Dop­pel­be­steue­rung von Altersrenten?

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg besteht kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Dop­pel­be­steue­rung von Altersrenten.

Dop­pel­be­steue­rung von Altersrenten?

Dabei kann es das Finanz­ge­richt offen­las­sen, ob die Ein­wän­de der Rent­ner bereits im Ver­fah­ren der Steu­er­fest­set­zung geprüft oder nur in einem geson­dert ‑vor­lie­gend noch nicht durch­ge­führ­ten- Bil­lig­keits­ver­fah­ren auf der Grund­la­ge von § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gehört wer­den kön­nen1, denn eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Dop­pel­be­steue­rung der Ren­ten­be­zü­ge der Rent­ner sei nicht gegeben:

Eine dop­pel­te Besteue­rung liegt vor, wenn die einem Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus­sicht­lich steue­run­be­las­tet zuflie­ßen­den Ren­ten­teil­be­trä­ge gerin­ger sind als die von ihm aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men ent­rich­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen2.

Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall weder beim Rent­ner noch bei der Rent­ne­rin erfüllt. Die den Rent­nern künf­tig (vor­aus­sicht­lich) steue­run­be­las­tet zuflie­ßen­den Ren­ten­teil­be­trä­ge ermit­teln sich der­ge­stalt, dass der jewei­li­ge steu­er­freie Jah­res­be­trag der Ren­te i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG mit der im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts gege­be­nen durch­schnitt­li­chen wei­te­ren sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung zu mul­ti­pli­zie­ren ist, wobei die Berech­nung auf der Grund­la­ge des Nomi­nal­wert­prin­zips vor­zu­neh­men ist3.

Sons­ti­ge Ein­künf­te i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren. Zu die­sen Ein­künf­ten gehö­ren auch Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen erbracht wer­den (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1 EStG).

Bemes­sungs­grund­la­ge für den der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil ist der Jah­res­be­trag der Ren­te (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteue­rung unter­lie­gen­de Anteil ist nach dem Jahr des Ren­ten­be­ginns und dem in die­sem Jahr maß­ge­ben­den Pro­zent­satz aus der Geset­zes­ta­bel­le zu ent­neh­men (sog. Besteue­rungs­an­teil; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG). Der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te ist der steu­er­freie Teil der Ren­te (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG). Die­ser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Ren­ten­be­ginns folgt, für die gesam­te Lauf­zeit des Ren­ten­be­zugs (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 5 EStG).

Die hier kla­gen­den Ehe­leu­te bezie­hen seit 1.07.2014 (Ehe­mann) bzw. seit 1.12.2014 (Ehe­frau) jeweils eine Regel­al­ters­ren­te der DRV. Damit beträgt der Besteue­rungs­an­teil ihrer Ren­ten ‑wel­cher sich nach dem Jahr des Ren­ten­be­ginns rich­tet- nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG 68%.

Für die erfor­der­li­che Berech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te ist sodann ‑anders als bei der Fest­le­gung des Besteue­rungs­an­teils- das dem Ren­ten­be­ginn fol­gen­de Jahr ‑vor­lie­gend also 2015- zugrun­de zu legen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 5 EStG; BT-Drs. 15/​2150, S. 41).

Die im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts gege­be­ne durch­schnitt­li­che wei­te­re sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung des Rent­ners beträgt 18, 24 Jah­re und die der Rent­ne­rin 21, 25 Jahre.

Maß­ge­bend für deren Ermitt­lung ist die im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts letzt­ver­füg­ba­re Ster­be­ta­fel4. Dem­nach beträgt die durch­schnitt­li­che Lebens­er­war­tung von Män­nern in Baden-Würt­tem­berg bei Voll­endung des 65. Lebens­jah­res 18, 49 Jah­re und die von Frau­en 21, 50 Jah­re (Ster­be­ta­fel 2014/​2016).

Da die Rent­ner bei Ren­ten­ein­tritt aber bereits 65 Jah­re und 3 Mona­te alt waren, ist die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung, die nach der Ster­be­ta­fel auf die Voll­endung des 65. Lebens­jah­res abstellt, um jeweils 3 Mona­te zu min­dern, d.h. für den Rent­ner auf 18, 24 Jah­re und für die Rent­ne­rin auf 21, 25 Jah­re. Damit erge­ben sich als vor­aus­sicht­lich steue­run­be­las­tet zuflie­ßen­de Ren­ten­teil­be­trä­ge für den Ehe­mann ins­ge­samt 31.752, 19 Euro (1.740, 80 Euro x 18, 24) und für die Ehe­frau 121.346 Euro (5.710, 40 Euro x 21, 25).

