Dop­pel­an­satz von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Gibt der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund der unkla­ren Beschei­ni­gung eines Ver­sor­gungs­werks in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in einer Höhe an, die das Dop­pel­te der tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen beträgt, so ist das Finanz­amt nach Kennt­nis­nah­me von der tat­säch­li­chen Höhe der Auf­wen­dun­gen auch dann nicht durch die Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben an einer auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestütz­ten Ände­rung des Bescheids gehin­dert, wenn ihm sei­ner­seits eine Ver­let­zung von Ermitt­lungs­pflich­ten zur Last fällt, es die Anga­ben in der Steu­er­erklä­rung also zum Anlass einer Nach­fra­ge beim Steu­er­pflich­ti­gen hät­te neh­men müs­sen.

Dop­pel­an­satz von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Im Anwen­dungs­be­reich der Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben kann ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Posi­ti­on nicht dadurch ver­bes­sern, dass er sei­ne Steu­er­erklä­rung durch einen Steu­er­be­ra­ter fer­ti­gen lässt und die­ser vor­be­rei­ten­de Tätig­kei­ten sei­nem Büro­per­so­nal über­trägt.

Weil für die Fest­stel­lung einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung auch die per­sön­li­chen Fähig­kei­ten der als Täter in Betracht kom­men­den Per­son maß­ge­bend sind, muss das FG die­se Per­son jeden­falls in Grenz­fäl­len per­sön­lich anhö­ren, wenn sich nicht bereits aus doku­men­tier­ten Äuße­run­gen, Urkun­den oder sons­ti­gen Indi­zi­en die Leicht­fer­tig­keit ein­deu­tig ergibt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen AdV-Fall erziel­te der Antrag­stel­ler in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 als ange­stell­ter Arzt Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, fer­ner in gerin­gem Umfang Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit. Er ist Mit­glied eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks. Zu den Pflicht­bei­trä­gen, die der Höhe nach denen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­spre­chen, zahlt der Arbeit­ge­ber auf­grund gesetz­li­cher Rege­lun­gen (in den Streit­jah­ren § 172 Abs. 2 SGB VI; seit 1. Janu­ar 2012 § 172a SGB VI) einen hälf­ti­gen Zuschuss.

In den vom Arbeit­ge­ber des Antrag­stel­lers erstell­ten Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen für die Streit­jah­re waren die Bei­trä­ge zur Alters­vor­sor­ge –geson­dert nach Arbeit­neh­mer­an­teil und Arbeit­ge­ber­zu­schuss– ange­ge­ben. Dass es sich um Bei­trä­ge an ein Ver­sor­gungs­werk han­del­te, war aus den Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen nicht erkenn­bar.

Zusätz­lich stell­te das Ver­sor­gungs­werk jeweils einen "Jah­res­kon­to­aus­weis" aus. Die­ser lau­te­te für das Streit­jahr 2007: "wir dür­fen Ihnen mit Kon­to­stand vom 31.12.2007 die auf Ihrem Kon­to im Jahr 2007 bei … ein­ge­gan­ge­ne Bei­trags­sum­me mit­tei­len: 10.865,52 €". Hin­wei­se dar­auf, dass es sich hier­bei um den Pflicht­bei­trag für Arbeit­neh­mer han­delt, der einen hälf­ti­gen Arbeit­ge­ber­zu­schuss ent­hält, sind in der Beschei­ni­gung nicht ent­hal­ten. Nach dem Vor­brin­gen der Antrag­stel­ler hat das Ver­sor­gungs­werk für das Jahr 2006 einen ver­gleich­ba­ren Jah­res­kon­to­aus­weis aus­ge­stellt. Da der Antrag­stel­ler über den Pflicht­bei­trag hin­aus kei­ne frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen an das Ver­sor­gungs­werk geleis­tet hat­te, waren die im Jah­res­kon­to­aus­weis beschei­nig­ten Bei­trä­ge mit der Sum­me der in den Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen auf­ge­führ­ten Bei­trä­ge iden­tisch.

