Dop­pel­be­steue­rung von Alters­ren­ten – und die Berech­nungs­grund­la­gen des Bundesfinanzhofs

Wie kann über­prüft wer­den, ob es in der aktu­el­len Über­gangs­zeit zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten­zah­lun­gen kommt? Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jetzt die zur Beant­wor­tung die­ser Fra­ge erfor­der­li­chen Berech­nungs­grund­la­gen entwickelt:

Dop­pel­be­steue­rung von Alters­ren­ten – und die Berech­nungs­grund­la­gen des Bundesfinanzhofs

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dar­an fest, dass sowohl der zum 01.01.2005 ein­ge­lei­te­te Sys­tem­wech­sel zur grund­sätz­lich vol­len Ein­kom­men­steu­er­pflicht von Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung als auch die Grund­sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­ge­mäß ist.

Einem Steu­er­pflich­ti­gen, der nach­wei­sen kann, dass es in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen kommt, kann aller­dings aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den ein Anspruch auf eine Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs in der Ren­ten­be­zugs­pha­se zuste­hen. Eine sol­che dop­pel­te Besteue­rung ist nicht gege­ben, wenn die Sum­me der vor­aus­sicht­li­chen steu­er­frei blei­ben­den Ren­ten­zu­flüs­se min­des­tens eben­so hoch ist wie die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Die erfor­der­li­che Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung ist auf der Grund­la­ge des Nomi­nal­wert­prin­zips vorzunehmen.

Als steu­er­frei blei­ben­de Ren­ten­zu­flüs­se sind in der Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung die infol­ge der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung zu bean­spru­chen­den Ren­ten­frei­be­trä­ge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG) für die Ren­te des Steu­er­pflich­ti­gen sowie für eine etwai­ge Hin­ter­blie­be­nen­ren­te sei­nes sta­tis­tisch vor­aus­sicht­lich län­ger leben­den Ehe­gat­ten anzu­set­zen. Wei­te­re Beträ­ge, die im Rah­men der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens des Rent­ners abzieh­bar sind oder steu­er­frei gestellt wer­den, sind nicht ein­zu­be­zie­hen (z.B. Grund­frei­be­trag, Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, Bei­trags­an­tei­le des Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers zur Kran­ken­ver­si­che­rung der Rent­ner, Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag, Sonderausgaben-Pauschbetrag).

Für die Ermitt­lung der in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men bis 2004 aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Tei­le der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung (ein­schließ­lich der ihnen gleich­ge­stell­ten Tei­le der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht gesetz­lich Ver­si­cher­ter) gleich­ran­gig zu berück­sich­ti­gen. Alle ande­ren nach dama­li­ger Rechts­la­ge dem Grun­de nach abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wer­den im Rah­men der retro­spek­tiv vor­zu­neh­men­den Prü­fung, in wel­chem Umfang Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men als aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet gel­ten, ledig­lich nach­ran­gig berück­sich­tigt. In Fäl­len der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­leu­ten, die jeweils eige­ne Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen getra­gen haben, wer­den die gemein­sa­men Son­der­aus­ga­ben-Höchst­be­trä­ge im Ver­hält­nis der vor­ran­gig zu berück­sich­ti­gen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bei­der Ehe­leu­te auf­ge­teilt. Eine Kür­zung um Bei­trags­an­tei­le, die nach der Finan­zie­rungs- und Aus­ga­ben­struk­tur der Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung kal­ku­la­to­risch nicht auf die Leis­tung von Alters- oder Hin­ter­blie­be­nen­ren­ten ent­fal­len, ist nicht vorzunehmen.

Dabei hat­te zwar im hier ent­schie­de­nen Fall die Revi­si­on des Rent­ners, eines (ehe­ma­li­gen) Steu­er­be­ra­ters, der eine seit dem Jahr 2007 lau­fen­de Ren­te mit ent­spre­chend hohem Ren­ten­frei­be­trag bezieht, kei­nen Erfolg. Aller­dings ergibt sich auf der Grund­la­ge der Berech­nungs­vor­ga­ben des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass spä­te­re Rent­ner­jahr­gän­ge von einer dop­pel­ten Besteue­rung ihrer Ren­ten betrof­fen sein dürf­ten. Dies folgt dar­aus, dass der für jeden neu­en Rent­ner­jahr­gang gel­ten­de Ren­ten­frei­be­trag mit jedem Jahr klei­ner wird. Er dürf­te daher künf­tig rech­ne­risch in vie­len Fäl­len nicht mehr aus­rei­chen, um die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Tei­le der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu kompensieren. 

Die Novel­lie­rung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alterseinkünftegesetz

Bis 2004 unter­la­gen Ren­ten nur mit einem gerin­gen Anteil (dem sog. „Ertrags­an­teil“) der Ein­kom­men­steu­er. Dadurch zahl­ten Rent­ner, die neben ihrer Ren­te kei­ne wei­te­ren steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te hat­ten, in der Pra­xis kei­ne Ein­kom­men­steu­er. Pen­sio­nä­re – also ins­be­son­de­re ehe­ma­li­ge Beam­te, aber auch Emp­fän­ger von Betriebs­pen­sio­nen – muss­ten ihre Alters­be­zü­ge hin­ge­gen voll ver­steu­ern. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in die­ser Rechts­la­ge eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung ge-sehen und den Gesetz­ge­ber zu einer Neu­re­ge­lung spä­tes­tens mit Wir­kung ab 2005 ver­pflich­tet1. Die­sem Auf­trag ist der Gesetz­ge­ber mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz nach­ge­kom­men. Seit dem 01.01.2005 sind nicht nur Pen­sio­nen, son­dern auch Ren­ten­be­zü­ge im Grund­satz voll ein­kom­men­steu­er­pflich­tig (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG). Im Gegen­zug kön­nen die Steu­er­pflich­ti­gen aber ihre Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen – ins­be­son­de­re ihre Ren­ten­ver­si­che­rungs-bei­trä­ge – als Son­der­aus­ga­ben von der ein­kom­men­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge abzie­hen (nach­ge­la­ger­te Besteue­rung). Eine sofor­ti­ge vol­le Besteue­rung der Ren­ten war dem Gesetz­ge­ber nicht mög­lich, weil die Rent­ner ihre bis 2004 geleis­te­ten Bei­trä­ge nicht in vol­lem Umfang hat­ten ein­kom­men­steu­er­lich gel­tend machen kön­nen. Eine sofor­ti­ge Steu­er­frei­stel­lung sämt­li­cher Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge erschien dem Gesetz­ge­ber wegen des damit ver­bun­de­nen Aus­falls an Steu­er­ein­nah­men unmög­lich. Er hat daher sowohl für die Besteue­rungs­sei­te als auch für die Bei­trags­sei­te sehr lang­fris­tig wir­ken­de Über­gangs­re­ge­lun­gen geschaf­fen. Die­se sehen vor, dass bei Rent­nern, die bis ein­schließ­lich 2005 in den Ren­ten­be­zug ein­ge­tre­ten sind, auf Dau­er ein Betrag von 50 % ihrer dama­li­gen Ren­te steu­er­frei bleibt. Für Rent­ner, deren Ren­ten­be­zug spä­ter beginnt, ver­min­dert sich der für den Frei­be­trag maß­ge­ben­de Pro­zent­satz. So sind bei Rent­nern, die im Jahr 2021 erst­mals eine Ren­te bezie­hen, nur noch 19 % der Ren­te steu­er­frei. Rent­ner, die ab 2040 in den Ren­ten­be­zug ein­tre­ten wer­den, müs­sen ihre gesam­te Ren­te ver­steu­ern. Für die Bei­trags­sei­te sehen die Über­gangs­re­ge­lun­gen vor, dass im Jahr 2005 zunächst nur 60 % der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den konn­ten, im Jahr 2021 sind es 92 %. Ab dem Jahr 2025 wer­den sämt­li­che Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen unge­kürzt als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sein.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem bereits erwähn­ten Ren­ten­ur­teil hin­sicht­lich der vom Gesetz­ge­ber zu tref­fen­den Über­gangs­re­ge­lun­gen u.a. for­mu­liert: „In jedem Fall sind die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird.“ In der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur und in zahl­rei­chen Ver­fah­ren vor den Finanz­ge­rich­ten und dem Bun­des­fi­nanz­hof wird gel­tend gemacht, die gesetz­li­che Über­gangs­re­ge­lung füh­re in vie­len Fall­grup­pen zu einer dop­pel­ten Besteue­rung; dies sei verfassungswidrig.

Kei­ne Dop­pel­be­steue­rung im hier ent­schie­de­nen Fall

Im Streit­fall war der kla­gen­de Rent­ner wäh­rend sei­ner akti­ven Erwerbs­tä­tig­keit über­wie­gend selb­stän­dig als Steu­er­be­ra­ter tätig. Auf sei­nen Antrag hin war er in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­pflich­tig. Er zahl­te sei­ne Ren­ten­bei­trä­ge größ­ten­teils aus eige­nem Ein­kom­men. Dabei konn­te er die­se Auf­wen­dun­gen nur begrenzt als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen, also nur zum Teil „steu­er­lich abset­zen“. Seit 2007 erhält der kla­gen­de Rent­ner eine Alters­ren­te. Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren wand­te er sich gegen deren Besteue­rung im Jahr 2008. Das Finanz­amt hat­te – ent­spre­chend der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung – 46 % der aus­ge­zahl­ten Ren­te als steu­er­frei behan­delt und die ver­blei­ben­den 54 % der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen. Der kla­gen­de Rent­ner hat eine eige­ne Berech­nung vor­ge­legt, nach der er rech­ne­risch deut­lich mehr als 46 % sei­ner Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge aus sei­nem bereits ver­steu­er­ten Ein­kom­men geleis­tet hat. Nach sei­ner Auf­fas­sung liegt des­halb eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge dop­pel­te Besteue­rung von Tei­len sei­ner Ren­te vor.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg sah dies anders und wies die Kla­ge ab2. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof ist nun der Auf­fas­sung des Rent­ners nicht gefolgt. Viel­mehr hält er an sei­ner bis­he­ri­gen; vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bestä­tig­ten Recht­spre­chung zur Ren­ten­be­steue­rung fest, nach der sowohl der mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz ein­ge­lei­te­te Sys­tem­wech­sel zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen als auch die gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lun­gen im Grund­satz ver­fas­sungs­kon­form sind. Klar ist danach aber auch, dass es im kon­kre­ten Ein­zel­fall nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten kom­men darf. Eine sol­che dop­pel­te Besteue­rung wird ver­mie­den, wenn die Sum­me der vor­aus­sicht­lich steu­er­frei blei­ben­den Ren­ten­zu­flüs­se (kurz: steu­er­frei­er Ren­ten­be­zug) min­des­tens eben­so hoch ist wie die Sum­me der aus dem bereits ver­steu­er­ten Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge. Der Auf­fas­sung der kla­gen­de Rent­ner, nach der die zwi­schen der frü­he­ren Bei­trags­zah­lung und dem heu­ti­gen bzw. künf­ti­gen Ren­ten­be­zug ein­tre­ten­de Geld­ent­wer­tung im Rah­men der Berech­nung zu berück­sich­ti­gen sei, folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Für eine sol­che Abwei­chung vom sog. Nomi­nal­wert­prin­zip sah er weder im Ein­kom­men­steu­er­recht noch im Ver­fas­sungs­recht eine Grund­la­ge. Infol­ge­des­sen kön­nen Wert­stei­ge­run­gen der Ren­ten – unab­hän­gig davon, ob sie infla­ti­ons­be­dingt sind oder eine rea­le Erhö­hung dar­stel­len – besteu­ert werden.

Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun erst­mals kon­kre­te Berech­nungs­pa­ra­me­ter für die Ermitt­lung einer etwai­gen dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten fest­ge­legt und dabei klar­ge­stellt, dass zum steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug nicht nur die jähr­li­chen Ren­ten­frei­be­trä­ge des Ren­ten­be­zie­hers, son­dern auch die eines etwaig län­ger leben­den Ehe­gat­ten aus des­sen Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu rech­nen sind. Alle ande­ren Beträ­ge, die die Finanz­ver­wal­tung eben­falls als „steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug“ in die Ver­gleichs­rech­nung ein­be­zie­hen möch­te, blei­ben aller­dings nach Auf­fas­sung des BFH unbe­rück­sich­tigt. Sie die­nen ande­ren – über­wie­gend ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen und daher für den Gesetz­ge­ber nicht dis­po­si­ti­ven – Zwe­cken und kön­nen daher nicht noch­mals her­an­ge­zo­gen wer­den, um eine dop­pel­te Besteue­rung von Ren­ten rech­ne­risch zu ver­mei­den. Damit bleibt ins­be­son­de­re auch der sog. Grund­frei­be­trag, der das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum jedes Steu­er­pflich­ti­gen sichern soll, bei der Berech­nung des „steu­er­frei­en Ren­ten­be­zugs“ unbe­rück­sich­tigt. Für die Ermitt­lung des aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Teils der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge hat der X. Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls kon­kre­te Berech­nungs­pa­ra­me­ter formuliert.

Bei Anwen­dung die­ser Berech­nungs­grund­sät­ze konn­te die Revi­si­on der kla­gen­de Rent­ner kei­nen Erfolg haben. Ange­sichts des noch recht hohen Ren­ten­frei­be­trags von 46 % der Ren­ten­be­zü­ge des Rent­ners ergab sich kei­ne dop­pel­te Besteue­rung. Die­se zeich­net sich aller­dings für spä­te­re Rent­ner­jahr­gän­ge, für die der Ren­ten­frei­be­trag nach der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung immer wei­ter abge­schmol­zen wird, ab. Denn auch die­se Rent­ner­jahr­gän­ge haben erheb­li­che Tei­le ihrer Ren­ten­bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleistet.

Die grund­le­gen­den Fra­gen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) vom 05.07.20043 vor­ge­nom­me­nen Sys­tem­um­stel­lung der Ren­ten­be­steue­rung und der ent­spre­chen­den Über­gangs­re­ge­lung sind durch die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits geklärt. Die noch­ma­li­gen Ein­wen­dun­gen der kla­gen­de Rent­ner gegen die gesetz­li­chen Rege­lun­gen und die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, die die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lun­gen im Grund­satz bestä­tigt hat, füh­ren zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Der Ansatz der Alters­ren­te im ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ver­stößt nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Gebot, eine dop­pel­te Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu ver­mei­den, da die Ren­ten­teil­be­trä­ge, die dem kla­gen­den Rent­ner und sei­ner even­tu­ell Hin­ter­blie­be­nen vor­aus­sicht­lich steu­er­frei zuflie­ßen wer­den (jeden­falls mehr als 157.149 €), höher sind als die von ihm aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (133.276 €). 

Die Recht­spre­chung zur Rentenbesteuerung

Grund­le­gen­de Fra­gen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Neu­re­ge­lung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG sind durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bereits geklärt.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon in sei­ner Ent­schei­dung im ers­ten Rechts­gang aus­ge­führt hat4, hat er in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu dem mit dem Alt­Ein­kG voll­zo­ge­nen Sys­tem­wech­sel zum einen die nun­meh­ri­ge grund­sätz­lich vol­le Ein­kom­men­steu­er­pflicht von Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen aus der Basis­ver­sor­gung ‑auch im Ver­gleich zu ande­ren, wei­ter­hin nicht voll steu­er­pflich­ti­gen Bezü­gen wie etwa Aus­zah­lun­gen aus Ver­trä­gen über Lebens- oder pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­run­gen- als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen. Dar­über hin­aus hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch die Grund­sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lun­gen ‑ins­be­son­de­re das Feh­len einer Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen frü­he­ren Arbeit­neh­mern und frü­he­ren Selb­stän­di­gen bei der Fest­le­gung der Höhe des Besteue­rungs­an­teils- für ver­fas­sungs­ge­mäß5. Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Bezug auf die all­ge­mei­ne Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lun­gen aus­drück­lich auch grö­be­re Typi­sie­run­gen und Gene­ra­li­sie­run­gen als zuläs­sig ange­se­hen, da eine auf die indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se jedes ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen abstel­len­de Über­gangs­re­ge­lung nicht voll­zieh­bar gewe­sen wäre6.

Die­se Recht­spre­chung ist zwi­schen­zeit­lich durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bestä­tigt wor­den7.

Nicht voll­stän­dig geklärt ist in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung aller­dings die Fra­ge, nach wel­chen Kri­te­ri­en eine even­tu­el­le dop­pel­te Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen fest­zu­stel­len wäre und wel­che Fol­gen sich an eine fest­ge­stell­te dop­pel­te Besteue­rung knüp­fen würden.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat hier­zu aus­ge­führt, die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sei „in jedem Fall“ so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wer­de8. „Im Übri­gen“ sei für die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen ein wei­ter gesetz­ge­be­ri­scher Ent­schei­dungs­raum eröffnet.

Auf die­ser Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung die Wer­tung zugrun­de gelegt, dass Ungleich­be­hand­lun­gen, die mit der Anwen­dung der mit dem Alt­Ein­kG geschaf­fe­nen Über­gangs­re­ge­lun­gen ver­bun­den sind, ange­sichts der Kom­ple­xi­tät der zu regeln­den Mate­rie und der außer­or­dent­lich hohen Zahl der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich solan­ge hin­zu­neh­men sind, als kei­ne der Ver­gleichs­grup­pen einer unzu­läs­si­gen dop­pel­ten Besteue­rung unter­wor­fen wird, sich also die rege­lungs­im­ma­nen­ten Ungleich­be­hand­lun­gen voll­stän­dig im Bereich einer ‑wenn auch in sehr unter­schied­li­chem Aus­maß gewähr­ten- Mil­de­rung des theo­re­tisch durch­aus auch in grö­ße­rem Umfang mög­li­chen Steu­er­zu­griffs bewe­gen. Kann der jewei­li­ge Steu­er­pflich­ti­ge aber nach­wei­sen, dass es in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall zu einer sol­chen dop­pel­ten Besteue­rung kommt, ändert dies ‑auf der abs­trak­ten Ebe­ne- zwar nichts dar­an, dass er etwai­ge Abzugs­be­schrän­kun­gen wäh­rend der Bei­trags­pha­se hin­neh­men muss. Ihm kann aber auf­grund der beson­de­ren Umstän­de sei­nes kon­kre­ten Ein­zel­falls aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den (aus Art. 3 Abs. 1 GG abzu­lei­ten­de Gebo­te der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung, Ver­bot einer Über­maß­be­steue­rung) ein Anspruch auf eine Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs in der Ren­ten­be­zugs­pha­se zukom­men9.

Im Hin­blick auf das von Ver­fas­sungs wegen bestehen­de Ver­bot einer dop­pel­ten Besteue­rung ist bis­lang geklärt, dass eine sol­che nicht gege­ben ist, wenn die Sum­me der vor­aus­sicht­li­chen steu­er­frei blei­ben­den Ren­ten­zu­flüs­se min­des­tens eben­so hoch ist wie die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen10, eine mög­li­che dop­pel­te Besteue­rung zwar noch nicht in der Bei­trags­pha­se, wohl aber bereits ab dem Beginn des Ren­ten­be­zugs gel­tend gemacht wer­den kann11, und die erfor­der­li­che Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung auf der Grund­la­ge des Nomi­nal­wert­prin­zips vor­zu­neh­men ist12. Die Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen einer etwai­gen ver­fas­sungs­wid­ri­gen dop­pel­ten Besteue­rung im Ein­zel­fall liegt beim Steu­er­pflich­ti­gen, wobei aller­dings gewis­se Dar­le­gungs­er­leich­te­run­gen gel­ten kön­nen und auch ergän­zen­de Schät­zun­gen nicht aus­ge­schlos­sen sind13.

Die vor­ge­tra­ge­nen Ein­wen­dun­gen gegen die für wesent­li­che Teil­be­rei­che bereits gefun­de­nen Ergeb­nis­se die­ser höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung grei­fen nicht durch.

Dies gilt zunächst für die Angrif­fe gegen die Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips.

Soweit das Rent­ner­ehe­paar behaup­ten, das Nomi­nal­wert­prin­zip gel­te ledig­lich für die Ermitt­lung der Gewinn­ein­künf­te, nicht aber für die Ermitt­lung der Über­schuss­ein­künf­te, blei­ben sie jeden Beleg hier­für schul­dig. Schon die Grund­norm für die Ermitt­lung der Über­schuss­ein­künf­te als Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) sowie § 23 Abs. 3 EStG (Ermitt­lung des Ergeb­nis­ses aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten) zei­gen, dass der Gesetz­ge­ber das Nomi­nal­wert­prin­zip auch für die Über­schuss­ein­künf­te zugrun­de legt. Eben­so blei­ben für die Bemes­sung der Abset­zun­gen für Abnut­zung auch im Bereich der Über­schuss­ein­künf­te die Nomi­nal­be­trä­ge der his­to­ri­schen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten maß­geb­lich; eine Inde­xie­rung wird nicht vorgenommen.

Auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Ein­kom­mens­be­steue­rung unter Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips gera­de in Bezug auf die Über­schuss­ein­künf­te als ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig erach­tet14. Eben­so hat es im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang des Aus­schlus­ses einer dop­pel­ten Besteue­rung infol­ge der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te bereits ent­schie­den, dass das Nomi­nal­wert­prin­zip, das ein tra­gen­des Ord­nungs­prin­zip der gel­ten­den Wäh­rungs­ord­nung und Wirt­schafts­po­li­tik dar­stellt, der Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung zugrun­de gelegt wer­den darf15.

Auch gibt es kei­nen Beleg für die Rich­tig­keit der The­se der kla­gen­de Rent­ner16, Leit­bild der Ren­ten­be­steue­rung sei die Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Ren­ten, die auf ver­steu­er­ten Bei­trä­gen beruh­ten, und die Voll­ver­steue­rung von Ren­ten, die auf nicht ver­steu­er­ten Bei­trä­gen beruhten.

Die geg­ne­tei­li­ge Ansicht über­sieht, dass der Gesetz­ge­ber das Sys­tem der Ren­ten­be­steue­rung zum 01.01.2005 ‑in grund­sätz­lich ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se- grund­le­gend umge­stellt hat. Selbst wenn zuvor die Ertrags­an­teils­be­steue­rung als „Leit­bild“ gedient haben mag, war dies nach der durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt-Urteil in BVerfGE 105, 73 aus­ge­spro­che­nen Bean­stan­dung nicht mehr auf­recht­zu­er­hal­ten. Daher ist das neue gesetz­li­che „Leit­bild“ die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der Alters­be­zü­ge und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Im Über­gangs­zeit­raum wird eine dop­pel­te Besteue­rung typi­sie­rend ‑in vie­len Fäl­len sogar in einem Umfang, der ver­fas­sungs­recht­lich nicht erfor­der­lich wäre; in ande­ren Ein­zel­fäl­len aber mög­li­cher­wei­se nur unvoll­kom­men- durch einen fes­ten steu­er­frei­en Betrag besei­tigt, nicht aber durch eine Fort­füh­rung der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als gleich­heits­wid­rig erkann­ten Ertrags­an­teils­be­steue­rung. Dem­entspre­chend for­mu­liert auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aus­drück­lich, der Gesetz­ge­ber habe sich zum 01.01.2005 von dem frü­he­ren steu­er­sys­te­ma­ti­schen Ansatz der Ertrags­an­teils­be­steue­rung in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se gelöst17.

