Dienst­wa­gen­be­steue­rung für den gesam­ten Fuhr­park

Die Dienst­wa­gen­be­steue­rung nach der 1%-Regelung ist – über die bis­he­ri­ge Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung hin­aus – nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann auf jedes vom Unter­neh­mer pri­vat genutz­te Fahr­zeug anzu­wen­den ist, wenn der Unter­neh­mer selbst ver­schie­de­ne Fahr­zeu­ge zu Pri­vat­fahr­ten nutzt.

Dienst­wa­gen­be­steue­rung für den gesam­ten Fuhr­park

Führt der Steu­er­pflich­ti­ge kein Fahr­ten­buch, so ist der pri­va­te Nut­zungs­an­teil eines betrieb­li­chen Fahr­zeugs pau­schal mit 1% des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses zu bemes­sen. Umstrit­ten war bis jetzt, ob die Rege­lung auf alle zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Kraft­fahr­zeu­ge ein­zeln, also mehr­fach anzu­wen­den ist, wenn nur eine Per­son die Fahr­zeu­ge auch pri­vat nutzt. Die Finanz­ver­wal­tung hat­te für die­sen Fall die Anwei­sung erlas­sen, die 1%-Regelung nur ein­mal anzu­wen­den, und zwar für das Fahr­zeug mit dem höchs­ten Lis­ten­preis.

Zukünf­tig hilft da wohl nur noch die Füh­rung eines ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs.

Im Streit­fall hielt ein Unter­neh­mens­be­ra­ter meh­re­re Kraft­fahr­zeu­ge in sei­nem Betriebs­ver­mö­gen, die er auch pri­vat nutz­te. Sei­ne Ehe­frau hat­te an Eides Statt ver­si­chert, nur ihr eige­nes Fahr­zeug zu nut­zen; Kin­der waren nicht vor­han­den. Gleich­wohl hat­te das Finanz­amt ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­an­wei­sung die 1%-Regelung mehr­fach ange­wandt. Die dage­gen gerich­te­te Kla­ge hat­te bei dem zunächst hier­mit befass­ten Finanz­ge­richt Müns­ter kei­nen Erfolg [1]. Die von dem Unter­neh­mens­be­ra­ter gegen die­ses Urteil ein­ge­leg­te Revi­si­on hat nun der Bun­des­fi­nanz­hof zurück­ge­wie­sen:

Im Ergeb­nis zutref­fend, so der Bun­des­fi­nanz­hof, hat das Finanz­ge­richt Müns­ter die pri­va­ten Nut­zungs­an­tei­le für sämt­li­che zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens­be­ra­ters gehö­ren­den Kfz durch mehr­fa­che Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bestimmt. Denn es ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich, nicht gebo­ten, die Vor­schrift nur ein­mal anzu­wen­den, wenn meh­re­re betrieb­li­che Kfz aus­schließ­lich durch eine Per­son auch pri­vat genutzt wer­den.