Die Antrag­stel­ler reich­ten ihre Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für 2006 und 2007, die durch eine Steu­er­be­ra­tungs- und Wirt­schafts­prü­fungs­ge­sell­schaft vor­be­rei­tet wor­den waren, jeweils im Fol­ge­jahr beim Finanz­amt ein. Sie gaben in den Zei­len 61 und 65 der drit­ten Sei­te des Man­tel­bo­gens die aus den Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen ersicht­li­chen Arbeit­neh­mer- und Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge an. Zusätz­lich tru­gen sie in der Zei­le 63 die in den Jah­res­kon­to­aus­wei­sen des Ver­sor­gungs­werks genann­ten Beträ­ge ein. Ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2007 füg­ten sie den ent­spre­chen­den Jah­res­kon­to­aus­weis bei; ob dies auch für das Jahr 2006 gesche­hen ist, ist zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig.

Die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung der Antrag­stel­ler für 2006 war im FA nur zur über­schlä­gi­gen Prü­fung vor­ge­se­hen. Der zustän­di­ge Bear­bei­ter ver­merk­te in der Prü­fungs­do­ku­men­ta­ti­on durch Ankreu­zen der ent­spre­chen­den For­mu­lar­fel­der, die Erklä­rung sei voll­stän­dig, schlüs­sig und glaub­haft. Dem­ge­gen­über war die Steu­er­erklä­rung für 2007 zur Inten­siv­prü­fung vor­ge­se­hen. Im elek­tro­nisch unter­stütz­ten Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren wur­den dem Bear­bei­ter zahl­rei­che maschi­nel­le Prüf­hin­wei­se vor­ge­ge­ben. Einer die­ser Hin­wei­se lau­te­te: "Schwer­punkt­prü­fung: Es lie­gen Ein­tra­gun­gen zu Kz 52.35/36 [= Zei­le 63 des Man­tel­bo­gens] vor, die zur Anwen­dung des neu­en Rechts füh­ren. Bit­te prü­fen. Soll­te es sich um steu­er­pflich­ti­ge Bei­trä­ge zur VBL/​ZVK han­deln, sind die­se in Kz 52.44/46 ein­zu­tra­gen." Der Sach­be­ar­bei­ter rich­te­te mit Schrei­ben vom 1. und 11. August 2008 an die Antrag­stel­ler zahl­rei­che Rück­fra­gen zur Steu­er­erklä­rung, die aller­dings nicht die hier strei­ti­gen Bei­trä­ge zur Alters­ver­sor­gung betra­fen. Im wei­te­ren Ver­lauf der Bear­bei­tung ver­sah er die von den Antrag­stel­lern in Zei­le 63 ein­ge­tra­ge­ne Zahl mit einem Haken und beschei­nig­te in der Prü­fungs­do­ku­men­ta­ti­on, er habe die Inten­siv­prü­fung vor­ge­nom­men, ins­be­son­de­re bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, den frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­ten und den Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten.

Im Ergeb­nis ver­an­lag­te das Finanz­amt die Antrag­stel­ler hin­sicht­lich der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in den nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen ursprüng­li­chen Beschei­den für 2006 und 2007 erklä­rungs­ge­mäß. Dies führ­te dazu, dass der Gesamt­bei­trag des Antrag­stel­lers zum Ver­sor­gungs­werk dop­pelt berück­sich­tigt wur­de.

