Die geschei­ter­te Woh­nungs­sa­nie­rung – und die vor­ab ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zäh­len zu den Wer­bungs­kos­ten auch Schuld­zin­sen, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen.

Die geschei­ter­te Woh­nungs­sa­nie­rung – und die vor­ab ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten

Bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bil­den Wer­bungs­kos­ten grund­sätz­lich alle Auf­wen­dun­gen, bei denen objek­tiv ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung besteht und die sub­jek­tiv zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Dem­ge­mäß kön­nen grund­sätz­lich auch Bereit­stel­lungs­zin­sen und Zah­lun­gen für die Nicht­ab­nah­me eines Dar­le­hens als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sein1.

Auf­wen­dun­gen, die anfal­len, bevor Ein­nah­men erzielt wer­den, kön­nen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, sofern ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art besteht, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird. Ein sol­cher Abzug ist von dem Zeit­punkt an gege­ben, zu dem sich anhand objek­ti­ver Umstän­de fest­stel­len lässt, dass der Ent­schluss, Ein­künf­te einer bestimm­ten Ein­kunfts­art zu erzie­len, end­gül­tig gefasst wor­den ist2. Die (vor­ab ent­stan­de­nen) Auf­wen­dun­gen kön­nen (als ver­geb­li­cher Auf­wand) selbst dann abzieh­bar sein, wenn es ent­ge­gen den Pla­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu Ein­nah­men kommt, sofern nur eine erkenn­ba­re Bezie­hung zu den ange­streb­ten Ein­künf­ten besteht3.

Die Berück­sich­ti­gung von Auf­wand als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung setzt grund­sätz­lich vor­aus, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge end­gül­tig ent­schlos­sen hat, aus dem Objekt durch Ver­mie­ten Ein­künf­te nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzie­len und die­se Ent­schei­dung spä­ter nicht auf­ge­ge­ben hat4. Das gilt auch dann, wenn die Woh­nung in einem bestehen­den Gebäu­de durch Sanie­rung erst noch her­ge­stellt wer­den muss. Schei­tert die Her­stel­lung der Woh­nung ‑wie im Streit­fall- an der man­geln­den Leis­tungs­fä­hig­keit oder ‑bereit­schaft des Bau­trä­gers, steht dies dem Abzug vor­ab ent­stan­de­ner Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge die zur Erzie­lung von Ein­künf­ten begon­ne­ne Tätig­keit "fort­führt", indem er zum Bei­spiel bestehen­de Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen erfüllt. Das trifft vor allem auf Bereit­stel­lungs­zin­sen zu, gilt aber auch für Nicht­ab­nah­me­ent­schä­di­gun­gen. Sie sind nicht etwa durch den Ent­schluss ver­an­lasst, die Ein­künf­te­er­zie­lung auf­zu­ge­ben, son­dern (noch) durch die ursprüng­li­che (nicht rea­li­sier­ba­re) Absicht, ein Ver­mie­tungs­ob­jekt zu erwer­ben5. Es genügt aber nicht, wenn der Ent­schluss zu ver­mie­ten in einem Zeit­punkt gefasst wird, in dem bereits abseh­bar ist, dass die Inves­ti­ti­on schei­tern wird.

Ob der Steu­er­pflich­ti­ge (recht­zei­tig) end­gül­tig ent­schlos­sen war, die Immo­bi­lie zur Ein­künf­te­er­zie­lung zu nut­zen, hat das Finanz­ge­richt anhand der objek­ti­ven Gesamt­um­stän­de des Fal­les nach sei­ner frei­en Über­zeu­gung zu ent­schei­den (§ 96 Abs. 1 FGO).

Auf die Ver­mie­tungs­ab­sicht als inne­re Tat­sa­chen kann nur anhand von äuße­ren (vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten) Umstän­den (Indi­zi­en) geschlos­sen wer­den6. Die Absichts­be­kun­dung des Steu­er­pflich­ti­gen genügt inso­weit nicht. Kom­men Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen noch nicht in Betracht, z.B. weil das Objekt noch nicht her­ge­stellt ist, muss sich aus ande­ren objek­ti­ven Umstän­den erge­ben, ob der Steu­er­pflich­ti­ge zur Ver­mie­tung bereits ent­schlos­sen war. Erfor­der­lich ist in jedem Fall eine Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls. Dabei müs­sen nicht nur die im Streit­zeit­raum ein­ge­tre­te­nen Umstän­de berück­sich­tigt wer­den. Bei der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung der Umstän­de kann in Zwei­fels­fäl­len auch das spä­te­re Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ein­be­zo­gen wer­den7. Star­re Regeln für die Wür­di­gung und Gewich­tung der ein­zel­nen Umstän­de gibt es nicht.