Soweit ange­führt wird, ein in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Ver­si­cher­ter erwer­be durch sei­ne Bei­trags­zah­lun­gen nach der Sys­te­ma­tik des SGB VI kei­nen Anspruch auf einen bestimm­ten Ren­ten­be­trag, son­dern ledig­lich auf die Zutei­lung bestimm­ter Ent­gelt­punk­te, deren Wert von der wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung bestimmt wer­de, ist dies zwar zutref­fend. Es ist aber nicht ersicht­lich, wes­halb dies ‑wie das Rent­ner­ehe­paar mei­nen- zu einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­pflich­tung des Steu­er­ge­setz­ge­bers füh­ren soll­te, im Rah­men der Prü­fung, ob es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen kommt; vom Nomi­nal­wert­prin­zip abzu­wei­chen. Im Übri­gen hat sich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt18 mit einem ver­gleich­ba­ren Ein­wand bereits befasst und gleich­wohl die Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips als ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig ange­se­hen. Auch ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Ver­bot, „Wert­stei­ge­run­gen aus nicht begüns­tig­ter Sub­stanz“ ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu erfas­sen19, ist nicht ersicht­lich20.

In der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist eben­falls bereits geklärt, dass die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die Höhe des steu­er­frei­en Teils der Ren­te nicht davon abhän­gig zu machen, ob Tei­le der frü­he­ren Bei­trä­ge nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei waren, in der Über­gangs­pha­se ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men ist21. Das Rent­ner­ehe­paar rügen zwar noch­mals eine unzu­läs­si­ge Gleich­be­hand­lung frü­he­rer Selb­stän­di­ger und frü­he­rer Arbeit­neh­mer, brin­gen hier­für aber kei­ne Argu­men­te vor, die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt und der Bun­des­fi­nanz­hof nicht schon in ihrer bis­he­ri­gen Recht­spre­chung erwo­gen hätten.

Dar­über hin­aus greift das kla­gen­de Rent­ner­ehe­paar ohne Erfolg ‑noch­mals- die unter­schied­li­che Behand­lung von Ren­ten der Basis­ver­sor­gung und Ren­ten­zah­lun­gen aus pri­va­ten Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen an. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass dies Art. 3 Abs. 1 GG nicht ver­letzt22. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestä­tigt23.

Eben­so ver­stößt die erhöh­te Besteue­rung von Ren­ten, die auf­grund der zum 01.01.2005 vor­ge­nom­me­nen Rechts­än­de­run­gen ein­ge­tre­ten ist, nicht gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot oder den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes. Dies ist selbst in Bezug auf Steu­er­pflich­ti­ge, die an dem genann­ten Stich­tag schon Ren­ten­leis­tun­gen bezo­gen haben, bereits höchst­rich­ter­lich geklärt24. Erst recht gilt dies für Steu­er­pflich­ti­ge, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 200525 oder ‑wie der kla­gen­de Rent­ner- sogar erst eini­ge Jah­re nach dem Sys­tem­wech­sel in den Ren­ten­be­zug ein­ge­tre­ten sind. Neue Argu­men­te gegen die­se Beur­tei­lung haben das Rent­ner­ehe­paar nicht vorgetragen.

Berech­nungs­grund­la­gen zur Prü­fung einer Doppelbesteuerung

Dem kla­gen­den Rent­ner wer­den auf­grund des Ren­ten­frei­be­trags vor­aus­sicht­lich Ren­ten­teil­be­trä­ge in Höhe von 157.149 € steu­er­frei zuflie­ßen. Hin­zu kommt ein steu­er­frei­er Betrag, der der Ehe­frau bei Zugrun­de­le­gung des sta­tis­tisch zu erwar­ten­den Ver­laufs auf­grund des Ren­ten­frei­be­trags zu ihrer Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zuflie­ßen wird, des­sen Höhe auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aber nicht ermit­tel­bar ist. Der Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag, der Grund­frei­be­trag, der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Bei­trä­ge der Rent­ner zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, die steu­er­frei­en bzw. nicht steu­er­ba­ren Bei­trags­an­tei­le des Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers zur Kran­ken­ver­si­che­rung der Rent­ner und der Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trag sind hin­ge­gen nicht geeig­net, zusätz­lich zu ihrem eigent­li­chen Norm­zweck auch zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen her­an­ge­zo­gen zu wer­den. Damit beläuft sich der für Zwe­cke der vor­zu­neh­men­den Ver­gleichs­rech­nung maß­geb­li­che vor­aus­sicht­li­che steu­er­freie Ren­ten­be­zug ins­ge­samt jeden­falls auf min­des­tens 157.149 €.

Der für den kla­gen­den Rent­ner selbst ermit­tel­te Betrag von 157.149 € ergibt sich, wenn der jähr­li­che steu­er­freie Teil­be­trag der Ren­te (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG), der sich im Streit­fall auf 9.126 € beläuft, mit der im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts zu erwar­ten­den durch­schnitt­li­chen sta­tis­ti­schen wei­te­ren Lebens­er­war­tung des hier kla­gen­den Rent­ners (17,22 Jah­re) mul­ti­pli­ziert wird.

Die zu erwar­ten­de durch­schnitt­li­che sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung ist zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen der vom Sta­tis­ti­schen Bun­des­amt her­aus­ge­ge­be­nen Ster­be­ta­fel zu ent­neh­men. Die ‑regel­mä­ßig höhe­re Lebens­er­war­tun­gen aus­wei­sen­den- „Richt­ta­feln Heu­beck“ (hier­für Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 396; Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 22 Rz 162) erschei­nen u.a. des­we­gen als nicht geeig­net, da sie auch pro­gnos­ti­sche Ele­men­te ent­hal­ten, die nicht mit dem ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Stich­tags­prin­zip im Ein­klang stehen.

Dabei ist die Vor­in­stanz in recht­li­cher Hin­sicht zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die im Zeit­punkt des jewei­li­gen Ren­ten­ein­tritts (hier: 01.12.2007) letzt­ver­füg­ba­re Ster­be­ta­fel maß­ge­bend ist26.

In tat­säch­li­cher Hin­sicht hat die Vor­in­stanz ange­nom­men, die am 01.12.2007 letzt­ver­füg­ba­re Ster­be­ta­fel sei die Ster­be­ta­fel 2007/​2009 gewe­sen, die mit Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen-Schrei­ben vom 17.01.201127 ver­öf­fent­licht wor­den ist und aus der sich für einen Mann im Zeit­punkt der Voll­endung sei­nes 65. Lebens­jahrs eine durch­schnitt­li­che sta­tis­ti­sche wei­te­re Lebens­er­war­tung von 17, 22 Jah­ren ergibt. Tat­säch­lich dürf­te zu die­sem Zeit­punkt aller­dings die vom Sta­tis­ti­schen Bun­des­amt am 27.08.2007 ver­öf­fent­lich­te Ster­be­ta­fel 2004/​2006 die letzt­ver­füg­ba­re gewe­sen sein28. Aus die­ser ergibt sich aber ledig­lich eine durch­schnitt­li­che sta­tis­ti­sche wei­te­re Lebens­er­war­tung von 16, 77 Jah­ren. Da die Betei­lig­ten sich jedoch über den Wert von 17, 22 Jah­ren vor dem Finanz­ge­richt tat­säch­lich ver­stän­digt haben, kann die­se Fra­ge für das Revi­si­ons­ver­fah­ren auf sich beruhen.

Anders als das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg und das Rent­ner­ehe­paar mei­nen, ist zusätz­lich der Ren­ten­frei­be­trag der Ehe­frau ein­zu­be­zie­hen, den die­se in Bezug auf eine künf­ti­ge Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu erwar­ten hat, auf die sie im Fall des Vor­versterbens des Rent­ners ‑des­sen sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung gerin­ger ist als die der Ehe­frau- Anspruch hätte.

Die ‑aus Sicht des Tages des Ren­ten­be­ginns vor­zu­neh­men­de- Pro­gno­se der künf­tig zu erwar­ten­den steu­er­frei­en Ren­ten­ein­nah­men beruht im Wesent­li­chen auf Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen. Im Streit­fall wer­den unter Zugrun­de­le­gung der sta­tis­ti­schen Annah­men vor­aus­sicht­lich auch Ein­nah­men aus einer Hin­ter­blie­be­nen­ren­te flie­ßen, die dann eben­falls teil­wei­se steu­er­frei gestellt sein wer­den. Die­se künf­ti­ge Hin­ter­blie­be­nen­ren­te der Ehe­frau hat ihre Grund­la­ge glei­cher­ma­ßen in dem zwi­schen dem kla­gen­den Rent­ner und der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung (DRV) Bund bestehen­den Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis; die Anwart­schaft wur­de durch die vom Rent­ner geleis­te­ten Bei­trä­ge mit erwor­ben. Steu­er­li­cher Aus­druck die­ser Ver­bin­dung ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 8 EStG, wonach der für die Ermitt­lung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te maß­ge­ben­de Pro­zent­satz dem für die ursprüng­li­che Ren­te gel­ten­den Pro­zent­satz entspricht.

Die Ermitt­lung des steu­er­frei blei­ben­den Teil­be­trags der Ren­te wäre daher unvoll­stän­dig, wür­de die­ser Aspekt außer Betracht blei­ben. Dies gilt ins­be­son­de­re, weil auf der Bei­trags­sei­te auch die­je­ni­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wur­den und wer­den, die kal­ku­la­to­risch auf den Auf­bau einer Anwart­schaft zuguns­ten einer mög­li­chen Hin­ter­blie­be­nen entfallen.

Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Hin­ter­blie­be­nen­ren­te bereits zur Pro­gno­se der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht vor allem bei sehr lang­fris­tig wir­ken­den Rechts­ver­hält­nis­sen29 oder bei einer in beson­de­rer Wei­se auf Nach­hal­tig­keit ange­leg­ten Art der Ein­kunfts­er­zie­lung30 einbezogen.

Dies stellt kei­ne Ver­let­zung des Grund­sat­zes der Indi­vi­du­al­be­steue­rung dar31. Denn vor­lie­gend geht es nicht um die kon­kre­te Besteue­rung einer vom kla­gen­den Rent­ner zu unter­schei­den­den drit­ten Per­son (hier: der Ehe­frau), son­dern um die Prü­fung, ob beim Rent­ner selbst eine dop­pel­te Besteue­rung ein­tritt. Im Rah­men der hier­für erfor­der­li­chen, aus Sicht des Tages des Ren­ten­ein­tritts vor­zu­neh­men­den Pro­gno­se­rech­nung dür­fen aber ‑wie dar­ge­legt- auch Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen her­an­ge­zo­gen werden.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass ein Außer­acht­las­sen der Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu einer erheb­li­chen Ver­ein­fa­chung der ‑künf­tig ggf. in zahl­rei­chen Fäl­len vor­zu­neh­men­den- Pro­gno­se­rech­nung füh­ren wür­de32. Indes reicht das Ver­ein­fa­chungs­be­dürf­nis nicht so weit, dass es zum voll­stän­di­gen Weg­fall eines erfor­der­li­chen und wesent­li­chen Berech­nungs­pa­ra­me­ters füh­ren kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof stimmt dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen damit im Ergeb­nis zu, dass die Aus­wir­kun­gen einer etwai­gen Hin­ter­blie­be­nen­ren­te an einer Stel­le in die Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung ein­zu­be­zie­hen sind. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ist der gebo­te­ne Stand­ort die­ser Ein­be­zie­hung in die Berech­nungs­ab­fol­ge jedoch nicht die Ermitt­lung des aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbrach­ten Teils der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (z.B. im Wege eines pau­scha­len Abschlags von den geleis­te­ten Bei­trä­gen), son­dern ‑wie dar­ge­stellt- die Erhö­hung des steu­er­frei­en Ren­ten­be­zugs um die Ren­ten­frei­be­trä­ge der Hinterbliebenen.

