Die möbliert Woh­nung für den Sohn – und die orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te

Bezieht sich ein Miet­spie­gel nicht auf möbliert oder teil­mö­bliert ver­mie­te­te Woh­nun­gen, ist für die Möblie­rung im Rah­men der Ermitt­lung der orts­üb­li­chen Markt­mie­te i.S. des § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berück­sich­ti­gen, soweit sich auf dem ört­li­chen Miet­markt für möblier­te Woh­nun­gen hier­für ein Zuschlag ermit­teln lässt.

Die möbliert Woh­nung für den Sohn – und die orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te

Ein sol­cher Möblie­rungs­zu­schlag kann nicht aus dem Monats­be­trag der linea­ren AfA für die über­las­se­nen Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de abge­lei­tet wer­den. Der Ansatz eines pro­zen­tua­len Miet­ren­di­te­auf­schlags ist nicht zuläs­sig.

Nach § 21 Abs. 2 EStG (hier: in der Fas­sung der Streit­jah­re 2006 bis 2010) war die Nut­zungs­über­las­sung in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­zu­tei­len, wenn das Ent­gelt für die Über­las­sung einer Woh­nung zu Wohn­zwe­cken weni­ger als 56 % der orts­üb­li­chen Markt­mie­te beträgt. Bei der Ver­mie­tung möblier­ter oder teil­mö­blier­ter Woh­nun­gen kann es zur Ermitt­lung der orts­üb­li­chen Markt­mie­te erfor­der­lich sein, einen Zuschlag für die Möblie­rung zu berück­sich­ti­gen. Ein sol­cher Möblie­rungs­zu­schlag ist immer dann zu berück­sich­ti­gen, wenn er sich aus einem ört­li­chen Miet­spie­gel oder aus am Markt rea­li­sier­ba­ren Zuschlä­gen ermit­teln lässt. Eine Ermitt­lung in ande­rer Wei­se kommt nach dem vor­lie­gen­den Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht in Betracht.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ver­mie­te­te Ehe­leu­te ihrem Sohn eine 80 m² gro­ße Woh­nung. Die Woh­nung war mit einer neu­en Ein­bau­kü­che aus­ge­stat­tet; zudem wur­den eine Wasch­ma­schi­ne und ein Trock­ner zur Nut­zung über­las­sen. Die Ver­mie­ter mach­ten in ihren Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend. Sie unter­lie­ßen es, für die mit­ver­mie­te­ten Gerä­te die orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te geson­dert zu erhö­hen, berück­sich­tig­ten die über­las­se­nen Gegen­stän­de jedoch nach dem Punk­te­sys­tem des Miet­spie­gels. Das Finanz­amt erkann­te die Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se teil­wei­se nicht an, weil es von einer ver­bil­lig­ten Ver­mie­tung aus­ging.

Die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 über­wie­gend kei­nen Erfolg. Dem­ge­gen­über sah der Bun­des­fi­nanz­hof die Revi­si­on der Ver­mie­ter als begrün­det an. Nach sei­nem Urteil ist für die Über­las­sung von möblier­ten oder teil­mö­blier­ten Woh­nun­gen grund­sätz­lich ein Möblie­rungs­zu­schlag anzu­set­zen, da der­ar­ti­ge Über­las­sun­gen regel­mä­ßig mit einem gestei­ger­ten Nut­zungs­wert ver­bun­den sind, die sich häu­fig auch in einer höhe­ren orts­üb­li­chen Mie­te nie­der­schla­gen. Zur Ermitt­lung der orts­üb­li­chen Mie­te ist der ört­li­che Miet­spie­gel her­an­zu­zie­hen. Sieht der Miet­spie­gel z.B. für eine über­las­se­ne Ein­bau­kü­che einen pro­zen­tua­len Zuschlag oder eine Erhö­hung des Aus­stat­tungs­fak­tors über ein Punk­te­sys­tem vor, ist die­se Erhö­hung als markt­üb­lich anzu­se­hen.