Kann die behaup­te­te Ver­mie­tungs­ab­sicht nicht fest­stel­len wer­den (non liquet), geht dies zu Las­ten des Eigen­tü­mers, des­sen Begeh­ren nur dann Erfolg gehabt hät­te, wenn das Gericht davon über­zeugt gewe­sen wäre, dass der Eigen­tü­mer zur Ver­mie­tung ent­schlos­sen war.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te es im hier ent­schie­de­nen Fall offen­las­sen, ob und unter wel­chen Umstän­den die Art der Finan­zie­rung des Kauf­prei­ses ein Indiz für die beab­sich­tig­te Nut­zung einer Immo­bi­lie sein kann. Zumin­dest besteht kein Erfah­rungs­satz, wonach von der Fremd­fi­nan­zie­rung auf die Ver­mie­tungs­ab­sicht geschlos­sen wer­den kann. Das gilt auch dann, wenn bereits ein fremd­fi­nan­zier­tes Ver­mie­tungs­ob­jekt vor­han­den ist. Umge­kehrt spricht der Abschluss einer objekt­be­zo­ge­nen, kom­ple­xen Finan­zie­rung unter kal­ku­la­to­ri­scher Ein­be­zie­hung des Anspruchs auf Eigen­heim­zu­la­ge als Indiz gegen die Ver­mie­tungs­ab­sicht, denn die Gewäh­rung der Eigen­heim­zu­la­ge setzt die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken vor­aus.

Ergän­zend hät­te das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall das steu­er­li­che Erklä­rungs­ver­hal­ten des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers als Indiz berück­sich­ti­gen kön­nen. Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer haben danach ihre ver­geb­li­chen Auf­wen­dun­gen ernst­haft erst mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2004 (im Dezem­ber 2006) gel­tend gemacht, in einem Zeit­punkt also, in dem das end­gül­ti­ge Schei­tern des Pro­jekts fest­stand. Wären sie zur Ver­mie­tung ent­schlos­sen gewe­sen, hät­te es indes nahe­ge­le­gen, die vor­ab ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten bereits bei den Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen 2001 bis 2003 gel­tend zu machen bzw. auch mit Nach­druck zu ver­fol­gen (2002). Die Behaup­tung der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer, sie hät­ten nach dem Kauf­ver­trag einen Anspruch auf Erstat­tung ihrer Kos­ten gehabt, trifft zwar zu, beruh­te aber steu­er­lich auf einem Rechts­irr­tum und hät­te am Vor­lie­gen von vor­ab ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten nichts geän­dert. Die in allen Jah­ren steu­er­lich bera­te­nen Woh­nungs­ei­gen­tü­mer hät­ten dies wis­sen kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Sep­tem­ber 2016 – IX R 19/​15

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 05.11.2001 – IX B 92/​01, BFHE 197, 139, BSt­Bl II 2002, 144 []
  2. Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 29.11.1983 – VIII R 96/​81, BFHE 140, 208, BSt­Bl II 1984, 303; vom 29.07.1986 – IX R 206/​84, BFHE 147, 176, BSt­Bl II 1986, 747 []
  3. BFH, Urteil vom 29.11.1983 – VIII R 160/​82, BFHE 140, 216, BSt­Bl II 1984, 307, m.w.N. []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 11.12 2012 – IX R 14/​12, BFHE 239, 453, BSt­Bl II 2013, 279 []
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 197, 139, BSt­Bl II 2002, 144; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.11.2013 – IX R 12/​12, BFH/​NV 2014, 834 all­ge­mein zu Auf­wen­dun­gen, die erfor­der­lich sind, um sich aus einer geschei­ter­ten Immo­bi­li­en­in­ves­ti­ti­on zu lösen und so die Höhe der ver­geb­lich auf­ge­wen­de­ten Kos­ten zu begren­zen []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.12 1994 – IX R 11/​91, BFHE 176, 221, BSt­Bl II 1995, 192 []
  7. BFH, Urtei­le vom 08.02.1983 – VIII R 163/​81, BFHE 138, 202, BSt­Bl II 1983, 355; vom 04.06.1991 – IX R 89/​88, BFH/​NV 1991, 741; BFH, Beschluss vom 12.10.2006 – IX B 202/​05, BFH/​NV 2007, 226 []