Die Zivil­an­ge­stell­ten der US-Armee – und die deut­sche Einkommensteuer

Für den Bun­des­fi­nanz­hof bestehen kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit einer Steu­er­fest­set­zung, in der die sog. Pri­vi­le­gi­en, die die USA (auch) den zivi­len Ange­stell­ten der US-Armee gewährt, als Arbeits­lohn erfasst wur­den. Für die Fra­ge, zu wel­chem Zweck ein zivi­ler Ange­stell­ter der US-Armee gemäß Art.19 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb DBA-USA 1989/​2008 im Inland ansäs­sig gewor­den ist, kommt es ‑abwei­chend zum Tat­be­stand des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat- auf eine zeit­punkt­be­zo­ge­ne Betrach­tung an.

Die Zivil­an­ge­stell­ten der US-Armee – und die deut­sche Einkommensteuer

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Haupt­sa­che die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts ganz oder teil­wei­se aus­set­zen, soweit ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­akts bestehen oder sei­ne Voll­zie­hung für den Betrof­fe­nen eine unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge hät­te. Ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit eines Ver­wal­tungs­akts bestehen, wenn und soweit bei sum­ma­ri­scher Prü­fung der Sach- und Rechts­la­ge auf­grund der prä­sen­ten Beweis­mit­tel, des unstrei­ti­gen Sach­ver­halts und der gerichts­be­kann­ten Tat­sa­chen erkenn­bar wird, dass aus gewich­ti­gen Grün­den Unklar­heit in der Beur­tei­lung von Tat­fra­gen oder Unsi­cher­heit oder Unent­schie­den­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen besteht und sich bei abschlie­ßen­der Klä­rung die­ser Fra­gen der Ver­wal­tungs­akt als rechts­wid­rig erwei­sen könn­te1. Die Gewäh­rung der AdV setzt nicht vor­aus, dass die gegen die Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Grün­de über­wie­gen. Ist die Rechts­la­ge nicht ein­deu­tig, so ist im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren nicht abschlie­ßend zu ent­schei­den, son­dern im Regel­fall die Voll­zie­hung aus­zu­set­zen2.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze bestehen im Streit­fall ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­de. Da weder das Finanz­ge­richt noch die Betei­lig­ten zu den hier­für maß­geb­li­chen Tat­sa­chen hin­rei­chen­de Aus­sa­gen getrof­fen haben, wird die Sache an das Finanz­ge­richt zurückverwiesen.

Die ernst­li­chen Zwei­fel betref­fen aller­dings nicht die unbe­schränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht des Zivil­an­ge­stell­ten gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG:

Unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind natür­li­che Per­so­nen, die im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben. Einen Wohn­sitz hat jemand dort, wo er eine Woh­nung unter sol­chen Umstän­den inne­hat, die dar­auf schlie­ßen las­sen, dass er die Woh­nung bei­be­hal­ten und benut­zen wird (§ 8 AO). Dass der Zivil­an­ge­stell­te unter Berück­sich­ti­gung die­ser Vor­aus­set­zun­gen in den Streit­jah­ren einen inlän­di­schen Wohn­sitz hat­te, ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht unstreitig.

Des Wei­te­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof ‑eben­so wie das Finanz­ge­richt- kei­ne Zwei­fel, dass in den Streit­jah­ren die Vor­aus­set­zun­gen des Art. X Abs. 1 Satz 1 des Abkom­mens zwi­schen den Par­tei­en des Nord­at­lan­tik­ver­tra­ges über die Rechts­stel­lung ihrer Trup­pen vom 19.06.1951 ‑NATO­TrS­tat-3, umge­setzt durch das Gesetz zu dem Abkom­men zwi­schen den Par­tei­en des Nord­at­lan­tik­ver­tra­ges vom 19.06.1951 über die Rechts­stel­lung ihrer Trup­pen und zu den Zusatz­ver­ein­ba­run­gen vom 03.08.1959 zu die­sem Abkom­men vom 18.08.1961 ‑Gesetz zum NATO-Trup­pen­sta­tut und zu den Zusatz­ver­ein­ba­run­gen-4, nicht mehr erfüllt waren.