Vor dem Hin­ter­grund, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit sei­ner bereits zitier­ten For­mu­lie­rung („in jedem Fall“) in Ver­fah­ren, in denen eine dop­pel­te Besteue­rung im Rau­me steht, Ein­zel­fall­ge­rech­tig­keit for­dert, ist ein Abstel­len auf die kon­kre­ten Ver­hält­nis­se des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen bes­ser geeig­net als ein für alle Steu­er­pflich­ti­gen iden­ti­scher pau­scha­ler Abschlag. Bei Rent­nern, die kei­ne Hin­ter­blie­be­nen hin­ter­las­sen, die ren­ten­be­rech­tigt sind (Witwe/​Witwer, Wai­se), wird kein Ren­ten­frei­be­trag aus einer etwai­gen Hin­ter­blie­be­nen­ren­te ange­setzt. Sie gelan­gen daher bereits frü­her in den Bereich einer rech­ne­ri­schen dop­pel­ten Besteue­rung als sol­che Rent­ner, bei denen nach dem sta­tis­tisch zu erwar­ten­den Ver­lauf vor­aus­sicht­lich eine Ren­te an Hin­ter­blie­be­ne gezahlt wer­den wird. Die­se rech­ne­ri­sche Wir­kung ist sach­ge­recht, da in bei­den Fäl­len die­sel­ben Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gezahlt wur­den, aus einem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis mit zu ver­sor­gen­den Hin­ter­blie­be­nen aber ins­ge­samt vor­aus­sicht­lich höhe­re Ren­ten­leis­tun­gen zu erwar­ten sind als bei einem ‑sonst glei­chen- Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis ohne Hinterbliebene.

Hin­zu kommt, dass es dem Bun­des­fi­nanz­hof selbst bei Vor­nah­me gro­ber Pau­scha­lie­run­gen nicht mög­lich erscheint, eine indi­vi­du­el­le Zuord­nung zwi­schen den viel­ge­stal­ti­gen und in ihren Schwer­punk­ten im Zeit­ab­lauf wech­seln­den Aus­ga­ben der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung einer­seits und den Bei­trä­gen bzw. den dar­auf beru­hen­den Ren­ten­be­zü­gen des ein­zel­nen Bei­trags­zah­lers (Steu­er­pflich­ti­gen) ande­rer­seits herzustellen.

Für die Pro­gno­se der Höhe einer künf­ti­gen Hin­ter­blie­be­nen­ren­te ‑hier nur bei­spiel­haft in Gestalt einer Wit­wen- oder Wit­wer­ren­te- und des dar­aus resul­tie­ren­den Ren­ten­frei­be­trags sind ins­be­son­de­re die fol­gen­den Para­me­ter maßgebend:

  1. Dem Grun­de nach besteht unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 46 Abs. 1 SGB VI Anspruch auf eine klei­ne Wit­wen- oder Wit­wer­ren­te und unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 46 Abs. 2 SGB VI Anspruch auf eine gro­ße Wit­wen- oder Witwerrente.
  2. Aus­gangs­punkt für die Höhe der Hin­ter­blie­be­nen­ren­te ist für Zwe­cke der Pro­gno­se­rech­nung der nomi­na­le Ren­ten­be­trag, der sich für den Ver­si­cher­ten im Zeit­punkt sei­nes Ren­ten­ein­tritts ergibt. Spä­te­re Erhö­hun­gen des aktu­el­len Ren­ten­werts (§ 64 Nr. 3, § 65, § 68 f. SGB VI) blei­ben auf­grund des Nomi­nal­wert­prin­zips außer Betracht.
  3. Der Ren­ten­art­fak­tor beträgt in den ers­ten drei Mona­ten des Bezugs sowohl bei klei­nen als auch bei gro­ßen Wit­wen- oder Wit­wer­ren­ten 1, 0 (§ 67 Nr. 5, 6 SGB VI) und in der knapp­schaft­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 1, 3333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI). In die­ser Über­gangs­pha­se ent­spricht die Höhe der Wit­wen- oder Wit­wer­ren­te daher grund­sätz­lich der Höhe der Ren­te des Verstorbenen.Anschließend beträgt der Ren­ten­art­fak­tor bei klei­nen Wit­wen- oder Wit­wer­ren­ten 0,25 (§ 67 Nr. 5 SGB VI) und bei gro­ßen Wit­wen- oder Wit­wer­ren­ten 0,55 (§ 67 Nr. 6 SGB VI); im Anwen­dungs­be­reich der ‑gegen­wär­tig noch in den weit­aus meis­ten Fäl­len ein­schlä­gi­gen- Über­gangs­re­ge­lung des § 255 Abs. 1 SGB VI jedoch 0,6. In der knapp­schaft­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gel­ten Ren­ten­art­fak­to­ren von 0,3333 bzw. 0,7333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI), in den Über­gangs­fäl­len 0,8 (§ 265 Abs. 7 SGB VI).
  4. Nach Ablauf der ers­ten drei Mona­te des Bezugs der Wit­wen- oder Wit­wer­ren­te (§ 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI) ist das Ein­kom­men des Berech­tig­ten nach Maß­ga­be der §§ 18a ff. SGB IV auf die Wit­wen- oder Wit­wer­ren­te anzu­rech­nen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). In Über­gangs­fäl­len gel­ten die ‑für die Hin­ter­blie­be­nen güns­ti­ge­ren- Ein­kom­mens­an­rech­nungs­re­ge­lun­gen des § 114 SGB IV. Im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Pro­gno­se ist für die Ein­kom­mens­an­rech­nung von dem­je­ni­gen Ein­kom­men aus­zu­ge­hen, das nach den Ver­hält­nis­sen, die im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts des Ver­si­cher­ten abseh­bar sind, für den Zeit­punkt des vor­aus­sicht­li­chen Beginns der Hin­ter­blie­be­nen­ren­te unter Beach­tung des Nomi­nal­wert­prin­zips zu erwar­ten ist. Da eine Ein­kom­mens­an­rech­nung die Höhe der Hin­ter­blie­be­nen­ren­te und damit des steu­er­frei­en Ren­ten­be­zugs min­dert, das Risi­ko für den Ein­tritt einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen dop­pel­ten Besteue­rung also erhöht, trägt der Steu­er­pflich­ti­ge die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last für eine etwa vor­zu­neh­men­de Einkommensanrechnung.
  5. Das Risi­ko, dass ein Anspruch auf Hin­ter­blie­be­nen­ren­te wegen einer zwi­schen­zeit­li­chen Schei­dung der Ehe­leu­te nicht ent­ste­hen oder wegen einer Wie­der­hei­rat des Hin­ter­blie­be­nen ent­fal­len könn­te, ist nicht zu berück­sich­ti­gen. Der bereits vor­lie­gen­den Recht­spre­chung des beschlie­ßen­den Bun­des­fi­nanz­hofs lässt sich ent­neh­men, dass ‑schon aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung und Vor­her­seh­bar­keit- bei der Prü­fung des Vor­lie­gens einer dop­pel­ten Besteue­rung stets auf die durch­schnitt­li­che sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung abzu­stel­len ist und indi­vi­du­el­le Beson­der­hei­ten hier außer Betracht blei­ben33.
  6. Für die vor­aus­sicht­li­che Dau­er des Ren­ten­be­zugs von Hin­ter­blie­be­nen ist die im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts des Steu­er­pflich­ti­gen letzt­ver­füg­ba­re Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts maßgeblich.

Es ist dem Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht mög­lich, die dar­ge­stell­te Pro­gno­se­rech­nung vor­zu­neh­men. Die vom Finanz­ge­richt ein­ge­hol­te Aus­kunft der DRV Bund berück­sich­tigt ‑was die DRV Bund nicht wis­sen konn­te- in mehr­fa­cher Wei­se das im Rah­men der Pro­gno­se­rech­nung zu beach­ten­de Nomi­nal­wert­prin­zip nicht. So wird in der Aus­kunft für die Höhe des Anspruchs auf Wit­wen­ren­te nicht der im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts des kla­gen­den Rent­ners (01.12.2007) gel­ten­de aktu­el­le Ren­ten­wert, son­dern der im Zeit­punkt der Ertei­lung der Aus­kunft (Juli 2019) gel­ten­de aktu­el­le Ren­ten­wert zugrun­de gelegt. Dar­über hin­aus hat die DRV Bund auch die Höhe der eige­nen Alters­ren­te der Ehe­frau, die auf ihre Wit­wen­ren­te anzu­rech­nen wäre, nach den Ver­hält­nis­sen von Juli bzw.08.2019 ermit­telt. Zutref­fen­der­wei­se wäre für die Pro­gno­se der Höhe der eige­nen Alters­ren­te der Ehe­frau von den Ver­hält­nis­sen aus­zu­ge­hen gewe­sen, die im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts des Rent­ners (01.12.2007) abseh­bar waren. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Fra­ge, ob die ‑sei­ner­zeit 63 Jah­re alte- Ehe­frau bis zum Beginn ihrer eige­nen Alters­ren­te vor­aus­sicht­lich wei­te­re Ent­gelt­punk­te erwer­ben wür­de. Hier­zu kann der Aus­kunft der DRV Bund und den sons­ti­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nichts ent­nom­men wer­den. Die­se Umstän­de zwin­gen aller­dings nicht zu einer Zurück­ver­wei­sung der Sache an das Finanz­ge­richt, da eine dop­pel­te Besteue­rung im Streit­fall bereits dann zu ver­nei­nen ist, wenn als steu­er­frei­er Ren­ten­be­zug ledig­lich der auf die eige­ne Alters­ren­te des Rent­ners ent­fal­len­de Ren­ten­frei­be­trag berück­sich­tigt wird.

Ergän­zend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die Ein­be­zie­hung des steu­er­frei­en Teils einer etwaig künf­tig gezahl­ten Hin­ter­blie­be­nen­ren­te in die für den ursprüng­li­chen Ren­ten­be­zie­her vor­zu­neh­men­de Ver­gleichs­rech­nung zur Fol­ge hat, dass im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nung zur Über­prü­fung, ob es in Bezug auf eine Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kommt, dem Hin­ter­blie­be­nen auch die steu­er­frei­en Ren­ten­teil­be­trä­ge und die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trags­zah­lun­gen des ursprüng­li­chen Ren­ten­be­zie­hers zuzu­rech­nen sind.

Der für sämt­li­che Ein­nah­men i.S. des § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG gel­ten­de gemein­sa­me Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) ist im Rah­men der rech­ne­ri­schen Ermitt­lung, ob es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen kommt, nicht als wei­te­rer steu­er­frei gestell­ter Ren­ten­teil­be­trag anzu­se­hen34.

Der Abzug von Wer­bungs­kos­ten dient der Ver­wirk­li­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips. Soweit einem Rent­ner Wer­bungs­kos­ten zur Erwer­bung, Siche­rung oder Erhal­tung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sei­ner Ren­ten­ein­nah­men ent­ste­hen, ist sei­ne ‑für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge grund­sätz­lich maß­ge­ben­de- wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit gemin­dert. Die­ser bereits durch das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gebo­te­ne Wer­bungs­kos­ten­ab­zug kann dann nicht zugleich der ver­fas­sungs­recht­lich erfor­der­li­chen Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen dienen.

Die­sel­ben Erwä­gun­gen müs­sen für einen Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag gel­ten, des­sen Zweck die pau­scha­le Abgel­tung sol­cher Wer­bungs­kos­ten ist, deren Sum­me den Pausch­be­trag nicht über­steigt. Auch ein der­ar­ti­ger Pausch­be­trag dient der Ver­wirk­li­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips im Hin­blick auf tat­säch­lich anfal­len­de Wer­bungs­kos­ten und gilt damit ‑wenn auch in pau­scha­ler Form- Auf­wen­dun­gen ab, die die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern. Er kann damit nicht noch­mals zur Ver­mei­dung einer rech­ne­ri­schen dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen her­an­ge­zo­gen werden.

