Die zweckgebundene Spende – für den Problemhund

Eine Zuwendung mit der Zweckbindung, ein bestimmtes, einzelnes Tier in konkreter Art und Weise zu unterstützen, kann als Sonderausgabe abzugsfähig sein, da das Letztentscheidungsrecht darüber, ob und wie der begünstigte Empfänger seine steuerbegünstigten Zwecke fördert, bei diesem verbleibt; er muss die Zuwendung nicht annehmen. Bei zweckgebundenen Spenden ist die Unentgeltlichkeit zwar besonders sorgfältig zu prüfen. Diese fehlt aber nicht schon dann, wenn der Spender sich nur gewisse immaterielle Vorteile (wie z.B. eine Ansehensmehrung) erhofft.

Die zweckgebundene Spende – für den Problemhund

Ein Spendenabzug ist also auch dann möglich, wenn die Spende  einer konkreten Zweckbindung unterliegt und z.B. in konkreter Weise einem bestimmten Tier zugutekommen soll.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte die Spenderin einen im Tierheim lebenden „Problemhund“ in ihr Herz geschlossen. Dem kaum mehr vermittelbaren Tier wollte sie durch die dauerhafte Unterbringung in einer gewerblichen Tierpension helfen. Zu diesem Zweck übergab sie bei einem Treffen mit einer Vertreterin eines gemeinnützigen Tierschutzvereins und der Tierpension einen Geldbetrag von 5.000 €. Der Tierschutzverein stellte der Spenderin eine Zuwendungsbestätigung („Spendenbescheinigung“) über diesen Betrag aus. Nachfolgend lehnten das Finanzamt und auf die Klage der Spenderin auch das Finanzgericht Köln1 einen Spendenabzug aber ab. Zu Unrecht, wie der Bundesfinanzhof nun befand; der Bundesfinanzhof hat die vorinstanzliche Entscheidung aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Die Bestimmung eines konkreten Verwendungszwecks der Spende durch die Spenderin stehe dem steuerlichen Abzug nicht entgegen. Voraussetzung sei allerdings, dass sich die Zweckbindung im Rahmen der vom Tierschutzverein verfolgten steuerbegünstigten Zwecke halte. Ob die Unterbringung des Hundes in einer Tierpension der Förderung des Tierwohles diene, müsse das Finanzgericht daher noch prüfen. Die für den Spendenabzug ebenfalls erforderliche Unentgeltlichkeit der Zuwendung fehle zwar, wenn eine Spende einer konkret benannten Person zugutekommen solle und hierdurch letztlich verdeckt Unterhalt geleistet oder eine Zusage erfüllt werde. Hiervon sei vorliegend aber nicht auszugehen, zumal der Problemhund nicht der Spenderin gehört habe.

Dass die Spende zur konkreten Unterstützung eines einzelnen Hundes -nämlich von „Bully“- bestimmt war, hindert einen Spendenabzug an sich nicht. Diese ist im hier entschiedenen Fall auch dem Tierschutzverein zugeflossen. Ungeklärt ist jedoch noch, ob die Spende satzungsmäßig verwendet worden ist, indem der Tierschutzverein den Hund auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension untergebracht hat. Die Sache wurde deshalb vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO können nach § 10b Abs. 1 EStG im Rahmen der dort genannten Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug ist, dass sie an einen begünstigten Empfänger i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG geleistet werden.

Dass die Spenderin bestimmt hat, die Spende in konkreter Art und Weise zur Unterstützung des Bully zu verwenden, steht einem Spendenabzug an sich nicht entgegen.
Eine Zweckbindung als solche ist nicht schädlich; der begünstigte Empfänger muss die Spende nicht annehmen, so dass beim Tierschutzverein das Letztentscheidungsrecht verblieb. Der Unentgeltlichkeit steht eine Zweckbindung nicht per se entgegen. Diese kann auch bei einer Verpflichtung zur konkreten Unterstützung eines einzelnen Tieres gegeben sein. Im Streitfall sind keine Gründe erkennbar, die dem entgegenstehen könnten.