Nach die­ser Rege­lung gel­ten die Zeit­ab­schnit­te, in denen sich ein Mit­glied einer Trup­pe oder eines zivi­len Gefol­ges des Ent­sen­de­staa­tes „nur in die­ser Eigen­schaft“ in Deutsch­land auf­hält, nicht als Zei­ten des Auf­ent­halts oder Wohn­sit­zes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Ent­spre­chend dem Wort­laut der Bestim­mung greift die­se Fik­ti­on dann nicht ein, wenn sich eine Per­son auch aus ande­ren Grün­den im Inland auf­hält. Ein sol­cher Grund kann bei­spiels­wei­se die Ehe­schlie­ßung mit einem in Deutsch­land wohn­haf­ten und berufs­tä­ti­gen Ehe­part­ner sein. Zwin­gend ist dies aller­dings nicht. Es han­delt sich nur um ein Indiz, das in die vor­zu­neh­men­de Gesamt­be­trach­tung ein­fließt. Eine Per­son hält sich letzt­lich immer dann „nur in die­ser Eigen­schaft“ i.S. des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat im Inland auf, wenn nach den gesam­ten Lebens­um­stän­den erkenn­bar ist, dass die betref­fen­de Per­son in dem maß­geb­li­chen Zeit­raum fest ent­schlos­sen ist, nach Been­di­gung ihres Diens­tes in den Aus­gangs­staat oder in ihren Hei­mat­staat zurück­zu­keh­ren (sog. Rück­kehr­wil­le). Maß­geb­lich sind die Lebens­um­stän­de aus der Sicht des jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raums, nicht das spä­te­re Ver­hal­ten des Betref­fen­den, das allen­falls als Indiz her­an­ge­zo­gen wer­den kann. Die Beweis­last trifft den Steu­er­pflich­ti­gen5.

Weiterlesen:
Berufsunfähigkeitsversicherung: steuerlich absetzbar

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, ist von den zustän­di­gen Finanz­be­hör­den und den Gerich­ten eigen­stän­dig zu prü­fen. Es besteht kei­ne Bin­dung an die Ertei­lung des sog. „SOFA“-Status6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof, der die AdV, Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt auch in tat­säch­li­cher Hin­sicht in vol­lem Umfang zu über­prü­fen hat7, schließt sich des­sen Aus­füh­run­gen zur feh­len­den Anwend­bar­keit der Nicht-Wohn­sitz­fik­ti­on des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat im Ergeb­nis an. Zwar spricht es ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- nicht gegen einen Rück­kehr­wil­len des Zivil­an­ge­stell­ten, dass er in Deutsch­land mehr­fach Fol­ge­ver­trä­ge abge­schlos­sen hat und sich sei­ne Beschäf­ti­gungs­be­mü­hun­gen nicht nur auf die USA, son­dern auch auf ande­re Län­der bezo­gen haben. Trotz­dem fehlt es bis­her an einer aus­rei­chen­den Glaub­haft­ma­chung des Rück­kehr­wil­lens des Zivil­an­ge­stell­ten. Im Rah­men des AdV-Ver­fah­rens hät­te der Zivil­an­ge­stell­te zumin­dest eine eides­statt­li­che Ver­si­che­rung sei­ner Ehe­frau vor­le­gen kön­nen und müs­sen, in der sie hin­rei­chend detail­liert dar­legt, wes­halb die fami­liä­ren Ver­hält­nis­se (z.B. die sozia­len Bin­dun­gen der Ehe­frau und der Kin­der im Inland, die beruf­li­che Tätig­keit der Ehe­frau, die Schul­lauf­bahn der Kin­der und die Betreu­ung der Mut­ter der Ehe­frau) sowie der Erwerb der Eigen­hei­me nicht gegen einen Rück­kehr­wil­len des Zivil­an­ge­stell­ten sprechen.

Dar­über hin­aus sind die vom Finanz­amt im Schrei­ben vom 10.10.2019 ange­for­der­ten Unter­la­gen uner­läss­lich, um die ein­zel­nen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se und ‑zei­ten nach­voll­zie­hen zu kön­nen. Die­se Unter­la­gen lagen auch im Beschwer­de­ver­fah­ren nicht voll­stän­dig vor. Das beim Finanz­ge­richt ein­ge­reich­te „Cer­ti­fi­ca­te of Release or Dischar­ge from Acti­ve Duty“ sowie die „Noti­fi­ca­ti­on of Per­son­nel Action“ rei­chen nicht aus, da sie nur einen Teil der erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen ent­hal­ten. Ins­be­son­de­re sind hier­aus etwai­ge Beschäf­ti­gungs­pau­sen nicht erkennbar.