Für die Bewer­tung der pri­va­ten Nut­zung eines Kfz ent­hält § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine spe­zi­el­le Bewer­tungs­re­gel [2]. Danach ist für jeden Kalen­der­mo­nat 1% des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen (sog. 1%-Regelung). Abwei­chend davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die pri­va­te Nut­zung mit den auf die Pri­vat­fahr­ten ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen ange­setzt wer­den, wenn die für das Kfz ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den (sog. Fahr­ten­buch­re­ge­lung). Da der Klä­ger kei­ne Fahr­ten­bü­cher geführt hat, kommt für die Bewer­tung der Nut­zungs­ent­nah­me im Streit­fall nur die 1%-Regelung in Betracht.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist grund­sätz­lich auf jedes betrieb­li­che Fahr­zeug ein­zeln anzu­wen­den, das auch pri­vat genutzt wird. Dafür spricht der Wort­laut der Vor­schrift. Zwar regelt sie nicht aus­drück­lich den Fall, dass meh­re­re Kfz in einem Betriebs­ver­mö­gen auch pri­vat genutzt wer­den. Sowohl die 1%-Regelung in Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als auch die Fahr­ten­buch­re­ge­lung in Satz 3 der Vor­schrift stel­len aber aus­drück­lich auf die Nut­zung "eines" Kfz bzw. auf die für "das" Kfz ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen ab. Den Rege­lun­gen liegt damit erkenn­bar eine fahr­zeug­be­zo­ge­ne Bewer­tung der Nut­zungs­ent­nah­men zugrun­de [3], die es grund­sätz­lich gebie­tet, für jedes zum Betriebs­ver­mö­gen zäh­len­de und auch pri­vat genutz­te Fahr­zeug eine geson­der­te Bewer­tung vor­zu­neh­men [4]. Davon ist der Bun­des­fi­nanz­hof auch im Urteil vom 3. August 2000 [5] aus­ge­gan­gen, wonach die Wahl der Bewer­tungs­me­tho­de nicht ein­heit­lich aus­ge­übt wer­den muss. Die Fra­ge nach der Wahl einer Bewer­tungs­me­tho­de stellt sich nur, wenn für meh­re­re betrieb­li­che Fahr­zeu­ge, die auch pri­vat genutzt wor­den sind, die pri­va­ten Nut­zungs­an­tei­le für jedes Fahr­zeug geson­dert ermit­telt wer­den müs­sen.

Aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm erge­ben sich kei­ne gegen­tei­li­gen Erkennt­nis­se. Die Begrün­dung für den vom Bun­des­rat ein­ge­brach­ten Rege­lungs­vor­schlag [6] befasst sich nicht mit der Fra­ge, ob die Vor­schrift bei meh­re­ren Fahr­zeu­gen im Betriebs­ver­mö­gen mehr­fach anzu­wen­den sein soll, son­dern geht ersicht­lich vom Grund­fall aus, dass nur ein Fahr­zeug vor­han­den ist und auch pri­vat genutzt wird. Ent­spre­chend soll die Bewer­tung der Pri­vat­nut­zung vom Lis­ten­preis "des Kraft­fahr­zeugs" und damit vom "indi­vi­du­el­len Wert des Kraft­fahr­zeugs" abhän­gen [7]. Dies bestä­tigt die fahr­zeug­be­zo­ge­ne Kon­zep­ti­on der Vor­schrift, lässt aber kei­nen Schluss dar­auf zu, dass bei meh­re­ren Fahr­zeu­gen etwas Abwei­chen­des gel­ten soll.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den. Als Bewer­tungs­vor­schrift setzt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG den Tat­be­stand der Ent­nah­me vor­aus; die Vor­schrift begrün­det kei­nen spe­zi­el­len Ent­nah­me­tat­be­stand [8]. Aus dem Begriff der Ent­nah­me ergibt sich indes nichts für die Auf­fas­sung des Klä­gers, denn jede ein­zel­ne Fahrt mit einem betrieb­li­chen Kfz zu betriebs­frem­den Zwe­cken erfüllt bereits den Tat­be­stand einer Nut­zungs­ent­nah­me und müss­te grund­sätz­lich ein­zeln bewer­tet wer­den. Die dem Klä­ger mög­li­cher­wei­se vor­schwe­ben­de zusam­men­fas­sen­de Ent­nah­me der pri­va­ten Nut­zung eines unbe­stimm­ten Fahr­zeugs ist damit nicht in Ein­klang zu brin­gen. Die Mög­lich­keit der zusam­men­fas­sen­den, fahr­zeug­be­zo­ge­nen Bewer­tung meh­re­rer Nut­zungs­ent­nah­men wird viel­mehr erst durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG geschaf­fen. Über die Reich­wei­te des Anwen­dungs­be­reichs die­ser Norm las­sen sich aus dem Ent­nah­me­be­griff kei­ne Rück­schlüs­se zie­hen.