Die Bestimmung eines konkreten Verwendungszwecks durch den Zuwendenden ist -jedenfalls im Grundsatz- nicht spendenschädlich2. Etwas anderes ergibt sich -und zwar unabhängig davon, wie konkret der Zweck vorgegeben wird- weder aus § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG noch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den sog. Durchlaufspenden

Der begünstigte Empfänger muss nicht frei -ohne Zweckbindung- über die Verwendung des Spendenbetrags entscheiden können.

Der Grund für die Voraussetzung „Leistung an einen begünstigten Empfänger“ ist, dass der Gesetzgeber nur bei diesen in besonderer Weise von einer tatsächlichen Verwendung der Spende zu den steuerbegünstigten Zwecken ausgeht3 bzw. dessen körperschaftliche Verfasstheit die Aufgaben- und Zweckbindung des begünstigten Empfängers verstetigt und nachprüfbar macht4. Diesen Auftrag kann der begünstigte Empfänger auch erfüllen, wenn die Spende mit einer Zweckbindung versehen ist. Denn eine tatsächliche Verwendung im Rahmen seiner steuerbegünstigten Zwecke5 kann der begünstigte Empfänger unabhängig davon sicherstellen, ob er den genauen Einsatz der Spende selbst bestimmt oder einer Vorgabe des Spenders folgt, da er eine zweckgebundene Spende nicht annehmen muss. Bei ihm verbleibt das Letztentscheidungsrecht darüber, ob und wie er im konkreten Einzelfall seine steuerbegünstigten Zwecke fördern möchte.

Ist die durch den Spender vorgesehene Zweckbindung so ausgestaltet, dass der begünstigte Empfänger damit nicht seine steuerbegünstigten Zwecke erfüllen könnte, muss er schon aus eigenem Interesse die Spende ablehnen. Denn nimmt er diese an und stellt vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung dahingehend aus, dass die Spende für seine steuerbegünstigten Zwecke verwendet worden sei, obwohl dies -entsprechend der Zweckbindung- nicht geschehen ist, haftet er nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG für die entgangene Steuer. Zudem liefe der begünstigte Empfänger Gefahr, die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes zu verlieren (vgl. zur Ausschließlichkeit: § 56, § 63 Abs. 1 AO). Nimmt er hingegen die Spende an, ohne den durch den Spender vorgegebenen Zweck zu fördern, hätte dies zivilrechtliche Folgen im Verhältnis zum Spender6.

Im Streitfall kann der Spendenabzug daher nicht mit der Begründung verwehrt werden, der Tierschutzverein habe kein eigenes Entscheidungsrecht hinsichtlich der Verwendung des gespendeten Betrags gehabt, denn er hätte die zweckgebundene Spende der Spenderin nicht annehmen müssen. Entscheidend ist dabei nicht, ob die Spenderin die Initiative zur Unterbringung des Hundes bei der gewerblichen Pflegestelle ergriffen hatte oder nicht7, sondern nur, dass Tierschutzverein, der den ihm gehörenden Bully nicht bei der Pflegestelle unterbringen bzw. den Tierpflegevertrag nicht abschließen musste. Das Letztentscheidungsrecht lag beim Tierschutzverein.