In der Fol­ge­zeit ent­wi­ckel­te die für die Risi­ko­prü­fung zustän­di­ge Mit­tel­be­hör­de ein Prü­fungs­ras­ter, mit dem Fäl­le, in denen es mög­li­cher­wei­se zu einem dop­pel­ten Ansatz von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gekom­men war, maschi­nell erkannt wer­den konn­ten. Am 9. März 2011 rich­te­te sie an das FA eine Kon­troll­mit­tei­lung, in der es u.a. hieß: "Die Prü­fung der Kenn­zah­len 52.30/47/32/35 … zeig­te für o.g. Steu­er­pflich­ti­gen Merk­ma­le des in der ESt-Kurz­in­for­ma­ti­on 06/​2010 beschrie­be­nen Sach­ver­halts. … Bit­te kon­trol­lie­ren Sie die berück­sich­tig­ten Son­der­aus­ga­ben, ins­be­son­de­re hin­sicht­lich mög­li­cher Mehr­fa­ch­erklä­run­g/-erfas­sung von Zah­lun­gen auf­grund einer Beschei­ni­gung des Ver­sor­gungs­trä­gers zusätz­lich zum Aus­weis der Bei­trä­ge auf der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung. Von einer rein sum­ma­ri­schen Kon­tol­le ist abzu­ra­ten, da neben Jah­res­ver­schie­bun­gen ver­ein­zelt pri­va­te Zusatz­zah­lun­gen fest­ge­stellt wur­den."

Nach ent­spre­chen­der Ankün­di­gung erließ das FA am 23. Febru­ar 2012 die im Haupt­sa­che­ver­fah­ren ange­foch­te­nen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 2006 und 2007, die es ver­fah­rens­recht­lich auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hat. Dar­in wur­den nur noch die mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ange­setzt.

Dem hier­ge­gen gerich­te­ten Antrag auf Aus­set­zung der Voll­zie­hung der Ände­rungs­be­schei­de gab nun der Bun­des­fi­nanz­hof letzt­in­stanz­lich nur für das Jahr 2006 statt:

Ände­rungs­be­fug­nis wegen nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Tat­sa­chen

Es bestehen kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel dar­an, dass das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 2006 und 2007 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern durf­te. Die ursprüng­li­chen Beschei­de waren –was zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig ist– mate­ri­ell-recht­lich unrich­tig. Der zustän­di­gen Stel­le im Finanz­amt sind Tat­sa­chen nach­träg­lich bekannt gewor­den. Die Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben füh­ren nicht dazu, dass aus­nahms­wei­se von der Anwen­dung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO abzu­se­hen wäre.

Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebens­sach­ver­halt, der Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Tat­be­stands sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen, Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art 1.

Vor dem mate­ri­ell-recht­li­chen steu­er­ge­setz­li­chen Hin­ter­grund, dass nur tat­säch­lich gezahl­te Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen den Tat­be­stand des § 10 Abs. 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes erfül­len, ist im vor­lie­gen­den Fall als "Tat­sa­che" der Umstand anzu­se­hen, dass der Antrag­stel­ler in den Streit­jah­ren ledig­lich Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (ein­schließ­lich der Zuschüs­se des Arbeit­ge­bers) in Höhe von 10.296 € (2006) bzw. 10.865 € (2007) geleis­tet hat­te, nicht aber die wesent­lich höhe­ren in den Steu­er­erklä­run­gen ins­ge­samt als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ange­ge­be­nen Beträ­ge.

Die­se Tat­sa­che ist dem Finanz­amt nach­träg­lich bekannt gewor­den.

Maß­ge­bend ist der Zeit­punkt, in dem die Wil­lens­bil­dung über die vor­an­ge­gan­ge­ne Steu­er­fest­set­zung abge­schlos­sen war 2, im Streit­fall also die Zeich­nung des Ein­ga­be­wertbo­gens zum Erlass der Abhil­fe­be­schei­de auf die jeweils gegen die Erst­be­schei­de ein­ge­leg­ten Ein­sprü­che hin. Die Kon­troll­mit­tei­lung der Mit­tel­be­hör­de ging erst nach Zeich­nung die­ser Ein­ga­be­wertbö­gen im zustän­di­gen Ver­an­la­gungs­be­zirk ein.

Hin­sicht­lich des Gra­des der erfor­der­li­chen Kennt­nis ist zu dif­fe­ren­zie­ren: Der Inhalt der in der zustän­di­gen Dienst­stel­le geführ­ten Steu­er­ak­ten gilt als bekannt, ohne dass es inso­weit auf die indi­vi­du­el­le Kennt­nis des jewei­li­gen Bear­bei­ters ankommt 3. Bei Tat­sa­chen, die sich nicht aus den Akten erge­ben, ist hin­ge­gen die posi­ti­ve Kennt­nis des zustän­di­gen Bear­bei­ters erfor­der­lich; ein Ken­nen­müs­sen reicht hier nicht aus 4.