Dabei sind Beschäf­ti­gungs­pau­sen für die Fest­stel­lung des Rück­kehr­wil­lens von Bedeu­tung, weil nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rück­kehr in gewis­ser zeit­li­cher Nähe zur Been­di­gung des Diens­tes geplant und inso­weit zeit­lich fixiert sein muss8. Der Abschluss von Fol­ge­ver­trä­gen bleibt zwar unschäd­lich, da es nicht auf ein fixes Datum der Rück­kehr ankommt, son­dern auf eine fes­te zeit­li­che Pla­nung und ent­spre­chen­de Vor­keh­run­gen für den Fall der (end­gül­ti­gen) Been­di­gung der Diens­te. Län­ge­re Beschäf­ti­gungs­pau­sen ohne tat­säch­li­che Rück­kehr spre­chen aber gegen einen Rück­kehr­wil­len. In die­sem Zusam­men­hang kön­nen auch die Rege­lun­gen für tech­ni­sche Fach­kräf­te i.S. des Art. 73 des Zusatz­ab­kom­mens zu dem Abkom­men zwi­schen den Par­tei­en des Nord­at­lan­tik­ver­tra­ges über die Rechts­stel­lung ihrer Trup­pen hin­sicht­lich der in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land sta­tio­nier­ten aus­län­di­schen Trup­pen vom 03.08.1959 ‑NATO­TrStatZ­Abk-9, umge­setzt durch das Gesetz zum NATO-Trup­pen­sta­tut und zu den Zusatz­ver­ein­ba­run­gen4, ent­spre­chend her­an­ge­zo­gen wer­den, da Art. 73 Satz 1 NATO­TrStatZ­Abk auf eine Gleich­be­hand­lung mit den Mit­glie­dern des sog. zivi­len Gefol­ges abzielt. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Ver­ein­ba­run­gen im Noten­wech­sel vom 27.03.1998 über die Aus­le­gung und Anwen­dung des Arti­kels 73 des Zusatz­ab­kom­mens zum NATO-Trup­pen­sta­tut und des Außer­kraft­tre­tens der Vor­gän­ger­ver­ein­ba­rung vom 13.07.1995 ‑Noten­wech­sel vom 27.03.1998-10, wonach für eine sog. Anschluss­pri­vi­le­gie­rung i.S. des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat grund­sätz­lich eine Fol­ge­be­schäf­ti­gung inner­halb von 90 Tagen erfor­der­lich ist.

Weiterlesen:
EU-Führerschein - und der Wohnsitz

Aus­ge­hend von einer unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Zivil­an­ge­stell­te in den Streit­jah­ren u.a. Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 19 EStG erzielt. Der Zivil­an­ge­stell­te war als zivi­ler Ange­stell­ter der US-Armee tätig und erhielt hier­für die vom Finanz­amt berück­sich­tig­ten monat­li­chen Lohn­zah­lun­gen. Zudem hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel, dass neben den monat­li­chen Lohn­zah­lun­gen auch die sog. Pri­vi­le­gi­en als Arbeits­lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG zu erfas­sen sind.

Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die „für“ eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Maß­ge­bend ist die Ver­an­las­sung die­ser Bezü­ge oder Vor­tei­le durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis. Die Ein­nah­men müs­sen dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len. Die Leis­tung des Arbeit­ge­bers muss sich also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erwei­sen. Vor­tei­le, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen, sind dage­gen nicht als Arbeits­lohn anzu­se­hen11.

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich bei den sog. Pri­vi­le­gi­en dem Grun­de nach um Arbeits­lohn. Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wän­de des Zivil­an­ge­stell­ten sind nicht geeig­net, dar­an ernst­li­che Zwei­fel zu begründen.