Der Rechtsprechung zu den sog. Durchlaufspenden8 ist nicht -anders als das Finanzgericht Köln meint- zu entnehmen, dass der begünstigte Empfänger ohne Zweckbindung über die Spende verfügen können muss. Bei Durchlaufspenden muss die (begünstigte) öffentliche Hand gerade nicht frei über die Verwendung der Spende entscheiden können. Nach früherer Rechtslage sind z.B. Spenden zur Förderung des Sports nur dann steuerlich abziehbar gewesen, wenn der Spendenempfänger eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle war. Diese Voraussetzung war erfüllt, wenn der gespendete Betrag in den Verfügungsbereich einer der genannten Stellen überging. Der Spendenabzug hing aber nicht davon ab, dass die empfangende Stelle den erhaltenen Betrag unmittelbar für begünstigte Zwecke verwendete oder zumindest selbst über dessen Verwendung entscheiden konnte; es war vielmehr unschädlich, wenn ihr der Spender die Weiterleitung des Betrags an eine andere gemeinnützige Organisation aufgab und sie dieser Vorgabe entsprechend verfuhr9. Im BFH, Urteil in BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683 wird ausgeführt, dass es in der Praxis üblich geworden sei, Spenden in diesen Bereichen an eine der genannten Stellen mit der Auflage zu leiten, dass diese den Betrag an eine bestimmte, genau bezeichnete Organisation weiterzuleiten habe. Ein Spendenabzug sei aber nicht deshalb ausgeschlossen, weil die empfangende Stelle an der freien Verfügbarkeit über die Spende gehindert sei.

Im Übrigen könnte im Streitfall keine Durchlaufspende angenommen werden, da die Pflegestelle den Geldbetrag aufgrund der Vereinbarung im Tierpflegevertrag als Gegenleistung für die Dauerunterbringung des Hundes erhalten hat und nicht etwa als begünstigte (woran es bereits aufgrund der Gewerblichkeit fehlen würde) Empfängerin einer „weitergeleiteten“ Zuwendung.

Dass der Spender seine Zuwendung mit einer Zweckbindung verknüpft, führt nicht per se dazu, dass die Unentgeltlichkeit zu verneinen ist10. Zwar mag es bei zweckgebundenen Spenden häufiger als bei nicht zweckgebundenen Spenden vorkommen, dass es an der Unentgeltlichkeit fehlt; jedoch muss sich dies -wie bei einer nicht zweckgebundenen Spende- aus weiteren Gründen ergeben (so z.B. bei der Unterstützung bestimmter Personen, wenn damit im Grunde der Unterhalt gegenüber einem Familienangehörigen getragen oder eine gegebene Zusage an eine Person erfüllt werden soll)11. Im Streitfall -das Finanzgericht Köln hat die Frage der Unentgeltlichkeit nicht gewürdigt12- kann der Bundesfinanzhof nicht erkennen, weshalb die Spenderin die Spende nicht unentgeltlich im Sinne von fremdnützig gegeben haben sollte, auch wenn sie vorgegeben hat, dass die Spende zur konkreten Versorgung eines ihr besonders wichtigen Tieres -nämlich „Bully“- verwendet werden soll.

Unentgeltlichkeit setzt voraus, dass die Spende ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben wird; die Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen. Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende und damit für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird. Ein Spendenabzug ist daher nicht nur ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss13. Die subjektiven Beweggründe für eine Spende können einen besonderen Vorteil hingegen nicht begründen und nicht in Frage stellen, dass die Spendenmotivation im Vordergrund steht14. Es reicht daher für eine Entgeltlichkeit nicht, dass sich der Spender auch gewisse persönliche Vorteile erhofft, z.B. ein „gutes Gefühl“, eine Mehrung des gesellschaftlichen Ansehens oder einen näheren persönlichen Kontakt zu den Verantwortlichen der geförderten Einrichtung15. Es genügt ebenfalls nicht, wenn der Spender lediglich als Ausfluss der gemeinnützigen Mittelvergabe „Vorteile“ erhält, wie z.B. die Gravur des Namens in den Altar, die Nennung in Fürbitten oder eine Einladung zum Weihefest16.

Der Spenderin ging es nicht um die Versorgung eines ihr gehörenden Tieres, sondern um die des nicht in ihrem Eigentum stehenden Hundes Bully. Mag ihr der Hund im Rahmen ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit auch ans Herz gewachsen und es ihr besonders wichtig gewesen sein (z.B. aus Mitleid), gerade ihm zu helfen, so kann darin nur ein emotionaler Beweggrund gesehen werden. Darüber hinaus gehende Gründe, weshalb die Unterbringung des Hundes in der Tierpension für sie vorteilhaft sein könnte, hat das Finanzgericht nicht festgestellt.