Vor­lie­gend ergab sich die Höhe der in den Streit­jah­ren tat­säch­lich vom Antrag­stel­ler geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen weder aus den Akten noch war sie dem zustän­di­gen Bear­bei­ter posi­tiv bekannt. Die ein­ge­reich­ten Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen lie­ßen nicht erken­nen, dass es sich bei den dort ein­ge­tra­ge­nen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen um Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk han­del­te. Anders als die Antrag­stel­ler mei­nen, folgt eine ent­spre­chen­de Tat­sa­chen­kennt­nis des zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ters auch nicht dar­aus, dass aus den Steu­er­erklä­run­gen die beruf­li­che Tätig­keit des Antrag­stel­lers als Arzt erkenn­bar war. Denn auch nicht­selb­stän­dig täti­ge Ärz­te unter­lie­gen grund­sätz­lich der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht. Ihre Befrei­ung von die­ser Ver­si­che­rungs­pflicht durch Mit­glied­schaft in einem Ver­sor­gungs­werk ist nur unter den –vom Gesetz­ge­ber zuneh­mend ein­ge­schränk­ten– Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB – VI mög­lich und setzt sowohl einen ent­spre­chen­den Antrag des Pflicht­ver­si­cher­ten (§ 6 Abs. 2 SGB VI) als auch eine posi­ti­ve Beschei­dung die­ses Antrags durch den Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger (§ 6 Abs. 3 SGB VI) vor­aus. Umge­kehrt ent­hiel­ten die Jah­res­kon­to­aus­wei­se des Ver­sor­gungs­werks kei­ne Hin­wei­se dar­auf, dass es sich um Pflicht­bei­trä­ge für einen von der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­ten Arbeit­neh­mer han­del­te und in den beschei­nig­ten Beträ­gen ein hälf­ti­ger Arbeit­ge­ber­zu­schuss ent­hal­ten war.

Der Umstand, dass dem Bear­bei­ter bei einer sorg­fäl­ti­gen Ana­ly­se der Steu­er­erklä­run­gen Zwei­fel an der Rich­tig­keit der dort gemach­ten Anga­ben hät­ten kom­men kön­nen bzw. müs­sen, ändert nichts dar­an, dass ihm die maß­ge­ben­de Tat­sa­che –objek­tiv– nach­träg­lich bekannt gewor­den ist. Die­ser Umstand ist aller­dings im Rah­men der Prü­fung, ob eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen ist, zu berück­sich­ti­gen.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung ist die Ände­rung eines Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Vor­lie­gens aller Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm in Anwen­dung der Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen, wenn dem Finanz­amt die nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung sei­ner Ermitt­lungs­pflicht nicht ver­bor­gen geblie­ben wäre. Aller­dings muss der Steu­er­pflich­ti­ge dann sei­ner­seits sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steu­er­pflich­ti­ge als auch das Finanz­amt es ver­säumt, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren, trifft in der Regel den Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­ant­wor­tung, mit der Fol­ge, dass die Beru­fung des Finanz­amt auf die Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht als treu­wid­rig anzu­se­hen ist 5. Dem­ge­gen­über schei­det in Fäl­len bei­der­sei­ti­ger Pflicht­ver­let­zun­gen eine Ände­rungs­mög­lich­keit aus, wenn der Ver­stoß des Finanz­amt deut­lich über­wiegt 6.