Dabei kann es das Finanz­ge­richt offen­las­sen, ob in die Berech­nung der steue­run­be­las­te­ten zuflie­ßen­den Ren­ten­teil­be­trä­ge (die­se erhö­hend) mit ein­zu­be­zie­hen sind:

  • eine der Rent­ne­rin ‑auf­grund ihrer sta­tis­tisch höhe­ren Lebens­er­war­tung- mög­li­cher­wei­se künf­tig zukom­men­de Hin­ter­blie­be­nen­ren­te5.,
  • der Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG6,
  • der auf die Ren­ten­ein­künf­te ent­fal­len­de Grund­frei­be­trag7,
  • die Son­der­aus­ga­ben­ab­zü­ge für die aus der Ren­te zu zah­len­den Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG8. und
  • die gemäß § 3 Nr. 14 EStG steu­er­frei blei­ben­den monat­li­chen Zuschüs­se der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger zu den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, die dem Rent­ner wäh­rend der Zeit des Ren­ten­be­zugs zuste­hen könn­ten9.

Selbst unter Außer­acht­las­sung die­ser ‑einen steue­run­be­las­te­ten Ren­ten­zu­fluss erhö­hen­den- Umstän­de ergibt sich für die Rent­ner kei­ne Dop­pel­be­steue­rung, denn die jeweils vor­aus­sicht­lich steue­run­be­las­tet zuflie­ßen­den Ren­ten­teil­be­trä­ge sind auch ohne deren Berück­sich­ti­gung höher als die von ihnen aus ihrem ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Tei­le ihrer Altersvorsorgeaufwendungen.

Die Rent­ner haben aus ihrem ver­steu­er­ten Ein­kom­men Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen geleis­tet. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG in sei­ner letz­ten Fas­sung bis 2004 gel­ten für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen je Kalen­der­jahr Höchst­be­trä­ge. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG wird der Vor­weg­ab­zug gekürzt um 16 vom Hun­dert der Sum­me der Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 19 EStG ohne Ver­sor­gungs­be­zü­ge im Sin­ne des § 19 Abs. 2 EStG, wenn für die Zukunfts­si­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen im Sin­ne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wer­den oder der Steu­er­pflich­ti­ge zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, wel­che die genann­ten Beträ­ge über­stei­gen, kön­nen zur Hälf­te, höchs­tens bis zu 50 vom Hun­dert des Grund­höchst­be­trags abge­zo­gen wer­den (hälf­ti­ger Höchst­be­trag; § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG).

Ab dem Jahr 2005 sind Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG bis zu dem Höchst­bei­trag zur knapp­schaft­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu berück­sich­ti­gen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 EStG; im Streit­jahr 23.362 Euro). Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten ver­dop­pelt sich der Höchst­be­trag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Im Kalen­der­jahr 2013 sind 76% der ermit­tel­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen anzu­set­zen (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Der sich danach erge­ben­de Betrag, ver­min­dert um den nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und einen die­sem gleich­ge­stell­ten steu­er­frei­en Zuschuss des Arbeit­ge­bers, ist als Son­der­aus­ga­be abzieh­bar (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Pro­zent­satz in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG erhöht sich in den fol­gen­den Kalen­der­jah­ren bis zum Kalen­der­jahr 2025 um je 2 Pro­zent­punk­te je Kalen­der­jahr (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)

Die Berech­nung der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­te Teil­be­trä­ge für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ist daher für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 2004 in der Wei­se durch­zu­füh­ren, dass die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der Sozi­al­ver­si­che­rung gleich­ran­gig am beschränk­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug teil­neh­men. Das­sel­be gilt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts auch für Bei­trä­ge zu pri­va­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen ‑hier des Rent­ners ab 1.07.1991, soweit sie der Erlan­gung eines mit dem Niveau der gesetz­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­ren Schutz dienen.

Soweit die Bei­trä­ge aller­dings einem wei­ter­ge­hen­den Schutz die­nen, neh­men sie nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts nur nach­ran­gig am Son­der­aus­ga­ben­ab­zug teil. Bei­trä­ge zu kapi­tal­bil­den­den Lebens­ver­si­che­run­gen sind im Hin­blick auf den beschränk­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug eben­falls nur nach­ran­gig zu berück­sich­ti­gen. Das­sel­be gilt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts auch für Bei­trä­ge zu Haft­pflicht- und Unfall­ver­si­che­run­gen10.

Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten ist ‑so wie vor­lie­gend- der gewähr­te (begrenz­te) Son­der­aus­ga­ben­ab­zug anders als bei der Ein­künf­teer­mitt­lung ein­heit­lich zu betrach­ten und im Ver­hält­nis der vor­ran­gig zu berück­sich­ti­gen­den Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge bei­der Ehe­gat­ten auf­zu­tei­len und der ent­spre­chen­de Anteil am Son­der­aus­ga­ben­ab­zug den jewei­li­gen Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen zuzuordnen.