Die Spende ist dem Tierschutzverein in beiden Sachverhaltsvarianten zugeflossen. Ein Zufluss wäre bei der Übergabe des Geldes an die Verantwortliche des Tierschutzvereins schon deshalb zu bejahen, da diese darüber hätte verfügen können. Erst in einem zweiten Schritt hätte diese die Forderung der Tierpension gegen den Tierschutzverein aus dem (durch den Tierschutzverein eigenverantwortlich abgeschlossenen) Tierpflegevertrag beglichen.

Ein Zufluss läge auch in der anderen Variante vor, bei der die Spenderin das Geld unmittelbar an die anwesende Person der Tierpension übergeben und damit die Forderung der Tierpension gegen den Tierschutzverein aus dem Tierpflegevertrag beglichen hätte; sie hätte eine Zahlung für den Tierschutzverein erbracht und dessen Schuld erfüllt. Ein Ersatzanspruch der Spenderin sollte nicht entstehen; der Tierschutzverein hätte in dieser Variante Ausgaben erspart17.

Allein der Umstand, dass in der Zuwendungsbestätigung für eine Geldzuwendung irrig angegeben wird, es handele sich um eine Sachzuwendung, steht dem Abzug der Zuwendung nicht entgegen. Eine Zuwendungsbestätigung wird für den Spendenabzug vorausgesetzt. Entgegen der Angabe in der Zuwendungsbestätigung handelt es sich vorliegend nicht um eine Sachzuwendung, sondern um eine Geldzuwendung. Diese unzutreffende Angabe hindert einen Spendenabzug jedoch nicht:

Nach § 50 Abs. 1 EStDV dürfen Zuwendungen i.S. der §§ 10b und 34g EStG grundsätzlich nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern ist eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen18.

In beiden Sachverhaltsvarianten liegt eine Geldzuwendung vor. Bei der Übergabe des Geldes an den Tierschutzverein bestehen daran keine Zweifel. Um eine solche handelt es sich aber auch in der Variante „Übergabe des Geldes unmittelbar an die Pflegestelle“. Der Tierschutzverein war durch den Tierpflegevertrag eine Geldschuld gegenüber der Pflegestelle eingegangen. Die Spenderin erfüllte diese mit befreiender Wirkung (ohne Ersatzanspruch); an dem Schuldverhältnis änderte sich nichts. Gegenstand der Spende ist somit das Erlöschen einer in Geld zu erfüllenden Forderung; dabei handelt es sich nicht um eine Sachzuwendung, sondern um eine Geldzuwendung.

Infolgedessen hätte in der Zuwendungsbestätigung angegeben werden müssen, dass eine Geldzuwendung vorliegt. Den Spendenabzug hindert dies jedoch nicht. Inhaltlich muss die Bestätigung Angaben enthalten, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck, den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft und den Zeitpunkt der Zuwendung19. Diesen Anforderungen genügt die vom Tierschutzverein der Spenderin erteilte Zuwendungsbestätigung. Diese enthält alle Angaben, die für den Abzug einer Geldspende wesentlich sind. Zweck der Unterscheidung zwischen Geld- und Sachzuwendungsbestätigungen ist, dass die bei einer Sachzuwendung geltenden besonderen Anforderungen nach § 10b Abs. 3 Sätze 1 bis 4 EStG überprüft werden können. Bei einer Geldspende kommt es hierauf nicht an.

Das hier erstinstanzlich tätige Finanzgericht Köln hat jedoch rechtsfehlerhaft offengelassen, ob die von der Spenderin gegebene Spende tatsächlich für steuerbegünstigte (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) satzungsmäßige Zwecke verwendet worden ist (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO), indem der Tierschutzverein den Bully auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension untergebracht hat. Auch wenn die Förderung des Tierschutzes i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO grundsätzlich die Unterstützung für einzelne Tiere umfasst, wird das Finanzgericht unter Heranziehung der im Zeitpunkt der Spende gültigen Satzung und weiterer geeigneter Unterlagen (wie z.B. Tierheimordnung, Nachfrage beim Deutschen Tierschutzbund e.V.) feststellen müssen, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die Dauerunterbringung eines Hundes in einer gewerblichen Tierpension zur Förderung des Tierschutzes in Erwägung zu ziehen ist und ob eine solche im Streitfall angezeigt war. Bislang hat es nur festgestellt, dass Bully verhaltensauffällig und „nicht mehr ohne weiteres vermittelbar“ gewesen war.