Vor­lie­gend hat das Finanz­amt bei Bear­bei­tung der Steu­er­erklä­run­gen der Antrag­stel­ler sei­ne Ermitt­lungs­pflich­ten ver­letzt. Sowohl der Umstand, dass Ärz­te sich in vie­len –wenn­gleich nicht in allen– Fäl­len von der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­en las­sen, als auch die –aller­dings nur durch Vor­nah­me einer Rechen­ope­ra­ti­on erkenn­ba­re– betrags­mä­ßi­ge Über­ein­stim­mung der Sum­me der in den Zei­len 61 und 65 ein­ge­tra­ge­nen Beträ­ge mit dem in Zei­le 63 ein­ge­tra­ge­nen Betrag hät­ten Anlass zu einer ent­spre­chen­den Nach­fra­ge geben müs­sen. Die zahl­rei­chen ander­wei­ti­gen Rück­fra­gen des Sach­be­ar­bei­ters zu der –durch­aus umfang­rei­chen– Steu­er­erklä­rung 2007 zei­gen, dass der Bear­bei­ter die ihm vor­ge­ge­be­ne Inten­siv­prü­fung vor­ge­nom­men hat und ihm im Rah­men die­ser Inten­siv­prü­fung zahl­rei­che ande­re Unstim­mig­kei­ten auf­ge­fal­len sind.

Jedoch haben auch die Antrag­stel­ler ihre Mit­wir­kungs­pflich­ten ver­letzt.

Gemäß § 150 Abs. 2 Satz 1 AO sind Anga­ben in Steu­er­erklä­run­gen wahr­heits­ge­mäß nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen zu machen. Dar­an fehlt es, da der Antrag­stel­ler sei­ne tat­säch­lich nur ein­mal geleis­te­ten Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk dop­pelt in den Steu­er­erklä­run­gen ange­ge­ben hat­te. Die in der dop­pel­ten Ein­tra­gung der­sel­ben Auf­wen­dun­gen lie­gen­de Pflicht­ver­let­zung ent­fällt ersicht­lich auch nicht des­halb, weil die Antrag­stel­ler –was für das Jahr 2006 ohne­hin strei­tig ist– ihren Steu­er­erklä­run­gen die Jah­res­kon­to­aus­wei­se des Ver­sor­gungs­werks bei­gefügt hat­ten.

Nicht zu fol­gen ver­mag der BFH der Argu­men­ta­ti­on der Antrag­stel­ler, sie hät­ten ihre Mit­wir­kungs­pflich­ten (Steu­er­erklä­rungs­pflich­ten) nicht ver­letzt, weil die Feh­ler allein einem wei­test­ge­hend selb­stän­dig arbei­ten­den Steu­er­fach­ge­hil­fen unter­lau­fen sei­en und Feh­ler einer sol­chen Hilfs­per­son –anders als Feh­ler des Steu­er­be­ra­ters selbst– ihnen nicht zure­chen­bar sei­en.

Das –aus den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben abzu­lei­ten­de und daher einen Aus­nah­me­tat­be­stand dar­stel­len­de– Ände­rungs­ver­bot bewirkt, dass das Finanz­amt trotz Vor­lie­gens der gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO an einer Erhö­hung der Steu­er­fest­set­zung gehin­dert ist. Bei Zugrun­de­le­gung der Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben kann der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Posi­ti­on aber nicht dadurch ver­bes­sern, dass er sei­ne Steu­er­erklä­rung durch einen Steu­er­be­ra­ter fer­ti­gen lässt und der Steu­er­be­ra­ter inso­weit vor­be­rei­ten­de Tätig­kei­ten sei­nem Büro­per­so­nal über­trägt 7.

Ergän­zend weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf § 3 der Berufs­ord­nung der Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer (BO-BSt­BK) hin: Danach sind Steu­er­be­ra­ter ver­pflich­tet, ihre Tätig­keit in eige­ner Ver­ant­wor­tung aus­zu­üben; sie bil­den sich ihr Urteil selbst und tref­fen ihre Ent­schei­dun­gen selb­stän­dig. Die Beschäf­ti­gung von Mit­ar­bei­tern ist gemäß § 17 BO-BSt­BK nur zuläs­sig, soweit die­se wei­sungs­ge­bun­den unter der fach­li­chen Auf­sicht und beruf­li­chen Ver­ant­wor­tung des Steu­er­be­ra­ters tätig wer­den. Auch soweit die­se berufs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen in der Kanz­lei des Steu­er­be­ra­ters der Antrag­stel­ler nicht erfüllt sein soll­ten, wären die Antrag­stel­ler im Anwen­dungs­be­reich der Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben dar­an gehin­dert, sich zu ihren eige­nen Guns­ten auf der­ar­ti­ge Orga­ni­sa­ti­ons­män­gel zu beru­fen.