Etwas ande­res wür­de zwar gel­ten, wenn die Höhe des Pausch­be­trags die Höhe der tat­säch­lich anfal­len­den Wer­bungs­kos­ten im typi­schen Fall deut­lich über­stie­ge, so dass der Pausch­be­trag als ver­deck­te Steu­er­sub­ven­ti­on zuguns­ten der Rent­ner anzu­se­hen wäre. Die­se Auf­fas­sung hat zwar das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in sei­ner Stel­lung­nah­me ver­tre­ten; hier­für lie­gen aber kei­ne durch­grei­fen­den recht­stat­säch­li­chen Anhalts­punk­te vor und sind auch vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen nicht vor­ge­bracht wor­den. Die abso­lu­te Höhe des Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trags ist eher gering. Er gilt ins­be­son­de­re sol­che Klein­be­trags-Auf­wen­dun­gen ab, deren Höhe und ins­be­son­de­re deren kon­kre­te Ver­an­las­sung durch den Ren­ten­be­zug vom Rent­ner im Ein­zel­fall nur schwer nach­ge­wie­sen wer­den könn­te (z.B. Por­to, Tele­fon, Inter­net- und Fahrt­kos­ten). Zudem hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass sich bei Beauf­tra­gung eines Steu­er­be­ra­ters allein die ‑als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­re- Gebühr für die Über­schuss­ermitt­lung bei sons­ti­gen Ein­künf­ten (Ren­ten­ein­nah­men) in Höhe des vom Rent­ner bezo­ge­nen Betrags (19.839 €) auf 278,46 € belau­fen würde.

Von min­des­tens gleich­ran­gi­ger Bedeu­tung sind hier die bereits vom Finanz­ge­richt zutref­fend ange­führ­ten Ver­ein­fa­chungs­ge­sichts­punk­te (hier­zu auch Stüt­zel, DStR 2010, 1545, 1548). Da im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nung zumin­dest die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den müss­ten35, die abso­lu­te Höhe des Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trags aber gering ist, wür­den für eine im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nung unter­ge­ord­ne­te Posi­ti­on umfang­rei­che Ein­zel­fall­er­mitt­lun­gen erfor­der­lich36. Hin­zu kommt, dass der Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag auch die Wer­bungs­kos­ten aus etwai­gen wei­te­ren Ren­ten sowie aus Ein­künf­ten nach § 22 Nr. 1a und 5 EStG ein­be­zieht. Dies könn­te im Ein­zel­fall kom­pli­zier­te Auf­tei­lungs­rech­nun­gen erfor­der­lich machen.

Eben­so hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg den Grund­frei­be­trag zu Recht nicht in die Ermitt­lung des steu­er­frei blei­ben­den Teils der Ren­ten einbezogen.

Der Grund­frei­be­trag dient der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums37. Anders als das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in sei­ner Stel­lung­nah­me aus­führt, bewirkt der Grund­frei­be­trag nicht etwa eine Erhö­hung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Gera­de im Gegen­teil dient er dazu, sol­che Min­de­run­gen der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, die sich aus der Bestrei­tung des unbe­dingt not­wen­di­gen Mini­mums an pri­va­ten Aus­ga­ben zwin­gend erge­ben, ein­kom­men­steu­er­recht­lich abzubilden.

Ange­sichts die­ses Norm­zwecks kann der Grund­frei­be­trag nicht ‑noch­mals- her­an­ge­zo­gen wer­den, um die steu­er­li­che Belas­tung einer spe­zi­el­len Ein­kunfts­art zu redu­zie­ren oder als Puf­fer zur Abfe­de­rung ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ger dop­pel­ter Steu­er­zu­grif­fe im Bereich der Ein­kunfts­er­zie­lung zu die­nen38.

Für die umge­kehr­te Kon­stel­la­ti­on ‑die Anrech­nung sons­ti­ger Steu­er­frei­stel­lun­gen auf die ver­fas­sungs­recht­lich not­wen­di­ge Min­dest­hö­he des Grund­frei­be­trags- hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits ent­schie­den, dass eine sol­che Anrech­nung nur zuläs­sig ist, wenn bei­de Frei­stel­lun­gen den(selben) exis­tenz­si­chern­den Auf­wand erfas­sen und die Ent­las­tung all­ge­mein gewährt wird; dem­ge­gen­über kommt eine Anrech­nung von Frei­be­trä­gen, die ande­ren Zwe­cken die­nen, nicht in Betracht39. Eben­so hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der frü­he­ren Beschrän­kun­gen der Höhe des Abzugs von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen betont, dass für die ver­fas­sungs­recht­li­che Betrach­tung inso­weit nur der Umfang der Mög­lich­keit des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs die­ser Bei­trä­ge maß­ge­bend ist und es in die­sem Zusam­men­hang kei­ne Rol­le spielt, inwie­weit dem Gesetz­ge­ber neben die­sem Abzug von der Bemes­sungs­grund­la­ge noch ande­re steu­er­sys­te­ma­ti­sche Lösun­gen zur Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums zur Ver­fü­gung gestan­den hät­ten; den Grund­frei­be­trag hat es nicht in die Betrach­tung ein­be­zo­gen40.

Daher reicht ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums- allein der Umstand, dass ein steu­er­li­cher Abzug­s­tat­be­stand fak­tisch eine ent­las­ten­de Wir­kung (auch) auf die Besteue­rung von Ren­ten­ein­nah­men hat, nicht aus, um einen sol­chen Abzug­s­tat­be­stand in die Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung zur Ermitt­lung einer etwai­gen dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen einzubeziehen.

Gegen­tei­li­ges folgt nicht aus dem in der Ent­schei­dung zur Ren­ten­be­steue­rung ent­hal­te­nen Hin­weis des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts auf den Mul­ti­pli­ka­tor­ef­fekt des Grund­frei­be­trags41. Die­ser Hin­weis bezog sich aus­schließ­lich auf die frü­he­re Ertrags­an­teils­be­steue­rung der Ren­ten aus der Basis­ver­sor­gung. So hät­te z.B. bei dem von dem kla­gen­den Rent­ner­ehe­paar erstreb­ten Ertrags­an­teil von 18 % jede Anhe­bung des Grund­frei­be­trags um einen bestimm­ten Betrag zur Fol­ge, dass Ren­ten­be­zü­ge im Umfang des 5, 56-fachen die­ses Anhe­bungs­be­trags zusätz­lich steu­er­frei gestellt wür­den. Ein sol­ches Ergeb­nis ist steu­er­sys­te­ma­tisch ersicht­lich frag­wür­dig, wor­auf das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu Recht hin­ge­wie­sen hat. Bei dem seit 2005 gel­ten­den, betrags­mä­ßig fest­ge­schrie­be­nen Ren­ten­frei­be­trag ist ein der­ar­ti­ger Mul­ti­pli­ka­tor­ef­fekt hin­ge­gen ausgeschlossen.

Dem­entspre­chend kann auch aus dem Hin­weis des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen auf den Umstand, dass in einer der Tabel­len im Tat­be­stand des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt-Urteils in BVerfGE 105, 73 der Grund­frei­be­trag erwähnt wird, für die vor­lie­gend zu ent­schei­den­de Fra­ge nichts abge­lei­tet wer­den. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat dort ‑für die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 gel­ten­de Rechts­la­ge- Steu­er­be­las­tungs­ver­glei­che zwi­schen Rent­nern und Pen­sio­nä­ren vor­ge­nom­men. Für die­sen Steu­er­be­las­tungs­ver­gleich war die Dar­stel­lung der Wir­kun­gen des Grund­frei­be­trags selbst­ver­ständ­lich erfor­der­lich, gera­de um den dama­li­gen Mul­ti­pli­ka­tor­ef­fekt auf­zu­zei­gen. Für die ‑ganz anders gela­ger­te- Fra­ge, ob der Grund­frei­be­trag unge­ach­tet sei­nes ver­fas­sungs­recht­lich fest­ge­leg­ten Zwecks der Steu­er­frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums noch­mals her­an­ge­zo­gen wer­den darf, um eine mög­li­cher­wei­se ver­fas­sungs­wid­ri­ge dop­pel­te Besteue­rung von Ren­ten­ein­nah­men zu kom­pen­sie­ren, folgt dar­aus aber nichts.

Da nach dem Vor­ste­hen­den der Grund­frei­be­trag schon aus ver­fas­sungs­recht­li­chen und sys­te­ma­ti­schen Grün­den nicht als steu­er­frei­er Ren­ten­be­zug in die Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung ein­ge­hen darf, kommt es auf den Vor­schlag des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, eine Auf­tei­lung des Grund­frei­be­trags nach dem Ver­hält­nis, mit dem die Ren­ten­ein­künf­te im Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ent­hal­ten sei­en, nicht mehr an.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist aber dar­auf hin, dass eine sol­che Auf­tei­lung kaum prak­ti­ka­bel sein dürf­te. Gera­de bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ‑wie der kla­gen­de Rent­ner- wäh­rend des Ren­ten­be­zugs Tei­le ihrer Erwerbs­tä­tig­keit noch fort­set­zen, wäre nicht pro­gnos­ti­zier­bar, wie sich der Anteil der Ren­ten­ein­künf­te am Gesamt­be­trag der Ein­künf­te wäh­rend der ‑ggf. jahr­zehn­te­lan­gen- Ren­ten­be­zugs­dau­er ent­wi­ckeln könn­te. Zudem wür­den im Rah­men der Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung Wir­kun­gen ein­tre­ten, die der Bun­des­fi­nanz­hof nicht für sach­ge­recht hiel­te. So wäre bei Steu­er­pflich­ti­gen, die aus­schließ­lich Ren­ten­ein­künf­te bezö­gen, der gesam­te Grund­frei­be­trag in die Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung ein­zu­be­zie­hen. Bei die­sen Steu­er­pflich­ti­gen könn­te sich dann schon theo­re­tisch kaum jemals eine dop­pel­te Besteue­rung erge­ben. Dem­ge­gen­über käme es bei Steu­er­pflich­ti­gen, die über sehr hohe ander­wei­ti­ge Ein­künf­te ver­fü­gen rech­ne­risch wesent­lich schnel­ler zu einer dop­pel­ten Besteuerung.

Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge der Rent­ner sind im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nung eben­falls nicht in die Ermitt­lung der Höhe des steu­er­frei blei­ben­den Teils der Ren­te ein­zu­be­zie­hen. Auch die­se Abzugs­mög­lich­keit dient nicht etwa der Ver­wirk­li­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips oder der Abfe­de­rung eines dop­pel­ten Steu­er­zu­griffs, son­dern der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums42 und muss daher im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang außer Betracht blei­ben43.

Die­je­ni­gen Ren­ten­zahl­be­trä­ge, die sogleich für die Leis­tung von Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung ver­wen­det wer­den müs­sen, ste­hen dem Steu­er­pflich­ti­gen letzt­lich nicht zur Ver­fü­gung. Ihre Steu­er­frei­stel­lung beruht daher auf einer Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Rent­ners; mit der ‑von Ver­fas­sungs wegen erfor­der­li­chen- Berück­sich­ti­gung die­ses Umstands erschöpft sich der Zweck der Steu­er­be­frei­ung. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug kann daher nicht ‑noch­mals- zur Kom­pen­sa­ti­on des aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Teils der frü­he­ren Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen berück­sich­tigt wer­den. Die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen gese­he­ne „Erhö­hung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit“ durch den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug kann der Bun­des­fi­nanz­hof auch an die­ser Stel­le nicht erken­nen. Dies wird bereits dar­aus deut­lich, dass andern­falls eine Erhö­hung der Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ‑bei gleich­blei­ben­der Ren­ten­hö­he- zu einer Ver­rin­ge­rung der rech­ne­ri­schen dop­pel­ten Besteue­rung füh­ren wür­de, obwohl die Leis­tungs­fä­hig­keit der Rent­ner durch die Bei­trags­er­hö­hung nicht etwa erhöht, son­dern gemin­dert wür­de44; ein sol­ches Ergeb­nis wäre evi­dent unsystematisch.