Lässt sich dem Miet­spie­gel hier­zu nichts ent­neh­men, ist ein am ört­li­chen Miet­markt rea­li­sier­ba­rer Möblie­rungs­zu­schlag zu berück­sich­ti­gen. Kann auch die­ser nicht ermit­telt wer­den, ist auf die orts­üb­li­che Markt­mie­te ohne Möblie­rung abzu­stel­len. Es kommt ins­be­son­de­re nicht in Betracht, einen Möblie­rungs­zu­schlag aus dem Monats­be­trag der linea­ren Abset­zung für Abnut­zung für die über­las­se­nen Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de abzu­lei­ten. Auch der Ansatz eines pro­zen­tua­len Miet­ren­di­te­auf­schlags ist nicht zuläs­sig.

Im Streit­fall ver­wies der Bun­des­fi­nanz­hof die Sache an das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zurück, damit es fest­stellt, ob die Über­las­sung einer Ein­bau­kü­che zu den Aus­stat­tungs­merk­ma­len des städ­ti­schen Miet­spie­gels gehört.

Macht der Steu­er­pflich­ti­ge Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 EStG) aus der ver­bil­lig­ten ‑d.h. nicht markt­ge­rech­ten- Ver­mie­tung von Wohn­raum gel­tend, kann sich mit Blick auf § 21 Abs. 2 EStG a.F. eine antei­li­ge Kür­zung sei­ner Wer­bungs­kos­ten erge­ben.

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil gegen Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt und beab­sich­tigt, dar­aus auf Dau­er der Nut­zung ein posi­ti­ves Ergeb­nis zu erzie­len 2. Bei einer lang­fris­ti­gen Ver­mie­tung ist grund­sätz­lich vom Vor­lie­gen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht aus­zu­ge­hen, solan­ge nach der in den Streit­jah­ren zugrun­de zu legen­den Rechts­la­ge der Miet­zins nicht weni­ger als 75 % der orts­üb­li­chen Markt­mie­te beträgt 3. Beträgt der Miet­zins 56 % und mehr, jedoch weni­ger als 75 % der orts­üb­li­chen Markt­mie­te, so ist die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nach Maß­ga­be der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof zu § 21 Abs. 2 EStG a.F. anhand einer Über­schuss­pro­gno­se zu prü­fen. Ist die Über­schuss­pro­gno­se posi­tiv, sind die mit der ver­bil­lig­ten Ver­mie­tung zusam­men­hän­gen­den Wer­bungs­kos­ten in vol­ler Höhe abzieh­bar. Ist die Über­schuss­pro­gno­se nega­tiv, ist die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­zu­tei­len; die antei­lig auf den ent­gelt­li­chen Teil ent­fal­len­den Wer­bungs­kos­ten sind abzieh­bar 4. Beträgt das Ent­gelt für die Über­las­sung einer Woh­nung zu Wohn­zwe­cken weni­ger als 56 % der orts­üb­li­chen Markt­mie­te, so ist die Nut­zungs­über­las­sung schon von Geset­zes wegen ‑unab­hän­gig von einer Über­schuss­pro­gno­se- in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­zu­tei­len (§ 21 Abs. 2 EStG a.F.).

Maß­stab für die Berech­nung der Ent­gelt­lich­keits­quo­te im Rah­men des § 21 Abs. 2 EStG a.F. ist die orts­üb­li­che Markt­mie­te. Dar­un­ter ist die orts­üb­li­che Kalt­mie­te für Woh­nun­gen ver­gleich­ba­rer Art, Lage und Aus­stat­tung unter Ein­be­zie­hung der Span­nen des ört­li­chen Miet­spie­gels zuzüg­lich der nach der Betriebs­kos­ten­ver­ord­nung vom 25.11.2003 5 umla­ge­fä­hi­gen Kos­ten zu ver­ste­hen 6.