Sinn und Zweck der Vor­schrift gebie­ten eben­falls kei­ne ande­re Aus­le­gung. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG dient vor allem der Ver­ein­fa­chung der Bewer­tung [7]. Die­ser Zweck wird nicht ver­fehlt, wenn die Norm auf meh­re­re betrieb­li­che Fahr­zeu­ge jeweils ein­zeln ange­wandt wird, die auch pri­vat genutzt wor­den sind. Umge­kehrt wür­de jedes ande­re Aus­le­gungs­er­geb­nis den Norm­zweck eher gefähr­den, da wegen der fahr­zeug­be­zo­ge­nen Kon­zep­ti­on der Norm unver­meid­li­che, auch admi­nis­tra­ti­ve Schwie­rig­kei­ten bei ihrer Anwen­dung ent­ste­hen, wenn der Grund­satz ver­las­sen wird, dass für jedes auch pri­vat genutz­te Fahr­zeug eine Bewer­tung nach der 1%-Regelung vor­zu­neh­men ist [9].

Die­se Aus­le­gung führt auch nicht zu ver­meid­ba­ren Här­ten. Zwar ver­viel­fäl­tigt die mehr­fa­che Anwen­dung der 1%-Regelung den zu ver­steu­ern­den pri­va­ten Nut­zungs­an­teil ohne Rück­sicht auf den tat­säch­li­chen Umfang der Pri­vat­nut­zung. Das ist jedoch Fol­ge der vom tat­säch­li­chen Nut­zungs­um­fang abse­hen­den Kon­zep­ti­on der Typi­sie­rungs­vor­schrift und führt ins­be­son­de­re nicht zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der typi­sie­ren­den Ermitt­lung der pri­va­ten Nut­zungs­ent­nah­me nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, denn die gesetz­li­che Typi­sie­rung ist inso­weit nicht zwin­gend, son­dern wider­leg­bar [10]. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat jeder­zeit die Mög­lich­keit, den pri­va­ten Nut­zungs­an­teil den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen ent­spre­chend durch Füh­rung eines Fahr­ten­buchs zu ermit­teln [11].

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht des­halb auch kei­ne Ver­an­las­sung zu einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung der Vor­schrift. Als unge­recht emp­fun­de­nen oder den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen nicht ent­spre­chen­den Ergeb­nis­sen der 1%-Regelung kann der Steu­er­pflich­ti­ge aus­wei­chen, indem er von der zumut­ba­ren Mög­lich­keit Gebrauch macht, den pri­va­ten Nut­zungs­um­fang durch ein ord­nungs­ge­mäß geführ­tes Fahr­ten­buch nach­zu­wei­sen. In die­sem Fall besteht auch das vom Klä­ger behaup­te­te Veri­fi­ka­ti­ons­de­fi­zit nicht.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht unter den beson­de­ren Umstän­den des Streit­fal­les. Gehö­ren meh­re­re Kfz zu einem Betriebs­ver­mö­gen, ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grund­sätz­lich auch dann fahr­zeug­be­zo­gen, also mehr­fach anzu­wen­den, wenn in tat­säch­li­cher Hin­sicht fest­steht, dass aus­schließ­lich eine Per­son die Fahr­zeu­ge auch pri­vat genutzt hat.