Eine dif­fe­ren­zier­te Behand­lung der Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung im Hin­blick dar­auf, dass mit ihnen ein Anspruch auf Kran­ken­geld erwor­ben wer­den könn­te (vgl. für die Rechts­la­ge ab 2010: § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG), ist schon des­halb nicht vor­zu­neh­men, weil Rent­ner kei­nen Kran­ken­geld­an­spruch haben (§ 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB V).

Aus den­sel­ben Grün­den sind auch die Bei­trags­an­tei­le des Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers zur Kran­ken­ver­si­che­rung nicht in die Ver­gleichs­rech­nung zur Ermitt­lung einer even­tu­el­len dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen einzubeziehen.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat sich zwar nicht dazu geäu­ßert, ob der Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Jahr 2008 den hälf­ti­gen Anteil am Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trag über­nom­men hat. Weil die ‑vom Finanz­ge­richt für ande­re Zwe­cke in Bezug genom­me­nen- Ren­ten­be­schei­de aber zei­gen, dass der kla­gen­de Rent­ner ab 2008 ledig­lich die Hälf­te der Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung der Rent­ner selbst getra­gen hat (im Ren­ten­be­scheid aus­drück­lich als „Bei­trags­an­teil“ bezeich­net), geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die ande­re Hälf­te des Bei­trags gemäß § 249a Satz 1 SGB V vom Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger getra­gen wor­den ist und unter § 3 Nr. 14 Halb­satz 2 EStG fällt.

Da die Steu­er­frei­heit der vom Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger über­nom­me­nen Bei­trags­an­tei­le zur Kran­ken­ver­si­che­rung auf den­sel­ben (verfassungs-)rechtlichen Erwä­gun­gen beruht wie der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der vom Steu­er­pflich­ti­gen getra­ge­nen Bei­trags­tei­le, kön­nen die­se steu­er­frei­en Vor­tei­le nicht (noch­mals) her­an­ge­zo­gen wer­den, um eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge dop­pel­te Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen rech­ne­risch zu ver­mei­den bzw. den Umfang einer sol­chen dop­pel­ten Besteue­rung zu ver­rin­gern45. Auch die­se Beträ­ge müss­ten ‑wenn sie steu­er­pflich­tig wären- sogleich nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den46.

Im Übri­gen sieht eine bedeut­sa­me Lite­ra­tur­auf­fas­sung die Bei­trags­an­tei­le als nicht steu­er­bar47 und die Steu­er­be­frei­ung daher als ledig­lich dekla­ra­to­risch an48.

Der Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trag ist eben­falls nicht als „steu­er­frei­er Ren­ten­teil­be­trag“ anzu­se­hen49. Er dient der pau­scha­len Abgel­tung bestimm­ter Son­der­aus­ga­ben, aber nicht der Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Altersvorsorgeaufwendungen.

Im Übri­gen ist die prak­ti­sche Bedeu­tung die­ser Fra­ge äußerst gering, weil die Höhe des Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trags sich auf ledig­lich 36 € (bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­leu­ten 72 €) beläuft und die­ser Betrag in den weit­aus meis­ten Fäl­len ‑so auch im Streit­fall- bereits durch den Abzug der Kir­chen­steu­er und von Zuwen­dun­gen über­schrit­ten wird.

Auch die Höhe der vom Rent­ner aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen hat das Finanz­ge­richt wei­test­ge­hend zutref­fend ermit­telt. Dies gilt sowohl für die Zuord­nung der bis 2004 als auch ab 2005 geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Die Beträ­ge sind weder im Hin­blick auf die kal­ku­la­to­ri­sche Aus­ga­ben­struk­tur der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu kür­zen noch ist danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob die Ein­kom­men­steu­er im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum 0 DM/​€ betra­gen hat.

Der danach vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ermit­tel­te Betrag der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (133.276 €) ist ‑deut­lich- gerin­ger als die Höhe der dem kla­gen­den Rent­ner vor­aus­sicht­lich steu­er­frei zuflie­ßen­den Ren­ten­teil­be­trä­ge (mehr als 157.149 €), so dass es im Streit­fall nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen kommt.

Für die Ermitt­lung der Höhe der in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men bis 2004 aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Tei­le der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind wer­ten­de Zuord­nungs­ent­schei­dun­gen erfor­der­lich, da nach dama­li­ger Rechts­la­ge gemein­sa­me Höchst­be­trä­ge für sämt­li­che Arten von ‑ein­kom­men­steu­er­recht­lich dem Grun­de nach abzieh­ba­ren- Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen vor­ge­se­hen waren.

Hier­zu hat das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den, dass die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung (ein­schließ­lich der ihnen gleich­ge­stell­ten Tei­le der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht gesetz­lich Ver­si­cher­ter) im Rah­men der retro­spek­tiv vor­zu­neh­men­den Prü­fung, in wel­chem Umfang Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men als aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet gel­ten, gleich­ran­gig zu berück­sich­ti­gen sind. Gleich­falls zu Recht hat das Finanz­ge­richt alle ande­ren dem Grun­de nach abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Rah­men der Zuord­nungs­ent­schei­dung, die für Zwe­cke der Prü­fung einer dop­pel­ten Besteue­rung vor­zu­neh­men ist, ledig­lich nach­ran­gig berück­sich­tigt. Hin­sicht­lich der höchst­rich­ter­lich bis­her nicht geklär­ten Fra­ge, wie die ‑gemein­sa­men- Höchst­be­trä­ge bei der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­leu­ten, die jeweils eige­ne Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen getra­gen haben, zuzu­ord­nen sind, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, den gesam­ten, den Ehe­leu­ten gemein­sam zuste­hen­den Abzugs-Höchst­be­trag im Ver­hält­nis der vor­ran­gig zu berück­sich­ti­gen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bei­der Ehe­leu­te aufzuteilen.

Die­se Zuord­nungs­ent­schei­dun­gen bedeu­ten nicht, dass der in den Alt­jah­ren bis 2004 bereits gewähr­te Son­der­aus­ga­ben­ab­zug teil­wei­se rück­gän­gig gemacht wird50. Viel­mehr geht es allein um die Prü­fung, ob die im aktu­el­len Ver­an­la­gungs­zeit­raum (hier: 2008) bezo­ge­ne Ren­te in aus­rei­chen­dem Umfang steu­er­frei gestellt wird – näm­lich zumin­dest in dem Umfang, in dem die frü­he­ren Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung gleich­ran­gig in die Berech­nung des abzieh­ba­ren Teils der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ein­zu­stel­len sind51. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat hier­zu jeden­falls aus­ge­führt, dass eine sol­che Zuord­nung „die grö­ße­re Plau­si­bi­li­tät bean­spru­chen kann„52.

Ein Nach­rang der Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung folgt nicht aus der von dem kla­gen­den Rent­ner­ehe­paar ‑im Anschluss an eine ent­spre­chen­de Lite­ra­tur­auf­fas­sung53- auf­ge­zeig­ten unter­schied­li­chen Situa­ti­on von Beam­ten auf der einen Sei­te und sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern (bzw. selbst für ihre Alters­vor­sor­ge ver­ant­wort­li­chen Selb­stän­di­gen) auf der ande­ren Sei­te nach der für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bis 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge. Da Beam­te kei­ne Bei­trä­ge zur Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung leis­ten müs­sen, stan­den ihnen die ‑sei­ner­zeit ein­heit­li­chen- Höchst­be­trä­ge für ihre wei­te­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen unge­schmä­lert zur Ver­fü­gung. Ab 2005 ist die­se Pro­ble­ma­tik durch die Ein­füh­rung geson­der­ter Höchst­be­trä­ge für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen einer­seits und sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ‑in der Pra­xis zumeist nur Bei­trä­ge zu Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen- ande­rer­seits ent­schärft worden.

Die­se Situa­ti­on ist bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2004 hin­zu­neh­men. Beam­te waren sei­ner­zeit beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ‑jeden­falls fak­tisch- bes­ser gestellt, bei der Besteue­rung der spä­te­ren Alters­be­zü­ge aber schlech­ter gestellt als sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer oder pri­vat vor­sor­gen­de Selb­stän­di­ge. Die­se Ungleich­be­hand­lun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aber nur in der Wei­se bean­stan­det, dass es den Gesetz­ge­ber mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 zu einer Neu­re­ge­lung ver­pflich­tet hat. Auch im Rah­men der ‑retro­spek­tiv vor­zu­neh­men­den- Ver­gleichs­rech­nung zur Ermitt­lung einer etwai­gen dop­pel­ten Besteue­rung besteht kei­ne Ver­pflich­tung, die unter­schied­li­chen Besteue­rungs­sys­te­me schon für Zeit­räu­me vor 2005 ein­an­der anzu­glei­chen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts54 ist dem Gesetz­ge­ber für die Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lung ein wei­ter Ent­schei­dungs­raum eröff­net; die­ser ist ledig­lich dadurch begrenzt, dass es „im Ein­zel­fall“ nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kom­men darf. Es gibt aber kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung, im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nun­gen, die für die­se Ein­zel­fall­prü­fung vor­zu­neh­men sind, auch die Aus­wir­kun­gen sol­cher unter­schied­li­cher Besteue­rungs­sys­te­ma­ti­ken zu kor­ri­gie­ren, die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt für die dama­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me als noch hin­nehm­bar ange­se­hen hat.

Den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung sind sol­che Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gleich­ge­stellt, die bei nicht gesetz­lich Ver­si­cher­ten an die Stel­le der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge tre­ten. Maß­ge­ben­de Gesichts­punk­te für die Gleich­stel­lung die­ser Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind das Bestehen einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung zur Leis­tung ent­spre­chen­der Bei­trä­ge, eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge oder eine über die Besteue­rung ledig­lich der ‑ggf. typi­sier­ten- Erträ­ge hin­aus­ge­hen­de Ein­kom­men­steu­er­pflicht spä­te­rer Versicherungsleistungen.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung im Bereich der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bei­spiels­wei­se Bei­trä­ge zur land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­se und zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen gleich­ge­stellt. Auch Bei­trä­ge zu pri­va­ten Pfle­ge-Pflicht­ver­si­che­run­gen sind gleich­ran­gig mit den ent­spre­chen­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen abziehbar.