Da die Über­las­sung von möblier­ten oder ‑wie im Streit­fall- teil­mö­blier­ten Woh­nun­gen regel­mä­ßig mit einem gestei­ger­ten Nut­zungs­wert ver­bun­den ist, der sich häu­fig auch in einer höhe­ren orts­üb­li­chen Mie­te nie­der­schlägt, ist für die Über­las­sung sol­cher Woh­nun­gen grund­sätz­lich ein Möblie­rungs­zu­schlag anzu­set­zen, der am Markt zu rea­li­sie­ren ist 7. Der Ver­mie­ter räumt dem Mie­ter durch die Möblie­rung sach­lich einen Mehr­wert an Gebrauchs­mög­lich­kei­ten ein. Durch die Über­las­sung erspart der Mie­ter eige­ne Auf­wen­dun­gen für Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de, die, soweit ihnen ein erheb­li­cher Wert bei­zu­mes­sen ist, am Markt unter frem­den Drit­ten regel­mä­ßig durch eine Erhö­hung der orts­üb­li­chen Kalt­mie­te abge­bil­det wer­den. Dabei ist es uner­heb­lich, ob sich die über­las­se­nen Möbel oder Gegen­stän­de in den ver­mie­te­ten Wohn­räu­men, dem mit­ver­mie­te­ten Kel­ler oder Räum­lich­kei­ten des Gemein­schafts­ei­gen­tums befin­den.

Die orts­üb­li­che Mie­te für Woh­nun­gen ver­gleich­ba­rer Art, Lage und Aus­stat­tung sowie gege­be­nen­falls der markt­üb­li­che Gebrauchs­wert der über­las­se­nen Möblie­rung sind vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz fest­zu­stel­len 8. Die­se Fest­stel­lung ist als Fra­ge der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung vom Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf­hin zu prü­fen, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat.

Zur Ermitt­lung der Höhe der orts­üb­li­chen Mie­te kann grund­sätz­lich der ört­li­che Miet­spie­gel her­an­ge­zo­gen wer­den 9. Soweit nicht etwas ande­res fest­ge­legt ist, bezieht sich der Miet­spie­gel auf nicht möblier­te Woh­nun­gen 10. Ein­bau­kü­che und Ein­bau­schrän­ke stel­len inso­weit kei­ne Möblie­rung dar; sind sie vor­han­den und wer­den sie im Rah­men eines Miet­ver­hält­nis­ses ohne zusätz­li­ches Ent­gelt zur Nut­zung über­las­sen, ist die im Miet­spie­gel aus­ge­wie­se­ne orts­üb­li­che Mie­te für unmö­blier­te Woh­nun­gen in geeig­ne­ter Wei­se zu erhö­hen: Soweit der Miet­spie­gel für eine über­las­se­ne Ein­bau­kü­che mit Herd, Spü­le, Kühl­schrank sowie Schrän­ken oder für ande­re Gegen­stän­de, bei­spiels­wei­se einen pro­zen­tua­len Zuschlag oder eine Erhö­hung des Aus­stat­tungs­fak­tors über das Punk­te­sys­tem vor­sieht, ist die­se Erhö­hung als markt­üb­lich anzu­se­hen. In sol­chen Fäl­len darf ein dar­über hin­aus­ge­hen­der Möblie­rungs­zu­schlag nicht ange­setzt wer­den.

Dem­ge­gen­über ist ein am Markt rea­li­sier­ba­rer Möblie­rungs­zu­schlag zu berück­sich­ti­gen, wenn sich im Ein­zel­fall der Gebrauchs­wert von im Rah­men eines Miet­ver­hält­nis­ses ohne zusätz­li­ches Ent­gelt zur Nut­zung über­las­se­ner Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de aus dem Miet­spie­gel nicht ent­neh­men lässt. Ein gege­be­nen­falls erfor­der­li­cher Zuschlag ist dann vom Finanz­ge­richt auf der in den Ent­schei­dungs­grün­den dar­zu­le­gen­den Grund­la­ge des ört­li­chen Miet­markts für möblier­te Woh­nun­gen zu ermit­teln. Wenn das Gericht nicht über die erfor­der­li­che eige­ne Sach­kun­de über den auf dem Miet­markt übli­chen Gebrauchs­wert der über­las­se­nen Gegen­stän­de ver­fügt, drängt sich die Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens auf 11. Unter Umstän­den kann das Finanz­ge­richt aber auch auf aktu­el­le­re Ent­wick­lun­gen auf dem maß­ge­ben­den Miet­markt oder auf Neu­auf­la­gen des ört­li­chen Miet­spie­gels zurück­grei­fen, wenn es sich im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung des Sach­ver­halts davon über­zeu­gen kann, dass die­se auf die Beur­tei­lung der Markt­si­tua­ti­on im jewei­li­gen Streit­jahr zurück­über­tra­gen wer­den kön­nen.