Das Finanz­amt hat im Finanz­ge­richt-Ver­fah­ren aus­führ­lich dar­ge­legt, dass es sich bei den Pri­vi­le­gi­en um eine Viel­zahl von Vor­tei­len han­delt, die dem Zivil­an­ge­stell­ten auf Grund­la­ge einer Dienst­an­wei­sung der U.S. Army Euro­pe („USAREUR Regu­la­ti­on 600–700“) gewährt wer­den. Der Zivil­an­ge­stell­te erhält danach als zivi­ler Ange­stell­ter der US-Armee den „Full Ran­ge of Indi­vi­du­al Logistic Sup­port“. Dies wird wie der sog. „SOFA“-Status auf den von den US-Streit­kräf­ten aus­ge­ge­be­nen ID-Cards hin­ter­legt und berech­tigt den Zivil­an­ge­stell­ten und sei­ne Fami­lie u.a. zum ver­güns­tig­ten Ein­kauf in PX-Läden, zur Nut­zung von Sport- und Fit­ness­ein­rich­tun­gen, zur Nut­zung des „Mili­ta­ry Pos­tal Ser­vice“, zum umsatz­steu­er­frei­en Bezug von Waren und Dienst­leis­tun­gen für den eige­nen Bedarf sowie zum ver­güns­tig­ten Bezug von Kraft­stoff. Der Zivil­an­ge­stell­te hat weder die­se zugrun­de lie­gen­den Rege­lun­gen noch die grund­sätz­li­che Inan­spruch­nah­me der Ver­güns­ti­gun­gen glaub­haft bestrit­ten. Im Rah­men der sum­ma­ri­schen Prü­fung des AdV-Ver­fah­rens ist des­halb dem Grun­de nach von einem Zufluss geld­wer­ter Vor­tei­le aus­zu­ge­hen, die durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und Arbeits­lohn darstellen.

Der Ein­wand des Zivil­an­ge­stell­ten, er habe bei Annah­me der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht in Deutsch­land kei­nen Anspruch auf die Gewäh­rung der Pri­vi­le­gi­en, kann hier­an nichts ändern. Maß­geb­lich ist allein, dass die Pri­vi­le­gi­en in den Streit­jah­ren tat­säch­lich gewährt wor­den sind. Auch der Ein­wand des Zivil­an­ge­stell­ten, die Pri­vi­le­gi­en sei­en eine aus dem Ver­tei­di­gungs­haus­halt der USA gewähr­te sta­tus­ab­hän­gi­ge Ver­güns­ti­gung und kein vom ört­li­chen Arbeit­ge­ber gewähr­ter Arbeits­lohn, führt nicht zu ernst­li­chen Zwei­feln an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de. Zum einen ist der Zivil­an­ge­stell­te als zivi­ler Ange­stell­ter der US-Armee tätig, so dass die Ver­güns­ti­gun­gen gera­de nicht von einem Drit­ten gewährt wor­den sind. Zum ande­ren führt der Zivil­an­ge­stell­te selbst aus, dass die USA ihre im Aus­land sta­tio­nier­ten Trup­pen und das zivi­le Gefol­ge mit den Pri­vi­le­gi­en „bei der Stan­ge“ hal­ten wol­le. Dar­aus folgt, dass die Pri­vi­le­gi­en als zusätz­li­cher Anreiz für die Tätig­keit und damit als wei­te­re Ent­loh­nung anzu­se­hen sind.

Weiterlesen:
Der Streit ums Familienheim - als außergewöhnliche Belastung?

Dar­über hin­aus kann der Zivil­an­ge­stell­te nicht ein­wen­den, die Behand­lung der Pri­vi­le­gi­en als geld­wer­te Vor­tei­le sei in Zif­fer 5 Buchst. a des Noten­wech­sels vom 27.03.199810 allein für tech­ni­sche Fach­kräf­te i.S. des Art. 73 NATO­TrStatZ­Abk gere­gelt. Wie bereits aus­ge­führt, zielt Art. 73 Satz 1 NATO­TrStatZ­Abk aus­drück­lich auf eine Gleich­be­hand­lung der tech­ni­schen Fach­kräf­te mit dem zivi­len Gefol­ge ab. Außer­dem ist zu berück­sich­ti­gen, dass tech­ni­sche Fach­kräf­te, die bei pri­va­ten Arbeit­ge­bern beschäf­tigt sind, ihre Pri­vi­le­gi­en von den USA als Drit­ten erhal­ten. Vor die­sem Hin­ter­grund müs­sen die zivi­len Ange­stell­ten der US-Armee gewähr­ten Pri­vi­le­gi­en erst recht zum Arbeits­lohn gehören.