Im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Abwä­gung kommt der Bun­des­fi­nanz­hof zu dem Ergeb­nis, dass die Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflich­ten auf Sei­ten des Finanz­amt jeden­falls nicht schwe­rer wiegt als die Ver­let­zung der Steu­er­erklä­rungs­pflich­ten der Antrag­stel­ler, so dass die Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben der Anwen­dung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht ent­ge­gen­ste­hen.

Maß­ge­bend hier­für ist zum einen, dass allein die Antrag­stel­ler –jeden­falls auf einer abs­trak­ten Ebe­ne– über die vol­le Kennt­nis des Sach­ver­halts ver­füg­ten. Sie wuss­ten sowohl, dass der Antrag­stel­ler aus­schließ­lich Pflicht­bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk, nicht aber Ein­zah­lun­gen in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung leis­te­te, und dass die Ein­tra­gun­gen in den Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen sich auf die Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk bezo­gen. Fer­ner wuss­ten sie, dass die in den Jah­res­kon­to­aus­wei­sen des Ver­sor­gungs­werks beschei­nig­ten Beträ­ge mit den aus den Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen ersicht­li­chen Beträ­gen iden­tisch sein muss­ten, weil der Antrag­stel­ler kei­ne über die Pflicht­bei­trä­ge hin­aus­ge­hen­den Ein­zah­lun­gen geleis­tet hat­te.

Der beim Finanz­amt zustän­di­ge Bear­bei­ter der Steu­er­erklä­rung hat­te von die­sen Umstän­den des Sach­ver­halts hin­ge­gen –anders als die Antrag­stel­ler– kei­ne posi­ti­ve Kennt­nis. Ihm ist nur anzu­las­ten, dass er sich Kennt­nis hät­te ver­schaf­fen kön­nen, wenn er den auf­ge­zeig­ten Ermitt­lungs­an­sät­zen nach­ge­gan­gen wäre. Hin­zu kommt, dass die betrags­mä­ßi­ge Über­ein­stim­mung der Ein­tra­gun­gen in den Zei­len 61 und 65 einer­seits und in der Zei­le 63 ande­rer­seits vom Sach­be­ar­bei­ter nur durch Addi­ti­on zwei­er vier­stel­li­ger Zah­len erkannt wer­den kön­nen, was nicht jedem auf den ers­ten Blick mög­lich ist.

Zwar hat­te der Sach­be­ar­bei­ter für das Jahr 2007 einen Prüf­hin­weis zu Zei­le 63 der Steu­er­erklä­rung zu bear­bei­ten. Der Text des Prüf­hin­wei­ses war aber nicht auf die Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Berück­sich­ti­gung von Bei­trä­gen an das Ver­sor­gungs­werk gerich­tet, son­dern stand in Zusam­men­hang mit Bei­trä­gen zu Zusatz­ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Diens­tes und war daher für die Steu­er­erklä­rung der Antrag­stel­ler nicht ein­schlä­gig. Zudem waren gera­de die Ein­tra­gun­gen der Antrag­stel­ler für das Jahr 2007 durch­aus plau­si­bel, weil in Zei­le 63 des Erklä­rungs­vor­drucks aus­drück­lich auch "Bei­trä­ge zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen" zu erfas­sen waren und sowohl für die Ein­tra­gun­gen in den Zei­len 61 und 65 (Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung) als auch für die Ein­tra­gung in Zei­le 63 (Jah­res­kon­to­aus­weis) ent­spre­chen­de Bele­ge vor­la­gen.