Ist ein markt­üb­li­cher Gebrauchs­wert für die über­las­se­nen Möbel nicht zu ermit­teln, kommt ein Möblie­rungs­zu­schlag nicht in Betracht. Ins­be­son­de­re kann der Möblie­rungs­zu­schlag nicht aus dem Monats­be­trag der linea­ren AfA für die über­las­se­nen Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de zuzüg­lich eines typi­sier­ten Miet­ren­di­te­auf­schlags von 4 % abge­lei­tet wer­den 12, weil eine sol­che Typi­sie­rung den vom Gesetz in § 21 Abs. 2 EStG gefor­der­ten Maß­stab des ört­li­chen Miet­markts außer Acht lässt.

Nach die­sen Grund­sät­zen kann die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt kei­nen Bestand haben.

Schon die Annah­me des Finanz­ge­richt, die Kalt­mie­te sei um einen typi­sier­ten Möblie­rungs­zu­schlag für die Ein­bau­kü­che und die Nut­zungs­mög­lich­keit von Wasch­ma­schi­ne und Trock­ner in Höhe der monat­li­chen AfA auf die über­las­se­nen Gegen­stän­de zuzüg­lich eines Gewinn­auf­schlags von 4 % zu erhö­hen, ist rechts­feh­ler­haft. Denn ein sol­cher Ansatz beach­tet die Umstän­de des orts­üb­li­chen Miet­markts nicht und ver­letzt daher aus den unter II. 1.e der Ent­schei­dungs­grün­de genann­ten Erwä­gun­gen § 21 Abs. 2 EStG a.F.

Unzu­tref­fend ist das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf über­dies davon aus­ge­gan­gen, dass der Möblie­rungs­zu­schlag schon des­halb nicht über die Aus­stat­tungs­merk­ma­le des Miet­spie­gels 2005 der Stadt zu berück­sich­ti­gen sei, weil sich aus die­sem eine Berück­sich­ti­gung von Möblie­rung oder einer ander­wei­ti­gen Ein­rich­tung nicht ent­neh­men las­se. Die im Miet­spie­gel ent­hal­te­ne Auf­zäh­lung von Aus­stat­tungs­merk­ma­len (Hei­zung, Fas­sa­de, Trep­pen­haus, Fens­ter, Elek­tro­an­schlüs­se, Warm­was­ser­ver­sor­gung, Sani­tär­ein­rich­tun­gen, Wand­flie­sen und Fuß­bo­den­be­lä­ge) sei, so das Finanz­ge­richt, zwar nicht abschlie­ßend, aller­dings sei­en die dort auf­ge­führ­ten Aus­stat­tungs­merk­ma­le sämt­lich gebäu­de­be­zo­gen. Der Miet­spie­gel der Stadt wol­le zur Typi­sie­rung mit sei­nem Punk­te­sys­tem nur die wesent­li­chen Aus­stat­tungs­merk­ma­le erfas­sen.