Im Bereich der Krank­heits­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind Bei­trä­ge zu pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­run­gen den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung inso­weit gleich­ge­stellt ‑und daher im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nung gleich­ran­gig zu berücksichtigen‑, als sie zur Erlan­gung eines sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind55. Da die­se Bei­trags­an­tei­le nach der bis 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge noch nicht geson­dert aus­zu­wei­sen waren, ist ihre Höhe im Ein­zel­fall ggf. sach­ge­recht zu schät­zen. Anders als das Rent­ner­ehe­paar mei­nen, ist nicht etwa das bei­hil­fe­glei­che Ver­sor­gungs­ni­veau maß­geb­lich. Denn in Bezug auf den zusätz­li­chen Ver­si­che­rungs­schutz, der das sozi­al­hil­fe­glei­che Ver­sor­gungs­ni­veau auf das bei­hil­fe­glei­che Ver­sor­gungs­ni­veau anhe­ben soll, gibt es weder eine gesetz­li­che Ver­pflich­tung zur Leis­tung ent­spre­chen­der Bei­trä­ge noch eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zu deren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung noch eine Ein­kom­men­steu­er­pflicht von Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen. Die vom ‑gesetz­lich kran­ken­ver­si­cher­ten- kla­gen­den Rent­ner geleis­te­ten Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Zusatz-Kran­ken­ver­si­che­rung sind daher im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nung nicht gleich­ran­gig mit den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung abziehbar.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat beim kla­gen­den Rent­ner auch nach Ein­füh­rung der Pfle­ge-Pflicht­ver­si­che­rung (1995) kei­ne Bei­trä­ge zur Pfle­ge­ver­si­che­rung in die Ver­gleichs­rech­nung ein­ge­stellt. Ange­sichts des erheb­li­chen Unter­schieds zwi­schen den vor­aus­sicht­li­chen steu­er­frei­en Rententeilbeträgen((jedenfalls mehr als 157.149 €) und den aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (133.276 €) kann die­se Unge­nau­ig­keit aber kei­nen Ein­fluss auf das Ergeb­nis des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens haben. Im Übri­gen geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Bei­trä­ge zur Pfle­ge-Pflicht­ver­si­che­rung in den vom Finanz­ge­richt berück­sich­tig­ten Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung ent­hal­ten sind. Im Rah­men der hier vor­zu­neh­men­den Ver­gleichs­rech­nung sind die Bei­trä­ge zu die­sen bei­den Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung ohne­hin gleich zu behandeln.

Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt die ‑aller­dings nur in den Jah­ren 1970 bis 1973 ange­fal­le­nen und rela­tiv gering­fü­gi­gen- Bei­trä­ge der Ehe­frau zur Ver­sor­gungs­an­stalt des Bun­des und der Län­der (VBL) als gleich­ran­gig mit den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ange­se­hen, obwohl die VBL nicht zur Basis-Alters­ver­sor­gung gehört und die hier­aus spä­ter flie­ßen­den Alters­be­zü­ge bei der Ehe­frau ledig­lich der Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­lie­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob er sich die­ser Wür­di­gung des Finanz­ge­richt anschlie­ßen könn­te, da sie sich zuguns­ten der kla­gen­de Rent­ner aus­ge­wirkt hat, die Schwel­le einer rech­ne­ri­schen dop­pel­ten Besteue­rung im Streit­fall aber ohne­hin nicht über­schrit­ten wird.

Alle ande­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind im Rah­men der Zuord­nungs­ent­schei­dung nur nach­ran­gig zu berücksichtigen.

Für Bei­trä­ge zu kapi­tal­bil­den­den Lebens­ver­si­che­run­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof dies bereits ent­schie­den56. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt aus­ge­führt, dass die­ser Nach­rang auch dann gilt, wenn Zweck eines kapi­tal­bil­den­den Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trags ‑wie im Fall der kla­gen­de Rent­ner- die Ver­wen­dung der Ablauf­leis­tung zur Ablö­sung von Finan­zie­rungs­dar­le­hen für ver­mie­te­te oder selbst­ge­nutz­te Immo­bi­li­en ist. Denn auch in die­sem Fall wird mit­tels des Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trags Ver­mö­gen gebil­det, das kei­ner gesetz­li­chen Bin­dung für Zwe­cke der Alters­vor­sor­ge unterliegt.

Es kommt auch nicht dar­auf an, ob bzw. in wel­chem Umfang in den Bei­trä­gen zu Lebens­ver­si­che­run­gen ein Risi­ko­an­teil ent­hal­ten ist. Denn es besteht weder eine gesetz­li­che Pflicht zur Absi­che­rung die­ses Risi­kos noch eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur ein­kom­men­steu­er­min­dern­den Berück­sich­ti­gung von Bei­trä­gen zu Risi­ko-Lebens­ver­si­che­run­gen noch eine Ein­kom­men­steu­er­pflicht ent­spre­chen­der Versicherungsleistungen.

Aus den­sel­ben Grün­den sind auch Bei­trä­ge zu Unfall- und Haft­pflicht­ver­si­che­run­gen im Rah­men der Zuord­nungs­ent­schei­dung nur nach­ran­gig abzieh­bar57. Ins­be­son­de­re besteht kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung zur ein­kom­men­steu­er­min­dern­den Berück­sich­ti­gung die­ser Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen58.

Für die­ses Ergeb­nis spre­chen zusätz­lich auch Ver­ein­fa­chungs­grün­de. Denn die Betrach­tung kann bei Außer­acht­las­sung der sons­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen regel­mä­ßig auf die Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge begrenzt wer­den, die auch für die ent­fern­te Ver­gan­gen­heit zumeist mit ver­tret­ba­rem Auf­wand fest­stell­bar sein wer­den59.

Im Fall der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­leu­ten, die bei­de jeweils Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen getra­gen haben, ist der gemein­sa­me Höchst­be­trag ‑wie vom Finanz­ge­richt ent­schie­den- im Ver­hält­nis der vor­ran­gig berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bei­der Ehe­leu­te auf die­se Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf­zu­tei­len60.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg sich gegen die vom über­wie­gen­den Teil der Lite­ra­tur61 vor­ge­schla­ge­ne hälf­ti­ge Auf­tei­lung des gemein­sa­men Höchst­be­trags ent­schie­den. Hier­für hat es den Wort­laut des § 26b EStG ange­führt, wonach die Ehe­leu­te u.a. im Bereich des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs „gemein­sam als Steu­er­pflich­ti­ger“ behan­delt wer­den. Auch nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, die zu § 10 Abs. 3 EStG in der bis 2004 gel­ten­den Fas­sung ergan­gen ist, stand der Höchst­be­trag bei­den Ehe­leu­ten gemein­sam zu. Dar­aus folgt ‑wie sich gera­de im Fall der kla­gen­de Rent­ner zeigt‑, dass der Arbeits­lohn des­je­ni­gen Ehe­gat­ten, für den der Vor­weg­ab­zug zu kür­zen war, auch den Teil des Vor­weg­ab­zugs schmä­lert, der rech­ne­risch auf den­je­ni­gen Ehe­gat­ten ent­fällt, der ‑wie der kla­gen­de Rent­ner nach Ende sei­ner Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit- für sich genom­men Anspruch auf einen unge­kürz­ten Vor­weg­ab­zug gehabt hät­te62. Die­se gemein­sa­me Betrach­tung muss fol­ge­rich­tig auch für die Auf­tei­lung des gemein­sa­men Höchst­be­trags für Zwe­cke der Ver­gleichs­rech­nung zur Fest­stel­lung einer dop­pel­ten Besteue­rung gel­ten. Die­ser Auf­tei­lungs­maß­stab ermög­licht es zudem, in Fäl­len, in denen auch der ande­re Ehe­gat­te eine dop­pel­te Besteue­rung sei­ner Alters­be­zü­ge und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gel­tend machen möch­te, eine bei­den Ehe­leu­ten gerecht wer­den­de Zuord­nung der frü­he­ren Höchst­be­trä­ge vorzunehmen.

Für die in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2005 geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass die­je­ni­gen Tei­le der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wur­den, die den ‑seit­dem aus­schließ­lich für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gel­ten­den- Höchst­be­trag nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 gel­ten­den Fas­sun­gen über­schrit­ten haben63. Das Finanz­ge­richt hat die­se Beträ­ge zutref­fend ermittelt.

Ohne dass dies im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich wäre, merkt der Bun­des­fi­nanz­hof an, dass in Fäl­len, in denen die geleis­te­ten und um den Über­gangs­fak­tor gekürz­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen die Höchst­be­trä­ge nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 gel­ten­den Fas­sun­gen über­schrei­ten, bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­leu­ten die vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze ent­spre­chend gel­ten. Danach ist der gemein­sa­me Höchst­be­trag im Ver­hält­nis der von bei­den Ehe­leu­ten selbst getra­ge­nen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aufzuteilen.

Die sol­cher­ma­ßen vor­ge­nom­me­ne Berech­nung ist nicht um die­je­ni­gen Antei­le der in den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) vom kla­gen­den Rent­ner geleis­te­ten Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu modi­fi­zie­ren, die nach der Finan­zie­rungs- und Aus­ga­ben­struk­tur der Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung kal­ku­la­to­risch nicht auf die Leis­tung von Alters- oder Hin­ter­blie­be­nen­ren­ten ent­fal­len64.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag ‑selbst im Wege einer gro­ben Pau­scha­lie­rung- nicht, aus den vor­lie­gen­den sta­tis­ti­schen Daten eine indi­vi­du­el­le Zuord­nung zwi­schen den Aus­ga­ben der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und den Bei­trä­gen bzw. den dar­auf beru­hen­den Ren­ten­be­zü­gen des Rent­ners her­zu­stel­len. Auf die ent­spre­chen­de Anfra­ge des Finanz­ge­richt hat die DRV Bund im Kla­ge­ver­fah­ren aus­ge­führt, es sei nicht mög­lich, den Anteil der Bei­trags­leis­tun­gen, der nicht in die Finan­zie­rung der Alters­ren­ten flie­ße, ein­deu­tig anzu­ge­ben. Zwar lie­gen auch heu­te noch für jedes ein­zel­ne Jahr des hier maß­geb­li­chen Zeit­raums Daten zur Ein­nah­men- und Aus­ga­ben­struk­tur der Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung vor. Aller­dings erhal­ten die­se Trä­ger nicht nur Bei­trags­ein­nah­men, son­dern in erheb­li­chem ‑und im Zeit­ab­lauf sehr unter­schied­li­chem- Umfang auch Bun­des­zu­schüs­se, fer­ner in gerin­ge­rem Umfang noch sons­ti­ge Ein­nah­men. Die Zuord­nung ins­be­son­de­re der pau­schal bemes­se­nen Bun­des­zu­schüs­se zu den ein­zel­nen Aus­ga­ben­po­si­tio­nen erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof aber nicht mit hin­rei­chen­der Ein­deu­tig­keit möglich.

Hin­zu kom­men die Gesichts­punk­te, die das Finanz­ge­richt in über­zeu­gen­der Wei­se aus dem Cha­rak­ter der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung als umla­ge­fi­nan­zier­tem Sys­tem abge­lei­tet hat. Danach kann von der­je­ni­gen Mit­tel­ver­wen­dung, die für den Zeit­punkt der jewei­li­gen Bei­trags­leis­tung noch fest­stell­bar sein mag, kein Zurech­nungs­zu­sam­men­hang zu den ‑erst viel spä­ter anfal­len­den- Alters­be­zü­gen des ein­zel­nen Rent­ners her­ge­stellt wer­den. Wel­che Antei­le der Bei­trä­ge und sons­ti­gen Ein­nah­men der Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung jeweils für wel­che Leis­tun­gen ver­wen­det wur­den bzw. wer­den, ist ‑wie bereits das Finanz­ge­richt aus­ge­führt hat- ent­schei­dend von den sich im Zeit­ab­lauf ändern­den Vor­ga­ben des Gesetz­ge­bers sowie den demo­gra­fi­schen und gesell­schaft­li­chen Ent­wick­lun­gen abhängig.

Nicht zuletzt spre­chen für die Nicht­ein­be­zie­hung der kal­ku­la­to­ri­schen Antei­le prak­ti­sche Erwä­gun­gen und Vereinfachungsgesichtspunkte.

Eben­falls zu Recht hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­bergG nicht danach dif­fe­ren­ziert, ob die Ein­kom­men­steu­er im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum 0 DM/​€ betra­gen hat65.