Unzu­tref­fend ist in die­sem Zusam­men­hang die Auf­fas­sung der Antrag­stel­ler, aus § 16 der Sat­zung des Ver­sor­gungs­werks erge­be sich, dass bei Leis­tung von Pflicht­bei­trä­gen an das Ver­sor­gungs­werk (Zei­len 61 und 65) die Zah­lung zusätz­li­cher frei­wil­li­ger Bei­trä­ge (Zei­le 63) aus­ge­schlos­sen sei. Das Gegen­teil ist der Fall, da gemäß § 21 der Sat­zung frei­wil­li­ge Mehr­zah­lun­gen bis zum all­ge­mei­nen Jah­res­höchst­be­trag zuläs­sig sind und in der Pra­xis auch häu­fig geleis­tet wer­den. Die­ser Jah­res­höchst­be­trag liegt gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 der Sat­zung i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes beim Zwei­ein­halb­fa­chen der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und ist durch die Pflicht­bei­trä­ge des Antrag­stel­lers bei Wei­tem nicht aus­ge­schöpft wor­den. Die Ein­tra­gung in Zei­le 63 war daher aus Sicht des Finanz­amt auch inso­weit –dem Grun­de nach– plau­si­bel, als sie zusätz­lich zu Ein­tra­gun­gen in den Zei­len 61 und 65 erfolg­te.

Die Antrag­stel­ler haben im Ver­lau­fe des Ver­fah­rens mehr­fach vor­ge­tra­gen, sie hät­ten auf die unkla­ren Jah­res­kon­to­aus­wei­se des Ver­sor­gungs­werks eben­so ver­trau­en dür­fen wie das Finanz­amt. Wenn danach aber bei­de Sei­ten glei­cher­ma­ßen in die Irre gelei­tet wor­den sind und jeden­falls kei­ne über­wie­gen­de Pflicht­ver­let­zung des Finanz­amt erkenn­bar ist, liegt kein Aus­nah­me­fall vor, in dem trotz Erfül­lung der gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die Anwen­dung die­ser Vor­schrift nach den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen ist.

Ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist wegen leicht­fer­ti­ger Steu­er­ver­kür­zung

Es bestehen jedoch inso­weit ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2006, als das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat, die­ser Bescheid habe die Fest­set­zungs­frist gewahrt, weil den Antrag­stel­lern eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­zu­wer­fen sei.

Im Zeit­punkt des Erge­hens des Ände­rungs­be­scheids (23.02.2012) war die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 bereits abge­lau­fen. Die Antrag­stel­ler hat­ten ihre Steu­er­erklä­rung im Jahr 2007 abge­ge­ben; die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist ende­te daher mit Ablauf des 31.12.2011.

Die Fest­set­zungs­frist wür­de sich gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jah­re ver­län­gern und wäre durch den Ände­rungs­be­scheid vom 23.02.2012 gewahrt wor­den, wenn die Steu­er, die auf­grund der dop­pel­ten Gel­tend­ma­chung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in der Steu­er­erklä­rung 2006 zunächst nicht fest­ge­setzt wor­den war, als leicht­fer­tig ver­kürzt (§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO) anzu­se­hen wäre.

Leicht­fer­tig­keit bedeu­tet einen erheb­li­chen Grad an Fahr­läs­sig­keit, der etwa der gro­ben Fahr­läs­sig­keit des bür­ger­li­chen Rechts ent­spricht, im Gegen­satz dazu aber auf die per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Täters abstellt 8. Um den sub­jek­ti­ven Tat­be­stand einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung fest­stel­len zu kön­nen, muss das Finanz­ge­richt den Steu­er­pflich­ti­gen jeden­falls in Grenz­fäl­len per­sön­lich anhö­ren, wenn sich nicht bereits aus doku­men­tier­ten Äuße­run­gen, Urkun­den oder sons­ti­gen Indi­zi­en die Leicht­fer­tig­keit ein­deu­tig ergibt 9.

