Doppelbesteuerung von Altersrenten?

Nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg besteht keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung von Altersrenten.

Dabei kann es das Finanzgericht offenlassen, ob die Einwände der Rentner bereits im Verfahren der Steuerfestsetzung geprüft oder nur in einem gesondert -vorliegend noch nicht durchgeführten- Billigkeitsverfahren auf der Grundlage von § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gehört werden können¹, denn eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung der Rentenbezüge der Rentner sei nicht gegeben:

Eine doppelte Besteuerung liegt vor, wenn die einem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge geringer sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen entrichteten Altersvorsorgeaufwendungen².

Diese Voraussetzung ist im Streitfall weder beim Rentner noch bei der Rentnerin erfüllt. Die den Rentnern künftig (voraussichtlich) steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge ermitteln sich dergestalt, dass der jeweilige steuerfreie Jahresbetrag der Rente i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung zu multiplizieren ist, wobei die Berechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist³.

Sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Zu diesen Einkünften gehören auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG).

Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der Gesetzestabelle zu entnehmen (sog. Besteuerungsanteil; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG). Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG).

Die hier klagenden Eheleute beziehen seit 1.07.2014 (Ehemann) bzw. seit 1.12.2014 (Ehefrau) jeweils eine Regelaltersrente der DRV. Damit beträgt der Besteuerungsanteil ihrer Renten -welcher sich nach dem Jahr des Rentenbeginns richtet- nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG 68%.

Für die erforderliche Berechnung des steuerfreien Teils der Rente ist sodann -anders als bei der Festlegung des Besteuerungsanteils- das dem Rentenbeginn folgende Jahr -vorliegend also 2015- zugrunde zu legen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG; BT-Drs. 15/2150, S. 41).

Die im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebene durchschnittliche weitere statistische Lebenserwartung des Rentners beträgt 18, 24 Jahre und die der Rentnerin 21, 25 Jahre.

Maßgebend für deren Ermittlung ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbare Sterbetafel⁴. Demnach beträgt die durchschnittliche Lebenserwartung von Männern in Baden-Württemberg bei Vollendung des 65. Lebensjahres 18, 49 Jahre und die von Frauen 21, 50 Jahre (Sterbetafel 2014/2016).

Da die Rentner bei Renteneintritt aber bereits 65 Jahre und 3 Monate alt waren, ist die statistische Lebenserwartung, die nach der Sterbetafel auf die Vollendung des 65. Lebensjahres abstellt, um jeweils 3 Monate zu mindern, d.h. für den Rentner auf 18, 24 Jahre und für die Rentnerin auf 21, 25 Jahre. Damit ergeben sich als voraussichtlich steuerunbelastet zufließende Rententeilbeträge für den Ehemann insgesamt 31.752, 19 Euro (1.740, 80 Euro x 18, 24) und für die Ehefrau 121.346 Euro (5.710, 40 Euro x 21, 25).

Dabei kann es das Finanzgericht offenlassen, ob in die Berechnung der steuerunbelasteten zufließenden Rententeilbeträge (diese erhöhend) mit einzubeziehen sind:

• eine der Rentnerin -aufgrund ihrer statistisch höheren Lebenserwartung- möglicherweise künftig zukommende Hinterbliebenenrente⁵.,
• der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG⁶,
• der auf die Renteneinkünfte entfallende Grundfreibetrag⁷,
• die Sonderausgabenabzüge für die aus der Rente zu zahlenden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG⁸. und
• die gemäß § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei bleibenden monatlichen Zuschüsse der Rentenversicherungsträger zu den Krankenversicherungsbeiträgen, die dem Rentner während der Zeit des Rentenbezugs zustehen könnten⁹.

Selbst unter Außerachtlassung dieser -einen steuerunbelasteten Rentenzufluss erhöhenden- Umstände ergibt sich für die Rentner keine Doppelbesteuerung, denn die jeweils voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge sind auch ohne deren Berücksichtigung höher als die von ihnen aus ihrem versteuertem Einkommen geleisteten Teile ihrer Altersvorsorgeaufwendungen.

Die Rentner haben aus ihrem versteuerten Einkommen Altersvorsorgeaufwendungen geleistet. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG in seiner letzten Fassung bis 2004 gelten für Vorsorgeaufwendungen je Kalenderjahr Höchstbeträge. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG wird der Vorwegabzug gekürzt um 16 vom Hundert der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

Vorsorgeaufwendungen, welche die genannten Beträge übersteigen, können zur Hälfte, höchstens bis zu 50 vom Hundert des Grundhöchstbetrags abgezogen werden (hälftiger Höchstbetrag; § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG).

Ab dem Jahr 2005 sind Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 EStG; im Streitjahr 23.362 Euro). Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Im Kalenderjahr 2013 sind 76% der ermittelten Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Prozentsatz in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)

Die Berechnung der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen ist daher für die Veranlagungszeiträume bis 2004 in der Weise durchzuführen, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung gleichrangig am beschränkten Sonderausgabenabzug teilnehmen. Dasselbe gilt nach Auffassung des Finanzgerichts auch für Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen -hier des Rentners ab 1.07.1991, soweit sie der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherungen vergleichbaren Schutz dienen.

