, 65, BVerfGE 19, 342, unter III. 2.; und vom 12.05.1987 – 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1, unter C.I. 5.b aa []
  12. vgl. dazu u.a. BVerfG, Urteil vom 07.11.2017 – 2 BvE 2/11, BVerfGE 147, 50, Rz 239, m.w.N. []