Für die Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kommt es, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urteils­grün­den wei­ter, nicht dar­auf an, wie vie­le Per­so­nen die Fahr­zeu­ge pri­vat nut­zen [12]. Zwar wird, wenn nur eine Per­son abwech­selnd meh­re­re Fahr­zeu­ge nutzt, dem Betrieb zu jeder Zeit nur jeweils ein Fahr­zeug ent­zo­gen; auch führt die mehr­fa­che Anwen­dung der 1%-Regelung dazu, dass bei kon­stan­ter Sum­me aller Pri­vat­fahr­ten der pri­va­te Nut­zungs­an­teil mit einem Mehr­fa­chen des­sen ange­setzt wer­den muss, mit dem er anzu­set­zen wäre, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nur eines der Fahr­zeu­ge für Pri­vat­fahr­ten genutzt hät­te und die­se Tat­sa­che nach­wei­sen könn­te. Indes erge­ben sich weder aus dem Wort­laut der Norm noch aus deren Ent­ste­hungs­ge­schich­te Hin­wei­se dar­auf, dass die –wie dar­ge­legt– fahr­zeug­be­zo­ge­ne Kon­zep­ti­on der Vor­schrift für Son­der­fäl­le ergänzt wer­den soll­te durch eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Betrach­tung [13]. Auch für eine am Zweck der Vor­schrift aus­ge­rich­te­te ein­schrän­ken­de oder ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Vor­schrift besteht nach dem oben Dar­ge­leg­ten kei­ne Ver­an­las­sung. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann auch in die­sem Son­der­fall Fahr­ten­bü­cher füh­ren und dadurch jeder­zeit die Besteue­rung der Pri­vat­an­tei­le mit den tat­säch­li­chen Kos­ten her­bei­füh­ren. Ent­schei­det er sich nicht dafür, gebie­tet es der mit der Typi­sie­rung ver­folg­te Ver­ein­fa­chungs­zweck, die Norm ent­spre­chend ihrer fahr­zeug­be­zo­ge­nen Kon­zep­ti­on ohne Rück­sicht auf die Zahl der Nut­zer für meh­re­re Fahr­zeu­ge mehr­fach anzu­wen­den.

Aus Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2002, 148 ergibt sich für den Streit­fall nichts ande­res. Danach soll der Ermitt­lung des pri­va­ten Nut­zungs­werts nur das Fahr­zeug mit dem höchs­ten Lis­ten­preis zugrun­de gelegt wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge glaub­haft macht, dass die betrieb­li­chen Fahr­zeu­ge nicht von Per­so­nen genutzt wer­den, die zu sei­ner Pri­vat­sphä­re gehö­ren [14]. Die Vor­schrift ist für die Streit­jah­re (2002, 2003) anwend­bar. Zwar ist das BMF-Schrei­ben in BStBl I 2002, 148 ersetzt wor­den durch das BMF-Schrei­ben in BStBl I 2009, 1326 [15]. Die­ses ent­hält kei­ne ent­spre­chen­de Vor­schrift mehr. Die inso­weit neu gefass­te Tz. 12 des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2009, 1326 ist aber nach der Über­gangs­vor­schrift in Tz. 36 des­sel­ben Schrei­bens erst­mals auf Wirt­schafts­jah­re anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2009 begin­nen.

Dem Klä­ger ist zuzu­ge­ben, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Ver­wal­tungs­vor­schrift ihrem Wort­laut nach in sei­nem Fall erfüllt sein könn­ten. Das Finanz­amt steht dem­ge­gen­über auf dem Stand­punkt, der Klä­ger habe trotz Vor­la­ge einer eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung sei­ner Ehe­frau nicht glaub­haft gemacht, die im Streit ste­hen­den Kfz aus­schließ­lich selbst genutzt zu haben. Auch hat das Finanz­amt im Revi­si­ons­ver­fah­ren behaup­tet, den Umstän­den des Fal­les inso­weit Rech­nung getra­gen zu haben, als es für den Über­gangs­mo­nat März 2003, in dem drei Fahr­zeu­ge zur Ver­fü­gung stan­den, nur Pri­vat­an­tei­le für zwei Fahr­zeu­ge berück­sich­tigt habe, was nach Akten­la­ge nicht zutrifft.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat es in sei­nem erst­in­stanz­li­chen Urteil nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Ergeb­nis gleich­wohl zu Recht abge­lehnt, im Streit­fall zu prü­fen, ob das Finanz­amt die Ver­wal­tungs­vor­schrift nicht anwen­den muss­te. Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt Müns­ter dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es in recht­li­cher Hin­sicht an die in Tz. 9 des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2002, 148 zum Aus­druck kom­men­de Rechts­auf­fas­sung der Ver­wal­tung nicht gebun­den wäre, wenn es sich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift han­del­te. Man­gels Rechts­norm­qua­li­tät sind sol­che Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten für die Gerich­te nicht beacht­lich [16]. Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat wei­ter aus­ge­führt, der Klä­ger kön­ne die Anwen­dung der Ver­wal­tungs­vor­schrift auch dann nicht ver­lan­gen, wenn es sich um eine Bil­lig­keits­vor­schrift han­del­te, da sie außer­halb des gesetz­li­chen Rah­mens lie­ge [17].