Danach bestehen auf der Grund­la­ge des gegen­wär­ti­gen Sach- und Streit­stands ernst­li­che Zwei­fel dar­an, ob der Antrag­stel­ler leicht­fer­tig gehan­delt hat. Zwar ent­hält die Steu­er­erklä­rung objek­tiv fal­sche Anga­ben. Ob der Antrag­stel­ler oder sein Steu­er­be­ra­ter aber auch den sub­jek­ti­ven Tat­be­stand der leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung erfüllt hat, ergibt sich weder aus doku­men­tier­ten Äuße­run­gen, Urkun­den oder sons­ti­gen Indi­zi­en noch hat das Finanz­ge­richt sei­ne Wür­di­gung auf eine per­sön­li­che Anhö­rung des Antrag­stel­lers oder sei­nes Steu­er­be­ra­ters gestützt.

Zwar weist das Finanz­amt im Ansatz zutref­fend dar­auf hin, jeder Steu­er­pflich­ti­ge und jeder Steu­er­be­ra­ter –oder Steu­er­fach­ge­hil­fe– müs­se wis­sen, dass die­sel­ben Auf­wen­dun­gen nicht dop­pelt gel­tend gemacht wer­den dürf­ten. Ange­sichts der feh­len­den Erläu­te­run­gen sowohl in der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung als auch in den Jah­res­kon­to­aus­zü­gen liegt aber die Wür­di­gung nahe, dass –aus Sicht des Steu­er­be­ra­ters– nicht schon der Umstand, dass zusätz­lich zur Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung noch frei­wil­li­ge Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk gel­tend gemacht wur­den, son­dern erst die betrags­mä­ßi­ge Über­ein­stim­mung der Beträ­ge zu einer Über­prü­fung hät­ten Anlass geben müs­sen. Eben­so wie bei der Wür­di­gung des Gra­des der Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflich­ten des Sach­be­ar­bei­ters des Finanz­amt ist aber auch bei der Prü­fung des Ver­schul­dens des Steu­er­be­ra­ters zu wür­di­gen, dass das Erken­nen der betrags­mä­ßi­gen Über­ein­stim­mung die Addi­ti­on vier­stel­li­ger Zah­len vor­aus­setz­te, deren Ergeb­nis nicht ohne wei­te­res ins Auge springt. Ob den Antrag­stel­lern bei der –ihnen trotz Ein­schal­tung eines Steu­er­be­ra­ters eigen­ver­ant­wort­lich oblie­gen­den– Über­prü­fung der vor­be­rei­te­ten Steu­er­erklä­rung der dop­pel­te Ansatz der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen hät­te ins Auge sprin­gen müs­sen, ist Tat­fra­ge und bedarf der wei­te­ren Auf­klä­rung im noch anhän­gi­gen Haupt­sa­che­ver­fah­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Mai 2013, X B 33/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 30.10.2003 – III R 24/​02, BFHE 204, 10, BSt­Bl II 2004, 394, unter II.1., und vom 19.10.2011 – X R 29/​10, BFH/​NV 2012, 227, unter II.1.a[]
  2. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – VI R 40/​08, BFHE 229, 57, BSt­Bl II 2010, 951, unter II.1.c[]
  3. BFH, Urteil vom 03.05.1991 – V R 36/​90, BFH/​NV 1992, 221, unter II.1.b, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 19.11.2008 – II R 10/​08, BFH/​NV 2009, 548, unter II.1.[]
  5. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 28.06.2006 – XI R 58/​05, BFHE 214, 319, BSt­Bl II 2006, 835, und vom 06.02.2013 – X B 164/​12, BFH/​NV 2013, 694, unter II.2.b[]
  6. BFH, Urteil vom 20.12.1988 – VIII R 121/​83, BFHE 156, 339, BSt­Bl II 1989, 585, unter II.6.[]
  7. vgl. hier­zu bereits BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 694, unter II.2.c[]
  8. BFH, Urteil vom 19.12.2002 – IV R 37/​01, BFHE 200, 495, BSt­Bl II 2003, 385, unter II.2., m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 17.11.2011 – IV R 2/​09, BFH/​NV 2012, 1309, unter II.4.b cc[]