Mangels ausreichender Feststellungen kann der Bundesfinanzhof dies nicht selbst beurteilen. Die Sache wird an die Tatsacheninstanz -das Finanzgericht Köln- zurückverwiesen. Die Zurückverweisung erfolgt -unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung des Streitfalls auf den Einzelrichter- an den Vollsenat, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO im Streitfall nicht gegeben sind20.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. März 2021 – X R 37/19

  1. FG Köln, Urteil vom 11.12.2018 – 10 K 1568/17, EFG 2020, 1003[]
  2. vgl. bereits BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Rz 59; ebenso die ganz herrschende Literatur: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10b EStG Rz 23; Schmidt/Heinicke, EStG, 40. Aufl., § 10b Rz 5; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b Rz 54; Tiedtke, Betriebs-Berater -BB- 1985, 985; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl.2018, Rz 8.83; vgl. auch BMF, Schreiben vom 15.12.2017, BStBl I 2018, 246 zu der spendenrechtlichen Beurteilung von „Crowdfunding“, wonach anlassbezogene Spendensammlungen organisiert werden können und der steuerliche Spendenabzug grundsätzlich zulässig ist[]
  3. vgl. HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 45[]
  4. vgl. Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz Bully 282[]
  5. vgl. zur Voraussetzung der tatsächlichen Verwendung: BFH, Urteile vom 19.03.1976 – VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; und vom 05.02.1992 – I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II. 3.a[]
  6. vgl. hierzu auch BFH, Urteil in BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Rz 59[]
  7. vgl. Tiedtke, BB 1985, 985[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.11.1993 – X R 5/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683, und BFH, Urteil vom 18.07.1980 – VI R 167/77, BFHE 131, 345, BStBl II 1981, 52[]
  9. vgl. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 05.04.2006 – I R 20/05, BFHE 215, 78, BStBl II 2007, 450, unter II. 2.[]
  10. vgl. Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 10b Rz 54; HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 23, der darauf hinweist, dass durch die Auswahl der Einrichtung, an die die Spende geleistet wird, bei kleinen Einrichtungen schon naturgemäß ein sehr enger Verwendungszweck bestimmt werden kann, so dass allein die Bestimmung eines konkreten Zwecks noch keinen „sonstigen Vorteil“ darstellen könne[]
  11. vgl. HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 31; Blümich/Brandl, § 10b EStG Rz 16; bei einer Zusage der Tragung der Kosten für ein Pferd: Nds. FG, Urteil vom 16.06.2009 – 15 K 30331/06, DStR/E 2010, 592[]
  12. vgl. zur Tatsachenwürdigung: BFH, Urteile vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 34; und vom 09.12.2014 – X R 4/11, BFH/NV 2015, 853, Rz 42[]
  13. BFH, Urteile in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 33, und in BFH/NV 2015, 853, Rz 40[]
  14. vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10b Rz 5[]
  15. Hüttemann, a.a.O., Rz 8.46[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 35[]
  17. vgl. ergänzend die Rechtsprechung zum unmittelbaren Zufluss bei Sachspenden: BFH, Urteil vom 24.09.1985 – IX R 8/81, BFHE 144, 439, BStBl II 1986, 726, und HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 134[]
  18. BFH, Urteil vom 12.12.2017 – X R 46/16, BFH/NV 2018, 717, Rz 27[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 717, Rz 28, 29, m.w.N.[]
  20. vgl. BFH, Urteile vom 13.12.2018 – III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069; und vom 30.11.2010 – VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449[]