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te in sei­nem aktu­el­len Urteil offen­las­sen, ob er sich die­ser Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter anschlie­ßen könn­te. Zumin­dest aber könn­te der Unter­neh­mens­be­ra­ter die Anwen­dung einer Bil­lig­keits­re­ge­lung im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht durch­set­zen. Die Kla­ge rich­tet sich allein gegen die Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung. Über die Fra­ge einer abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 163 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung muss grund­sätz­lich in einem eigen­stän­di­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren ent­schie­den wer­den. Dar­an fehlt es. Des­halb kann dar­über im Streit­ver­fah­ren nicht ent­schie­den wer­den [18]. Vor die­sem Hin­ter­grund kann der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht zu der Fra­ge Stel­lung neh­men, ob der Klä­ger Anspruch auf eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung haben könn­te, wenn und soweit er im Ver­trau­en auf die Ver­wal­tungs­vor­schrift in Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2002, 148 davon abge­se­hen haben soll­te, Fahr­ten­bü­cher zu füh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. März 2010 – VIII R 24/​08

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 29.04.2008 – 6 K 2405/​07 E,U, EFG 2008, 1275[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/​06, BFH/​NV 2009, 1617[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – VI R 132/​00, BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311; BFH, Beschluss vom 26.11.2009 – VIII B 190/​09, BFHE 226, 541[]
  4. vgl. Nol­te in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 6 EStG Rz 1203b a.E.; Fischer in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 162c; vgl. auch BFH, Beschluss vom 31.07.2009 – VIII B 28/​09, BFH/​NV 2009, 1967[]
  5. BFH, Urteil vom 03.08.2000 – III R 2/​00, BFHE 193, 101, BStBl II 2001, 332[]
  6. vgl. BT-Drs 13/​1686, S. 8[]
  7. vgl. BT-Drs. 13/​1686, S. 8[][]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 1617[]
  9. vgl. Urban, FR 1997, 661; Hoff­mann, EFG 2008, 1277, 1278[]
  10. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 24.02.2000 – III R 59/​98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273; und in BFH/​NV 2009, 1617[]
  11. BFH, Urteil vom 01.03.2001 – IV R 27/​00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403[]
  12. Hoff­mann, EFG 2008, 1277; HHR/​Musil, § 4 EStG Rz 80[]
  13. so schon Urban, FR 1996, 741; und ders. FR 1997, 661, 663[]
  14. zustim­mend: Schmidt/​Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 421; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 110; Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 404.9; Meu­rer in Lade­mann, EStG, § 6 EStG Rz 889; Herr­mann in Frot­scher, EStG, 6. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 6 Rz 399[]
  15. BMF, Schrei­ben vom 18. Novem­ber 2009 – IV C 6 – S 2177/​07/​10004, BStBl I 2009, 1326[]
  16. vgl. nur BFH, Beschluss vom 04.12.2008 – XI B 250/​07, BFH/​NV 2009, 394[]
  17. zustim­mend Hoff­mann, EFG 2008, 1277, 1278[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.1998 – X R 110/​95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225; und vom 21.09.2000 – IV R 54/​99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178[]