Hier­für spricht zunächst, dass der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Ver­gleichs­rech­nung nie­mals auf den durch den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ver­mie­de­nen Ein­kom­men­steu­er­be­trag, son­dern stets nur auf die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er abge­stellt hat66. Dar­über hin­aus wür­de eine der­ar­ti­ge Betrach­tung die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die zur Vor­nah­me der Ver­gleichs­rech­nung alle ihre Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de vor­le­gen, gegen­über den­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen benach­tei­li­gen, die die­se Unter­la­gen nicht vor­le­gen, so dass ‑ent­spre­chend den Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil in BFHE 254, 545- auf eine schätzwei­se Ablei­tung aus den Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­läu­fen aus­ge­wi­chen wer­den müss­te. Fer­ner ver­hin­dert der Ver­zicht auf die­se Dif­fe­ren­zie­rung eine wei­te­re Ver­kom­pli­zie­rung der Vergleichsrechnung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2021 – X R 33/​19

  1. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  2. FG Baden-Würrtem­berg, Urteil vom 01.10.2019 – 8 K 3195/​16[]
  3. BGBl I 2004, 1427[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 22[]
  5. grund­le­gend BFH-Ent­schei­dun­gen vom 01.02.2006 – X B 166/​05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420; vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; und vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; zu der für die Bei­trags­sei­te gel­ten­den Über­gangs­re­ge­lung vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 29, 32[]
  7. zur erhöh­ten Besteue­rung der Alters­ren­ten vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/​11, BStBl II 2016, 310; und vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/​10, HFR 2016, 72; zu der für die Bei­trags­sei­te gel­ten­den Über­gangs­re­ge­lung BVerfG, Beschluss vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/​10, BStBl II 2016, 801[]
  8. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 23 f., m.w.N.[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und in BFHE 254, 545, Rz 46[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.[]
  12. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.[]
  13. aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.; so auch BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 58 f.[]
  14. vgl. für die Besteue­rung von Zins­er­trä­gen nach § 20 EStG auch in Zei­ten einer recht hohen Geld­ent­wer­tung BVerfG, Beschluss vom 19.12.1978 – 1 BvR 335, 427, 811/​76, BVerfGE 50, 57[]
  15. aus­führ­lich BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; fer­ner Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 60, jeweils m.w.N.[]
  16. gestützt auf G. Sie­pe, DStR 2019, 2568; G. Sie­pe, Die Wirt­schafts­prü­fung 2019, 1012; G. Sie­pe, DStR 2020, 423; zu Recht kri­tisch hier­zu Dom­mer­muth, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2020, 439, 450[]
  17. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 56[]
  18. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 52 f.[]
  19. so Ermel, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2020, 35; ähn­lich Ermel, DStR 2020, 2171, 2177; wohl auch Wernsmann/​Neudenberger in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 22 Rz B 227[]
  20. eben­so Finanz­ge­richt Müns­ter, Beschluss vom 26.09.2019 – 9 – V 1985/​19 E, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2020, 730; Heß/​Golombek in Lade­mann, EStG, § 22 EStG Rz 170, und Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 846: infla­ti­ons­be­ding­te Mehr­zah­lun­gen sei­en steu­er­pflich­tig; aus­führ­lich Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 389 ff.; im Ergeb­nis auch BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 77[]
  21. BVerfG, Beschlüs­se in BStBl II 2016, 310, Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 39; BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b aa, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II. 1.[]
  22. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; und vom 23.08.2017 – X R 33/​15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 26[]
  23. vgl. die aus­führ­li­chen Dar­le­gun­gen im BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 44 ff.; fer­ner BVerfG, Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1961/​10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.[]
  24. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 55 ff.; BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II. 2.[]
  25. vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 61 ff.[]
  26. vgl. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10 EStG Rz 344; Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 22 Rz 162; Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 394; eben­so für die ‑inso­weit ver­gleich­ba­re- Fra­ge der Vor­nah­me der Über­schuss­pro­gno­se bei pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen BFH, Urteil vom 17.04.2013 – X R 18/​11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 61[]
  27. BStBl I 2011, 80[]
  28. zum Ver­öf­fent­li­chungs­zeit­punkt vgl. BMF, Schrei­ben vom 17.03.2009, BStBl I 2009, 474[]
  29. zum Bezug einer Sofort-Ren­te BFH, Urteil vom 16.09.2004 – X R 29/​02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II. 2.; zur aus­nahms­wei­se erfor­der­lich wer­den­den Beur­tei­lung der Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht eines Beam­ten vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2008 – VI R 50/​06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243, unter II. 2.c[]
  30. vgl. zur Forst­wirt­schaft BFH, Urteil vom 09.03.2017 – VI R 86/​14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12, m.w.N.[]
  31. so auch Hüt­te in Beck­OK EStG, § 22 Rz 277; Giesl in EStG eKom­men­tar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schus­ter, Betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung ‑BetrAV- 2016, 475, 477; Schus­ter Die Monats­zeit­schrift ‑jM- 2017, 119, 121; Schus­ter, DStR 2018, 2106, 2109; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 847; Rüga­mer, FR 2020, 399, 405; offen Musil, DStR 2020, 1881, 1890[]
  32. vgl. Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 228[]
  33. vgl. BFH, Beschluss vom 05.02.2018 – X B 114/​17, BFH/​NV 2018, 614, Rz 28, m.w.N.[]
  34. so auch Schus­ter, BetrAV 2016, 475, 477; Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 225; Giesl in EStG eKom­men­tar, § 22 Rz 57.1; Lind­berg, in Frotscher/​Geurts, EStG, § 10 Rz 55a1; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Hey, Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung ‑DRV- 2004, 1, 7; a.A. Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2003, 673, 680; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; ohne Begrün­dung auch Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen-Schrif­ten­rei­he Bd. 74 ‑Abschluss­be­richt der Sachverständigenkommission‑, S. 52 oben[]
  35. für eine Begren­zung auf die­sen Betrag im Rah­men der Ver­gleichs­rech­nung daher Schus­ter, jM 2017, 119, 121; Schus­ter, DStR 2018, 2106, 2109; Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 398 f.; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 344[]
  36. zutref­fend Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 848; Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 22 Rz 167; wohl auch Rüga­mer, FR 2020, 399, 405[]
  37. BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5, 8, 14/​91, BVerfGE 87, 153, unter C.I. 3.; Regie­rungs­ent­wurf des Fami­li­en­ent­las­tungs­ge­set­zes vom 04.10.2018, BT-Drs.19/4723, 19[]
  38. eben­so Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, S. 51; Ruland, in Fest­schrift für Peter Sel­mer zum 70. Geburts­tag, 2004, S. 889, 901 f.; Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2003, 673, 680; Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2004, 409, 430; Hey, DRV 2004, 1, 8; Intemann/​Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Stüt­zel, DStR 2010, 1545, 1548; Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 848; Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 398; Rüga­mer, FR 2020, 399, 404; Musil, DStR 2020, 1881, 1889 f.; Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 222; Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 22 Rz 166; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKom­men­tar, § 22 Rz 57.1; Lind­berg, in Frotscher/​Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; wohl auch Förs­ter, DStR 2009, 141, 146; a.A. Frak­ti­ons­ent­wurf zum Alt­Ein­kG vom 09.12.2003, BT-Drs. 15/​2150, 23; Schus­ter, BetrAV 2016, 475, 477; Schus­ter, DStR 2018, 2106, 2109; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d[]
  39. aus­führ­lich BVerfG, Beschluss in BVerfGE 87, 153, unter C.II. 3.[]
  40. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125, unter D.III. 1.[]
  41. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.VI.[]
  42. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 1.[]
  43. eben­so Ruland, in Fest­schrift für Peter Sel­mer zum 70. Geburts­tag, 2004, S. 889, 902 f.; Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2003, 465, 479 f.; Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2004, 409, 432; Hey, DRV 2004, 1, 10 f.; Intemann/​Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 848; Rüga­mer, FR 2020, 399, 404; Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 22 Rz 164; Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKom­men­tar, § 22 Rz 57.1; Lind­berg, in Frotscher/​Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; nur im Ergeb­nis auch Ermel, DStR 2020, 2171, 2178: mit­tel­ba­re Ungleich­be­hand­lung zu ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen; a.A. Schus­ter, BetrAV 2016, 475, 477; Schus­ter, jM 2017, 119, 122; Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 397; Dom­mer­muth, FR 2020, 439, 451; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; für die Ein­be­zie­hung ‑ohne Begrün­dung- auch Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, S. 52 oben[]
  44. so zutref­fend Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2003, 465, 480; Stüt­zel, DStR 2010, 1545, 1548; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 344[]
  45. Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 22 Rz 165; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKom­men­tar, § 22 Rz 57.1; Lind­berg, in Frotscher/​Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; a.A. Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 397[]
  46. zutref­fend Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 848[]
  47. so HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 14 EStG Rz 1; v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 14 Rz B 14/​12[]
  48. L. Fischer in Bordewin/​Brandt, § 3 Nr. 14 EStG Rz 5; Schmidt/​Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 61[]
  49. eben­so Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 226; Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 22 Rz 168; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 399; Hey, DRV 2004, 1, 7; a.A. Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, S. 52 oben[]
  50. so aber Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 849; ähn­lich auch Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217[]
  51. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 51, m.w.N.; zustim­mend Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 395[]
  52. zum Abzug von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen: BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II. 1.b bb[]
  53. Ruland, in Fest­schrift für Peter Sel­mer zum 70. Geburts­tag, 2004, S. 889, 904 f.; Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2003, 465, 481; Bral­l/­Bru­no-Lato­ch­a/­Loh­mann, DRV 2004, 409, 431; Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 849; dage­gen wie­der­um Musil, DStR 2020, 1881, 1891; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e[]
  54. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.[]
  55. vgl. auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.[]
  56. BFH, Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 29 ff.; zustim­mend Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 395; a.A. Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217[]
  57. so auch Förs­ter, DStR 2009, 141, 145; Schus­ter, BetrAV 2016, 475, 478; Schus­ter, jM 2017, 119, 121; Dom­mer­muth, FR 2020, 439, 440; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e; a.A. Hey, DRV 2004, 1, 11 f.; Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 849; Rüga­mer, FR 2020, 399, 406; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 216[]
  58. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, Rz 113; und vom 09.09.2015 – X R 5/​13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043, Rz 26, 34; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/​04, 410/​05, BVerfGE 120, 169, unter B.III.[]
  59. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 56[]
  60. eben­so Rüga­mer, FR 2020, 399, 407; Dom­mer­muth, FR 2020, 439, 440; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e[]
  61. so Schus­ter, BetrAV 2016, 475, 478; Schus­ter, jM 2017, 119, 121; Schus­ter, DStR 2018, 2106, 2108; Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 850; Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 218; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 342[]
  62. BFH, Urtei­le vom 21.06.1989 – X R 19/​85, BFH/​NV 1990, 223; und vom 11.12.2002 – XI R 17/​00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650, unter II. 3.[]
  63. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – X R 2/​15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 55[]
  64. eben­so Mues in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 22 Rz 155; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; wohl auch Musil, DStR 2020, 1881, 1891; a.A. Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 850; Schus­ter, DStR 2018, 2106, 2108; Rüga­mer, FR 2020, 399, 407; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.; ins­be­son­de­re für eine Aus­klam­me­rung der­je­ni­gen Bei­trags­an­tei­le, mit denen die Zuschüs­se zur Kran­ken­ver­si­che­rung der Rent­ner finan­ziert wer­den, Schus­ter, BetrAV 2016, 475, 477, und Schus­ter, jM 2017, 119, 122; für eine Her­aus­rech­nung der auf Hin­ter­blie­be­nen- und Erwerbs­un­fä­hig­keits­ren­ten ent­fal­len­den Risi­ko­an­tei­le Dom­mer­muth, FR 2020, 385, 392[]
  65. gl.A. Kar­ren­b­rock, DStR 2018, 844, 850; Dom­mer­muth, FR 2020, 439, 440; Rüga­mer, FR 2020, 399, 405; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/​Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 227; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Giesl in EStG eKom­men­tar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schus­ter, jM 2017, 119, 121; Schus­ter, DStR 2018, 2106, 2108; Heß/​Golombek in Lade­mann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.[]
  66. vgl. ins­be­son­de­re BFH, Beschluss vom 04.12.2012 – X B 152/​11, BFH/​NV 2013, 375, Rz 15[]

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