Schließ­lich kann sich der Zivil­an­ge­stell­te auch nicht auf eine Ver­let­zung des sog. Kas­sen­staats­prin­zips beru­fen. Auf­grund der Aus­übung der Tätig­keit in Deutsch­land wird das Kas­sen­staats­prin­zip erst im Rah­men des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekannt­ma­chung der Neu­fas­sung vom 04.06.200812 ‑DBA-USA 1989/2008- berück­sich­tigt.
cc)) Zur Höhe des für die Pri­vi­le­gi­en ange­setz­ten Arbeits­lohns hat der Zivil­an­ge­stell­te auch im Beschwer­de­ver­fah­ren kei­ne kon­kre­ten Ein­wän­de erho­ben. Ins­be­son­de­re hat er kei­ne Anga­ben gemacht, wes­halb die vom Finanz­amt ange­setz­te Pau­scha­le zu hoch sein soll oder wel­che der ihm zuste­hen­den Pri­vi­le­gi­en tat­säch­lich nicht in Anspruch genom­men wor­den sind.

Allein der Hin­weis, dass auf­grund der Viel­zahl unter­schied­li­cher Pri­vi­le­gi­en kei­ne Pau­scha­li­sie­rung mög­lich sei und das Finanz­amt kei­ne „Maxi­mal-Pau­scha­len“ anset­zen dür­fe, führt bei sum­ma­ri­scher Prü­fung noch nicht zu ernst­li­chen Zwei­feln an den vom Finanz­amt ange­setz­ten Wer­ten. Zwar ist das Finanz­amt grund­sätz­lich sowohl für den tat­säch­li­chen Zufluss der Pri­vi­le­gi­en als auch für deren Höhe beweis­pflich­tig. Es darf aber davon aus­ge­hen, dass die gewähr­ten Pri­vi­le­gi­en regel­mä­ßig auch tat­säch­lich genutzt wer­den. Dar­über hin­aus ist jeden­falls dann, wenn ‑wie im Streit­fall- kon­kre­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen zum Umfang der tat­säch­lich in Anspruch genom­me­nen Pri­vi­le­gi­en feh­len, ein schät­zungs­wei­ser Rück­griff auf Pau­scha­len mög­lich. Ange­sichts des gro­ßen Umfangs der dem Zivil­an­ge­stell­ten gewähr­ten Pri­vi­le­gi­en sind bei sum­ma­ri­scher Prü­fung bis­her kei­ne Anhalts­punk­te erkenn­bar, dass die vom Finanz­amt ange­setz­ten Wer­te über­höht sind.

Aller­dings wird im Haupt­sa­che­ver­fah­ren abschlie­ßend zu prü­fen sein, wel­che Pri­vi­le­gi­en dem Zivil­an­ge­stell­ten im Ein­zel­nen zustan­den und wie die­se kon­kret zu bewer­ten sind. Ent­spre­chen­des gilt für die Fra­ge, wel­che der Pri­vi­le­gi­en dem Zivil­an­ge­stell­ten schon mit der Mög­lich­keit ihrer Nut­zung und wel­che Pri­vi­le­gi­en erst mit ihrer tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me zuflie­ßen. Sofern auch im Haupt­sa­che­ver­fah­ren auf die Pau­scha­len zurück­ge­grif­fen wer­den soll, wird das Finanz­amt kon­kret dar­le­gen müs­sen, wie die­se Pau­scha­len ermit­telt wor­den sind. Dadurch wird das Finanz­ge­richt in die Lage ver­setzt, abschlie­ßend zu prü­fen, ob die Pau­scha­len tat­säch­lich eine geeig­ne­te Schät­zungs­grund­la­ge darstellen.

Weiterlesen:
Der EU-Führerschein - und der offensichtliche Wohnsitzmangel

Unter Hin­weis auf die beson­de­ren Prü­fungs­maß­stä­be des AdV-Ver­fah­rens hat das Finanz­ge­richt zu Recht kei­ne wei­te­ren Abzü­ge von den Ein­künf­ten des Zivil­an­ge­stell­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit vor­ge­nom­men. Etwai­ge Zah­lun­gen von Sozi­al- und Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, die grund­sätz­lich zu berück­sich­ti­gen wären, sind vom Zivil­an­ge­stell­ten bis­her weder nach­ge­wie­sen noch glaub­haft gemacht. Hin­sicht­lich etwai­ger Zah­lun­gen von US-Steu­ern sieht das EStG bei inlän­di­schen Ein­künf­ten dage­gen weder eine Anrech­nung noch einen Abzug vor.

Ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de kom­men aller­dings nach Maß­ga­be des DBA-USA 1989/​2008 in Betracht. Des­sen Rege­lun­gen sind nach Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen des vor­ran­gi­gen Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat (wie­der) unein­ge­schränkt anwend­bar. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt könn­te es danach für die Ein­künf­te des Zivil­an­ge­stell­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit als zivi­ler Ange­stell­ter der US-Armee gemäß Art.19 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA 1989/​2008 zu einer Frei­stel­lung unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt kommen.

Nach Art.19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/​2008 kön­nen Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die von den USA an eine natür­li­che Per­son für die den USA geleis­te­te Diens­te gezahlt wer­den, nur in den USA besteu­ert wer­den (sog. Kas­sen­staats­prin­zip). In Deutsch­land wer­den die­se Ein­künf­te unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt frei­ge­stellt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA 1989/​2008).
Das Kas­sen­staats­prin­zip gilt aller­dings nur „vor­be­halt­lich des Buch­sta­bens b“, d.h. es dür­fen dar­über hin­aus nicht die Vor­aus­set­zun­gen des Art.19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/​2008 vor­lie­gen. Nach die­ser Vor­schrift, die ins­be­son­de­re sog. Orts­kräf­te erfas­sen soll und das Kas­sen­staats­prin­zip für den Fall eines beson­de­ren Nähe­ver­hält­nis­ses des Steu­er­pflich­ti­gen zum Nicht-Kas­sen­staat ein­schränkt13, kön­nen Ver­gü­tun­gen ame­ri­ka­ni­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger nur in Deutsch­land besteu­ert wer­den, wenn die natür­li­che Per­son die Diens­te in Deutsch­land leis­tet und nicht aus­schließ­lich zu dem Zweck der Leis­tung der Diens­te in Deutsch­land ansäs­sig gewor­den ist. Die zeit­li­che Anwend­bar­keit die­ser Rege­lung ergibt sich für den Streit­fall aus Art. XVII Nr. 3 Buchst. b des Pro­to­kolls zur Ände­rung des am 29.08.1989 unter­zeich­ne­ten Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 01.06.200614, da der Zivil­an­ge­stell­te am 29.08.1989 noch nicht für die USA tätig war. Eine etwai­ge Dop­pel­be­steue­rung, die aus der Besteue­rung ame­ri­ka­ni­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger in den USA gemäß Art. 1 Abs. 4 DBA-USA 1989/​2008 resul­tiert, ist gemäß Art. 23 Abs. 5 Buchst. b DBA-USA 1989/​2008 durch Anrech­nung der deut­schen Steu­er auf die US-Steu­er zu vermeiden.

Die Bedeu­tung die­ser Rege­lun­gen für die in Deutsch­land sta­tio­nier­ten Trup­pen der US-Armee und das zivi­le Gefol­ge liegt dar­in, dass es im Rah­men des Art.19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/​2008 ‑im Unter­schied zu Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat- auf eine zeit­punkt­be­zo­ge­ne Betrach­tung ankommt. Die Frei­stel­lung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach dem Kas­sen­staats­prin­zip des Art.19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/​2008 bleibt dem­nach auch dann erhal­ten, wenn die Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge aus­schließ­lich zu dem Zweck der Leis­tung der Diens­te in Deutsch­land ansäs­sig gewor­den ist, nur zum Zeit­punkt des abkom­mens­recht­li­chen Ansäs­sig­wer­dens i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/​2008, aber nicht mehr zu einem spä­te­ren Zeit­punkt posi­tiv beant­wor­tet wer­den kann15. Denn der Wort­laut der Vor­schrift sieht für die­se Vor­aus­set­zung aus­schließ­lich die Ver­gan­gen­heits­form vor („ansäs­sig gewor­den ist“).