In den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2005 ist ‑soweit nicht auf­grund der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 10 Abs. 4a EStG noch die Rechts­la­ge bis 2004 bei der Ver­an­la­gung ange­wen­det wur­de- auf­grund der ver­än­der­ten Rechts­la­ge der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­te Teil­be­trag der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in der Wei­se zu ermit­teln, dass der pro­zen­tua­le Anteil der vom Rent­ner geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge an der Sum­me der von bei­den Ehe­gat­ten geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ermit­telt wird. Die­ser pro­zen­tua­le Anteil am Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ent­fällt auf die Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge. Ab 2005 wur­de näm­lich der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf­ge­teilt. Wäh­rend Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach § 10 Abs. 3 EStG abhän­gig von einer jähr­lich anstei­gen­den Pro­zent­zahl bis zu einem Höchst­be­trag als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen, kön­nen die wei­te­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG nur im Rah­men von § 10 Abs. 4 EStG gel­tend gemacht werden.

Die nicht durch den antei­li­gen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug berück­sich­tig­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge sind die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Teil­be­trä­ge der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen11.

Dabei kann es das Finanz­ge­richt offen­las­sen, ob die nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­tei­le an den Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen unbe­rück­sich­tigt blei­ben12, denn selbst dann sind die den Rent­nern vor­aus­sicht­lich steue­run­be­las­tet zuflie­ßen­den Ren­ten­teil­be­trä­ge nicht gerin­ger (son­dern grö­ßer) als die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Altersvorsorgeaufwendungen.

Dane­ben sind die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der Sozi­al­ver­si­che­rung gleich­ran­gig in die Berech­nung des abzieh­ba­ren Teils der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ein­zu­stel­len13.

Im Streit­fall sind dies die Bei­trä­ge der Rent­ner zur gesetz­li­chen Ren­ten- (RV), Kran­ken- (KV), Pfle­ge- (PV) und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung (AV). Das­sel­be gilt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts auch für Bei­trä­ge des Rent­ners zur pri­va­ten KV/​PV ab dem Zeit­punkt sei­ner Ver­be­am­tung zum 1.07.1991, soweit sie der Erlan­gung eines mit dem Niveau der gesetz­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung ver­gleich­ba­ren Schut­zes die­nen14.

Bei­trä­ge zu pri­va­ten KV/​PV, die einer über die­sem Niveau lie­gen­den Ver­sor­gung die­nen, sind dage­gen nur nach­ran­gig bei der Ermitt­lung der Steu­er­frei­stel­lung durch den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu berück­sich­ti­gen. Glei­ches gilt für die Bei­trä­ge zu kapi­tal­bil­den­den Lebens­ver­si­che­run­gen (LV) und zu Unfall- sowie Haft­pflicht­ver­si­che­run­gen, denn eben­so wie für Bei­trä­ge zu pri­va­ten Zusatz-Kran­ken­ver­si­che­run­gen besteht auch für die­se Bei­trä­ge unter dem Gesichts­punkt der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung zum steu­er­li­chen Abzug15.

Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten ist noch der gewähr­te Son­der­aus­ga­ben­ab­zug im Ver­hält­nis der von ihnen geleis­te­ten und gel­tend gemach­ten vor­ran­gig zu berück­sich­ti­gen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf­zu­tei­len. Erst dann ist der antei­lig auf die Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des betrof­fe­nen Ehe­gat­ten ent­fal­len­de Anteil am Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu ermit­teln16.

Vor­lie­gend ent­fällt der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aber voll­stän­dig auf die Rent­ne­rin, da der Rent­ner als Beam­ter von der Ver­si­che­rungs­pflicht befreit war.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 8. März 2021 – 1 K 937/​19

  1. so mit guten Argu­men­ten FG Köln, Gerichts­be­scheid vom 18.05.2020 15 K 279/​17, rkr., EFG 2020, 1658[]
  2. BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791 Rn. 18 und 23 m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 48[]
  4. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 54, m.w.N.[]
  5. eben­so offen­ge­las­sen in BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 42; ver­nei­nend FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 55, m.w.N.[]
  6. offen­ge­las­sen in BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 42; ver­nei­nend FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116 , nrkr., Rn. 58 f., m.w.N.[]
  7. offen­ge­las­sen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 42; ver­nei­nend FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, , nrkr., Rn. 61 ff., m.w.N.[]
  8. offen­ge­las­sen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 42; ver­nei­nend FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 68 f., m.w.N.[]
  9. offen­ge­las­sen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 42; ver­nei­nend FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 71, m.w.N.[]
  10. so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 bis 82, m.w.N.; offen­ge­las­sen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 45[]
  11. vgl. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 72 bis 74[]
  12. so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 73 und 96 m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 51; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 f.[]
  14. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 78; offen­ge­las­sen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 45[]
  15. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 80 und 82, m.w.N.; offen­ge­las­sen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 45[]
  16. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 01.10.2019 8 K 3195/​16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 90; offen­ge­las­sen BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFH/​NV 2016, 1791, Rn. 45, ob in die­se Ver­hält­nis­rech­nung auch Bei­trä­ge zu Lebens, Unfall- und Haft­pflicht­ver­si­che­run­gen sowie zu sol­chen pri­va­ten KV, deren Leis­tun­gen über das Ver­sor­gungs­ni­veau der gesetz­li­chen KV hin­aus­ge­hen, ein­zu­be­zie­hen sind[]
  17. BGBl II 1976, 985[]

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