Für die­se vom Finanz­ge­richt gezo­ge­nen Fol­ge­run­gen fehlt es an einer trag­fä­hi­gen Tat­sa­chen­grund­la­ge. Die Annah­me, dass sich dem Miet­spie­gel die Berück­sich­ti­gung einer über­las­se­nen Ein­bau­kü­che nicht aus­drück­lich ent­neh­men las­se, erfüllt das Gebot der Nach­voll­zieh­bar­keit der Beweis­wür­di­gung jeden­falls dann nicht, wenn der Miet­spie­gel dar­auf hin­weist, dass die dar­in ent­hal­te­ne Auf­zäh­lung von Aus­stat­tungs­merk­ma­len gera­de nicht abschlie­ßend ist. Das Gericht hat in einem sol­chen Fall kon­kre­te Fest­stel­lun­gen dazu zu tref­fen, ob die Über­las­sung einer Ein­bau­kü­che zu den zu berück­sich­ti­gen­den, aber nicht expli­zit auf­ge­lis­te­ten Aus­stat­tungs­merk­ma­len gehört. Da das Urteil des Finanz­ge­richt inso­weit lücken­haft ist, kann es auch aus die­sem Grund kei­ne Bin­dungs­wir­kung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO ent­fal­ten.

Das Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf war daher vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­zu­he­ben. Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt hat kei­ne (aus­rei­chen­den) Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob der Miet­spie­gel 2005 der Stadt A die über­las­se­ne Ein­bau­kü­che über die Aus­stat­tungs­merk­ma­le der Woh­nung berück­sich­tigt und gege­be­nen­falls in wel­cher Höhe der Gebrauchs­wert für die über­las­se­ne Möblie­rung in Form eines Möblie­rungs­zu­schlags nach Maß­ga­be des in den Streit­jah­ren zugrun­de zu legen­den ört­li­chen Miet­markts für möblier­te Woh­nun­gen anzu­set­zen ist. Dies hat es unter Beach­tung der genann­ten Grund­sät­ze im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len. Ohne Bin­dung für die Ent­schei­dung im zwei­ten Rechts­zug weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass der aktu­el­le Miet­spie­gel der Stadt für Objek­te, die ein­schließ­lich einer Ein­bau­kü­che ver­mie­tet wer­den, eine Erhö­hung des Aus­stat­tungs­fak­tors um 0, 03 Punk­te vor­sieht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Febru­ar 2018 – IX R 14/​17

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 03.11.2016 – 11 K 3115/​14 E[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.12 2007 – IX R 30/​07, BFH/​NV 2008, 1300; vom 09.10.2013 – IX R 2/​13, BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527; vom 11.07.2017 – IX R 42/​15, BFH/​NV 2017, 1422[]
  3. BFH, Urteil vom 05.11.2002 – IX R 48/​01, BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646[]
  5. BGBl I 2003, 2346[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, sie­he zuletzt BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 44/​15, BFHE 254, 31, BSt­Bl II 2016, 835, Rz 11[]
  7. inso­weit glei­cher Ansicht FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 07.09.2002 – 11 K 126/​98, EFG 2003, 156 ‑rechts­kräf­tig- für Ein­bau­kü­che, Ein­bau­schrän­ke und Bade­zim­mer­mö­bel; Nie­der­säch­si­sches FG vom 07.12 2010 – 3 K 251/​08, EFG 2011, 628 ‑rechts­kräf­tig-; FG Mün­chen, Urteil vom 25.05.2011 – 1 K 4079/​09, EFG 2012, 1058, die Revi­si­on wur­de nach­ge­hend durch BFH, Urteil vom 11.12 2012 – IX R 14/​12, BFHE 239, 453, BSt­Bl II 2013, 279 als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen; Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 21 EStG Rz 206; Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 159; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.06.1995 – IX R 90/​93, BFH/​NV 1996, 29[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2005 – IX R 10/​05, BFHE 211, 151, BSt­Bl II 2006, 71, unter II. 1.b, Rz 15, betref­fend eine unmö­blier­te Woh­nung[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 151, BSt­Bl II 2006, 71, unter II. 1.b, Rz 15; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 543[]
  10. Emme­rich in Stau­din­ger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, § 558 BGB Rz 33[]
  11. vgl. Blümich/​Schallmoser, a.a.O.[]
  12. inso­weit unzu­tref­fend Nie­der­säch­si­sches FG in EFG 2011, 628, rechts­kräf­tig[]