Weiterlesen:
Gerichtsstand für den Schadensersatzprozess gegen eine Ratingagentur

Sofern es ‑wie gege­be­nen­falls im Streit­fall- auf­grund der Anwend­bar­keit des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat zunächst zu einer Frei­stel­lung nach Art. X Abs. 1 Satz 2 NATO­TrS­tat kommt, die als lex spe­cia­lis der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung vor­geht, ist bei einem Wie­der­auf­le­ben des Art.19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/​2008 auf­grund Weg­falls der Vor­aus­set­zun­gen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat grund­sätz­lich auf den­je­ni­gen Zeit­punkt abzu­stel­len, zu dem der Zivil­an­ge­stell­te sei­ne Ansäs­sig­keit in Deutsch­land gemäß Art. 4 DBA-USA 1989/​2008 ohne Berück­sich­ti­gung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat begrün­det hat. Der (ggfs. spä­te­re) Zeit­punkt des Weg­falls der Anwend­bar­keit des Art. X Abs. 1 NATO­TrS­tat spielt dage­gen kei­ne Rol­le16. Dies folgt u.a. dar­aus, dass Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat das Feh­len eines Auf­ent­halts oder Wohn­sit­zes ledig­lich fingiert.

Das Finanz­ge­richt hat ein Besteue­rungs­recht Deutsch­lands gemäß Art.19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/​2008 bejaht, weil der Zivil­an­ge­stell­te schon vor Auf­nah­me sei­ner Tätig­keit als zivi­ler Ange­stell­ter der US-Armee im Okto­ber 2000 in Deutsch­land ansäs­sig gewe­sen sei und damit nicht mehr i.S. des Art.19 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb DBA-USA 1989/​2008 zur Aus­übung die­ser Tätig­keit in Deutsch­land habe ansäs­sig wer­den kön­nen. Dem ist nicht zu fol­gen. Maß­ge­bend ist viel­mehr, zu wel­chem Zeit­punkt der Zivil­an­ge­stell­te ohne Berück­sich­ti­gung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat in Deutsch­land gemäß Art. 4 DBA-USA 1989/​2008 ansäs­sig gewor­den ist, wel­che Moti­va­ti­on er zu die­sem Zeit­punkt hat­te und ob dies bis in die Streit­jah­re fortwirkt.

Letz­te­res wird gege­be­nen­falls davon abhän­gen, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Begren­zung eines Besteue­rungs­rechts des Nicht-Kas­sen­staats durch Art.19 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb DBA-USA 1989/​2008 auch bei der Erneue­rung zeit­lich befris­te­ter Dienst­ver­hält­nis­se, beim spä­te­ren Abschluss eines ande­ren Dienst­ver­hält­nis­ses oder bei län­ge­ren Beschäf­ti­gungs­pau­sen gilt. Teil­wei­se wird hier­zu gefor­dert, dass sich das Ansäs­sig­wer­den nur auf die im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum kon­kret aus­ge­üb­te Tätig­keit bezie­hen darf17. Dage­gen spricht aber der Wort­laut der Vor­schrift, der all­ge­mein und neu­tral auf den Zweck der Leis­tung „der Diens­te“ abstellt, ohne aus­drück­lich auf die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum kon­kret aus­ge­üb­ten Diens­te Bezug zu neh­men (z.B. durch die For­mu­lie­rung „die­ser Diens­te“). Dies deu­tet dar­auf hin, dass das Ergeb­nis der Prü­fung des Art.19 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb DBA-USA 1989/​2008 zum Zeit­punkt des Ansäs­sig­wer­dens grund­sätz­lich auch bei einer Ände­rung der kon­kre­ten Tätig­keit fort­wirkt. Etwas ande­res gilt aber dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Ansäs­sig­keit in Deutsch­land auf­gibt und spä­ter erneut ansäs­sig wird.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Vor­aus­set­zun­gen aus­ge­gan­gen und hat des­halb kei­ne Fest­stel­lun­gen zu den letzt­lich maß­ge­ben­den Tat­sa­chen getrof­fen. Auch die Betei­lig­ten sind bis­her nicht hin­rei­chend hier­auf ein­ge­gan­gen. Schon die Fra­ge, ab wann der Zivil­an­ge­stell­te in Deutsch­land ansäs­sig gewor­den ist, wird ledig­lich mit „spä­tes­tens 1998“ beant­wor­tet. Ob tat­säch­lich ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de bestehen, z.B. weil bei einem Ansäs­sig­wer­den im Jahr 1996 wegen des zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hangs mit der Ent­sen­dung nach Deutsch­land davon aus­zu­ge­hen ist, dass dies aus­schließ­lich zum Zweck der Leis­tung der Diens­te erfolg­te18, oder ob ernst­li­che Zwei­fel letzt­lich zu ver­nei­nen sind, z.B. weil der Zivil­an­ge­stell­te schon zum Zeit­punkt der Ent­sen­dung oder zumin­dest zum Zeit­punkt des Ansäs­sig­wer­dens eine fes­te Bezie­hung mit sei­ner spä­te­ren Ehe­frau führ­te, bedarf wei­te­rer Ermitt­lun­gen und Stel­lung­nah­men der Beteiligten.