Soweit die Beiträge allerdings einem weitergehenden Schutz dienen, nehmen sie nach Auffassung des Finanzgerichts nur nachrangig am Sonderausgabenabzug teil. Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen sind im Hinblick auf den beschränkten Sonderausgabenabzug ebenfalls nur nachrangig zu berücksichtigen. Dasselbe gilt nach Auffassung des Finanzgerichts auch für Beiträge zu Haftpflicht- und Unfallversicherungen¹⁰.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist -so wie vorliegend- der gewährte (begrenzte) Sonderausgabenabzug anders als bei der Einkünfteermittlung einheitlich zu betrachten und im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Versicherungsbeiträge beider Ehegatten aufzuteilen und der entsprechende Anteil am Sonderausgabenabzug den jeweiligen Rentenversicherungsbeiträgen zuzuordnen.

In den Veranlagungszeiträumen ab 2005 ist -soweit nicht aufgrund der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG noch die Rechtslage bis 2004 bei der Veranlagung angewendet wurde- aufgrund der veränderten Rechtslage der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der Altersvorsorgeaufwendungen in der Weise zu ermitteln, dass der prozentuale Anteil der vom Rentner geleisteten Rentenversicherungsbeiträge an der Summe der von beiden Ehegatten geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ermittelt wird. Dieser prozentuale Anteil am Sonderausgabenabzug entfällt auf die Rentenversicherungsbeiträge. Ab 2005 wurde nämlich der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen aufgeteilt. Während Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach § 10 Abs. 3 EStG abhängig von einer jährlich ansteigenden Prozentzahl bis zu einem Höchstbetrag als Sonderausgaben abgezogen werden können, können die weiteren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG nur im Rahmen von § 10 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden.

Die nicht durch den anteiligen Sonderausgabenabzug berücksichtigten Rentenversicherungsbeiträge sind die aus versteuertem Einkommen geleisteten Teilbeträge der Altersvorsorgeaufwendungen¹¹.

Dabei kann es das Finanzgericht offenlassen, ob die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen unberücksichtigt bleiben¹², denn selbst dann sind die den Rentnern voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge nicht geringer (sondern größer) als die aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen.

Daneben sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen¹³.

Im Streitfall sind dies die Beiträge der Rentner zur gesetzlichen Renten- (RV), Kranken- (KV), Pflege- (PV) und Arbeitslosenversicherung (AV). Dasselbe gilt nach Auffassung des Finanzgerichts auch für Beiträge des Rentners zur privaten KV/PV ab dem Zeitpunkt seiner Verbeamtung zum 1.07.1991, soweit sie der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung vergleichbaren Schutzes dienen¹⁴.

Beiträge zu privaten KV/PV, die einer über diesem Niveau liegenden Versorgung dienen, sind dagegen nur nachrangig bei der Ermittlung der Steuerfreistellung durch den Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen. Gleiches gilt für die Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen (LV) und zu Unfall- sowie Haftpflichtversicherungen, denn ebenso wie für Beiträge zu privaten Zusatz-Krankenversicherungen besteht auch für diese Beiträge unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zum steuerlichen Abzug¹⁵.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist noch der gewährte Sonderausgabenabzug im Verhältnis der von ihnen geleisteten und geltend gemachten vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen. Erst dann ist der anteilig auf die Rentenversicherungsbeiträge des betroffenen Ehegatten entfallende Anteil am Sonderausgabenabzug zu ermitteln¹⁶.

Vorliegend entfällt der Sonderausgabenabzug für die Altersvorsorgeaufwendungen aber vollständig auf die Rentnerin, da der Rentner als Beamter von der Versicherungspflicht befreit war.

Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 8. März 2021 – 1 K 937/19

1. so mit guten Argumenten FG Köln, Gerichtsbescheid vom 18.05.2020  15 K 279/17, rkr., EFG 2020, 1658[↩]
2. BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791 Rn. 18 und 23 m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 48[↩]
4. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 54, m.w.N.[↩]
5. ebenso offengelassen in BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 55, m.w.N.[↩]
6. offengelassen in BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116 , nrkr., Rn. 58 f., m.w.N.[↩]
7. offengelassen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, , nrkr., Rn. 61 ff., m.w.N.[↩]
8. offengelassen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 68 f., m.w.N.[↩]
9. offengelassen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 71, m.w.N.[↩]
10. so FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 bis 82, m.w.N.; offengelassen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45[↩]
11. vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 72 bis 74[↩]
12. so FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 73 und 96 m.w.N.[↩]
13. BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 51; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 f.[↩]
14. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 78; offengelassen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45[↩]
15. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 80 und 82, m.w.N.; offengelassen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45[↩]
16. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.10.2019  8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 90; offengelassen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45, ob in diese Verhältnisrechnung auch Beiträge zu Lebens, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu solchen privaten KV, deren Leistungen über das Versorgungsniveau der gesetzlichen KV hinausgehen, einzubeziehen sind[↩]