Weiterlesen:
Überbrückungsgeld im Ausland

Der Bun­des­fi­nanz­hof nimmt die erfor­der­li­chen Ermitt­lun­gen nicht selbst vor, son­dern ver­weist die Sache an das Finanz­ge­richt zurück. Aus §§ 132, 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 572 Abs. 3 der Zivil­pro­zess­ord­nung folgt, dass eine Zurück­ver­wei­sung auch im Beschwer­de­ver­fah­ren hin­sicht­lich eines AdV, Beschlus­ses zuläs­sig ist. Sie ist Aus­fluss eines tra­gen­den Grund­prin­zips des Instan­zen­zugs, näm­lich der Auf­tei­lung der Recht­spre­chungs­funk­tio­nen unter den Gerich­ten19. Die Zurück­ver­wei­sung ist im Streit­fall auch zweck­mä­ßig, weil es für die abkom­mens­recht­li­che Prü­fung, wie sie der Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­zeich­net hat, auf Gesichts­punk­te ankommt, die im bis­he­ri­gen Ver­fah­ren noch kei­ne hin­rei­chen­de Berück­sich­ti­gung gefun­den haben.

Wenn auf die­ser Grund­la­ge die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er abwei­chend zu ermit­teln sein könn­te, besteht auch Anlass, die Höhe der fest­ge­setz­ten Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge fol­ge­rich­tig anzupassen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 23. Febru­ar 2021 – I B 55/​20 (AdV)

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 17.05.2005 – I B 108/​04, BFH/​NV 2005, 1778; vom 10.12.2019 – I B 35/​19, BFHE 267, 199, BStBl II 2020, 517[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 18.12.2013 – I B 85/​13, BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947; vom 04.03.2020 – I B 57/​18, BFH/​NV 2020, 1236[]
  3. BGBl II 1961, 1190[]
  4. BGBl II 1961, 1183[][]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2015 – I R 72/​14, BFH/​NV 2016, 28; BFH, Urteil vom 09.11.2005 – I R 47/​04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Beschluss vom 18.10.1994 – I B 27/​94, BFH/​NV 1995, 735[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 03.06.2009 – IV B 48/​09, BFH/​NV 2009, 1641[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 18.09.2012 – I B 10/​12, BFH/​NV 2013, 27[]
  9. BGBl II 1961, 1218[]
  10. BStBl I 1998, 881[][]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 13.05.2020 – VI R 13/​18, BFHE 269, 80, m.w.N.[]
  12. BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784[]
  13. vgl. Lam­pert in Schönfeld/​Ditz, DBA, 2. Aufl., Art.19 Rz 35 ff.[]
  14. BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767[]
  15. vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 05.07.2013, – IV B 2 – S 1301/07/10009–19; Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 10.10.2019 – S 1311.02.1–31/10 St32 Rz 4.2 und 6.2; Dürrschmidt in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art.19 Rz 34; Haa­se, AStG/​DBA, 3. Aufl., Art.19 MA Rz 46 ff.; Lam­pert in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art.19 Rz 36; Mar­ti­ni in Gosch/​Kroppen/​Grotherr/​Kraft, DBA, Art.19 OECD-Mus­tAbk Rz 80; Wassermeyer/​Drüen in Was­ser­mey­er MA Art.19 Rz 72[]
  16. gl.A. Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern vom 10.10.2019, a.a.O., Rz 6.2[]
  17. so Wassermeyer/​Drüen in Was­ser­mey­er MA Art.19 Rz 72, die bei einem Wech­sel des Arbeit­ge­bers von einem Abbruch des erfor­der­li­chen Zusam­men­hangs aus­ge­hen[]
  18. vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 05.07.2013, a.a.O.; Lam­pert in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art.19 Rz 36[]
  19. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2020, 1236, m.w.N.[]

Bild­nach­weis: