Dop­pel­be­steue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten

Eine Dop­pel­be­steue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten kann aus­ge­schlos­sen wer­den, wenn die Sum­me der steu­er­frei aus­ge­zahl­ten Ren­ten­an­tei­le die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Ren­ten­bei­trä­ge über­steigt.

Dop­pel­be­steue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 26.11.2008 1 fest­ge­stellt und hat auch in der Fol­ge­zeit an die­ser Recht­spre­chung fest­ge­hal­ten 2.

Die bei­den in dem Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710 als Alter­na­ti­ven wie­der­ge­ge­be­nen Berech­nungs­wei­sen aus dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Alt­Ein­kG auf der einen Sei­te – "Bei der Berech­nung der steu­er­li­chen Belas­tung der Ren­ten­zah­lung wird laut Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs die dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den, wenn Ren­ten­zah­lun­gen in einem Umfang steue­run­be­las­tet zuflös­sen, der min­des­tens dem Umfang der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­ge ent­spre­che; ent­schei­dend ist damit für den Gesetz­ge­ber die Höhe des steue­run­be­las­te­ten Zuflus­ses." – und der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on auf der ande­ren Sei­te – "wird … eine Zwei­fach­be­steue­rung nur dann ver­mie­den, wenn der nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­hen­de Ren­ten­zu­fluss min­des­tens so hoch ist wie der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­te Ren­ten­bei­trag oder anders aus­ge­drückt: Eine Zwei­fach­be­steue­rung liegt dann vor, wenn und soweit der Rück­fluss von aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Ren­ten­bei­trä­gen wäh­rend der Ren­ten­be­zugs­pha­se in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er ein­be­zo­gen wird" – sind hin­sicht­lich der Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Dop­pel­be­steue­rung defi­ni­tiv aus­ge­schlos­sen ist, iden­tisch. Nach bei­den For­mu­lie­run­gen kommt es ‑jeden­falls- nicht zu einer Dop­pel­be­steue­rung, wenn Ren­ten­be­zü­ge wenigs­tens in Höhe der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen steu­er­frei blei­ben.

Die bei­den Ansät­ze unter­schei­den sich ledig­lich hin­sicht­lich der umge­kehr­ten Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen es zu einer Dop­pel­be­steue­rung kommt. Die­se bleibt mit der erst­ge­nann­ten For­mu­lie­rung unbe­ant­wor­tet. Sie wird in der zwei­ten For­mu­lie­rung durch die Wen­dung "nur dann ver­mie­den" inzi­dent dahin beant­wor­tet, dass eine Dop­pel­be­steue­rung bereits dann vor­liegt, wenn der Zufluss steu­er­frei­er Ren­ten­be­zü­ge hin­ter den aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zurück­bleibt. Die Umfor­mu­lie­rung für das Kon­zept der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ("anders aus­ge­drückt …") ent­hält kei­ne Aus­sa­ge dar­über, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Ren­ten­be­zü­ge ein Rück­fluss von aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­gen sind. Der Klä­ger hat aber nicht die ‑in der Tat in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht voll­um­fäng­lich geklär­te- Fra­ge auf­ge­wor­fen, wann Dop­pel­be­steue­rung ein­tritt, son­dern wann sie aus­ge­schlos­sen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar in sei­nem Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710 nach eige­nem Bekun­den nicht ent­schie­den, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den wird. Bei den dort genann­ten, bewusst offen gelas­se­nen Punk­ten han­delt es sich jedoch um Ein­zel­fra­gen (Berück­sich­ti­gung des Grund­frei­be­trags, gewis­ser Pausch­be­trä­ge sowie von Son­der­aus­ga­ben), die an der prin­zi­pi­el­len Beant­wor­tung der Grund­satz­fra­ge nichts ändern.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Urteil vom 06.03.2002 3 im Hin­blick auf die Fra­ge der Dop­pel­be­steue­rung aus­ge­führt, dass nach gegen­wär­tig gel­ten­dem Ein­kom­men­steu­er­recht grund­sätz­lich als steu­er­ba­res Ein­kom­men nur der erst­ma­li­ge Zufluss einer Ver­mö­gens­meh­rung behan­delt wird, nicht dage­gen der "erfolgs­neu­tra­le Ver­mö­gens­tausch", so dass nicht ein zwei­tes Mal (dop­pelt) besteu­ert wer­den dür­fe, was bereits der Ein­kom­men­steu­er unter­le­gen habe. Daher hat es dem Gesetz­ge­ber auf­ge­ge­ben, die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung in jedem Fall ver­mie­den wird.

Eine rich­ter­li­che Kon­trol­le, ob der Gesetz­ge­ber die­sem Auf­trag genügt hat, erfor­dert eine Gegen­über­stel­lung der Besteue­rung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und der Besteue­rung der spä­te­ren Ren­ten­be­zü­ge. Nur Letz­te­re sind Gegen­stand der Besteue­rung. Soweit das BVerfG die steu­erneu­tra­le Behand­lung des Ver­mö­gens­tauschs for­dert, sind als Gegen­stän­de die­ses Tauschs die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf der einen Sei­te und die ein­zel­nen Ren­ten­be­zü­ge auf der ande­ren Sei­te zu betrach­ten. Das gilt unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die Vor­stel­lung, die Vor­sor­ge­bei­trä­ge flös­sen in Gestalt von Ren­ten­be­zü­gen zurück, der zivil­recht­li­chen Sys­te­ma­tik der Leib­ren­ten ent­spricht. Gegen­stand der Prü­fung, ob tat­säch­lich eine Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den wur­de, kann ledig­lich die tat­säch­li­che steu­er­li­che Behand­lung der Vor­gän­ge sein. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG unter­lie­gen aber in dem dort spe­zi­fi­zier­ten Umfang die tat­säch­lich gezahl­ten Ren­ten als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge für die Dau­er des Bezugs ‑und gera­de nicht das Leib­ren­ten­stamm­recht bzw. der Ren­ten­an­spruch selbst- der Besteue­rung. Wäre Letz­te­res der Fall, wäre es kon­se­quent gewe­sen, statt­des­sen den kapi­ta­li­sier­ten Ren­ten­an­spruch im Moment des Ren­ten­ein­tritts zu besteu­ern. Das ent­spricht weder § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG noch § 11 Abs. 1 EStG. Fol­ge­rich­tig kann der Maß­stab für die Prü­fung der Dop­pel­be­steue­rung ledig­lich der Umfang der wie­der­keh­ren­den Bezü­ge sein.

Ein Kon­zept, die Ren­ten­be­zü­ge zu genau dem­je­ni­gen Pro­zent­satz von der Steu­er frei­zu­stel­len, mit dem die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen tat­säch­lich der Steu­er unter­la­gen, wäre vor die­sem Hin­ter­grund kei­ne Über­prü­fung der Dop­pel­be­steue­rung. Es wäre ein Besteue­rungs­mo­dell, in dem die Besteue­rung unmit­tel­bar an das Leib­ren­ten­stamm­recht bzw. den Ren­ten­an­spruch anknüpf­te und die­ses in einen dem Grun­de nach steu­er­ver­haf­te­ten und einen dem Grun­de nach steu­er­frei­en Teil zer­leg­te. Die­ses Modell hät­te es aller­dings erfor­dert, in jedem Ren­ten­be­steue­rungs­fall über meist meh­re­re Jahr­zehn­te zurück zu ermit­teln, mit wel­chen Antei­len die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­tem bzw. unver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wor­den waren. Das Alt­Ein­kG ist die­sen Weg nicht gegan­gen, so dass dahin­ste­hen kann, inwie­weit er über­haupt gang­bar gewe­sen wäre. Bereits der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hat in sei­nem Beschluss vom 15.07.1991 4 aus­ge­führt, dass der bür­ger­lich-recht­li­che Leib­ren­ten­be­griff den steu­er­ba­ren Ertrags­an­teil nicht von der nicht­steu­er­ba­ren Ver­mö­gensum­schich­tung zu tren­nen ver­mö­ge. Der Gesetz­ge­ber hat sich jeden­falls in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG gegen die­sen Ansatz ent­schie­den. Er ist statt­des­sen typi­sie­rend davon aus­ge­gan­gen, dass das Ver­hält­nis der steu­er­pflich­ti­gen zu den steu­er­frei­en Bezü­gen, das sich aus den dor­ti­gen Tabel­len ergibt, der steu­er­li­chen Behand­lung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen hin­rei­chend kor­re­spon­diert. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Typi­sie­rung dem Grun­de nach für ver­fas­sungs­kon­form erach­tet, so dass er der Fra­ge der Dop­pel­be­steue­rung nur noch im Wege einer Ein­zel­fall­über­prü­fung nach­zu­ge­hen hat 5. Dies hat er in der Fol­ge­zeit getan und wird es wei­ter tun, wie die – ein­lei­tend zitier­te – Recht­spre­chung der Fol­ge­jah­re zeigt.

Es bedarf daher kei­ner Beant­wor­tung mehr, ob es außer­dem gegen das Nomi­nal­wert­prin­zip ver­stie­ße, den Ver­gleich zwi­schen ver­steu­er­ten und unver­steu­er­ten Vor­sor­ge­bei­trä­gen bzw. Ren­ten­be­zü­gen unab­hän­gig von dem Umfang der tat­säch­lich zuflie­ßen­den Ren­ten­be­zü­ge nach einer sol­chen Quo­te vor­zu­neh­men.

Auch die Fra­ge, inwie­weit die nach der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung künf­tig zu erwar­ten­den Ren­ten­zah­lun­gen in die Gegen­über­stel­lung ein­zu­be­zie­hen sind, ist in der Recht­spre­chung bereits geklärt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sie in sei­nem Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710 dem Grun­de nach beant­wor­tet und hier­an wei­ter­hin fest­ge­hal­ten 6. In der Ein­be­zie­hung der künf­ti­gen Bezü­ge nach der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung liegt eine Typi­sie­rung. Bei Abwei­chun­gen vom typi­schen Fall ver­wirk­licht sich das der Leib­ren­te eige­ne Unsi­cher­heits­mo­ment.

Der Bun­des­fi­nanz­hof erkennt hier eben­falls kei­ne Not­wen­dig­keit, die Rechts­fra­ge noch ein­mal auf­zu­rol­len. Soweit bean­stan­det wird, die Ein­be­zie­hung der erst zu erwar­ten­den Ren­ten­be­zü­ge füh­re dazu, dass es prak­tisch kei­nen Fall der Dop­pel­be­steue­rung mehr geben wer­de, spricht das nicht gegen die Her­an­ge­hens­wei­se des Bun­des­fi­nanz­hofs, son­dern für die Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten. Anders als die­ser Ein­wand nahe­legt, ver­steht es sich nicht von selbst, dass es in einer gewis­sen Anzahl von Fäl­len zur Dop­pel­be­steue­rung und damit zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit kom­men muss.

Auch die unter dem Aspekt des Ver­trau­ens­schut­zes for­mu­lier­te Fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger, der vor Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG sei­ne Ren­ten­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen hat, sich auf den rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schutz beru­fen kön­ne, damit er steu­er­lich so behan­delt wer­de, als habe er sei­ne Ren­ten­bei­trä­ge nicht aus unver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet, bedarf nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ner wei­te­ren Klä­rung. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Neu­ord­nung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te geprüft und im Ergeb­nis für ver­fas­sungs­kon­form erach­tet. Bei einem Gesetz, das wie das Alt­Ein­kG einen Lebens­be­reich steu­er­lich wesent­lich umge­stal­tet, ist die Fra­ge des Ver­trau­ens­schut­zes not­wen­di­ger Bestand­teil ver­fas­sungs­recht­li­cher Über­le­gun­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dabei noch dahin­ste­hen las­sen, ob ein ver­trau­ens­be­grün­den­der Tat­be­stand vor­han­den ist. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug steht recht­lich nicht zur Dis­po­si­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ver­kennt, dass es prak­tisch nur dann zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug kom­men wird, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ent­spre­chen­de Son­der­aus­ga­ben gel­tend macht. Jeden­falls aber ist das Ver­trau­en des Inhalts, der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug füh­re nicht zur Steu­er­pflicht der Ren­te, in der Sache über­haupt nicht von dem all­ge­mei­nen Ver­trau­en in den Fort­be­stand der Ren­ten­be­steue­rung zu unter­schei­den. Es war gera­de das Anlie­gen des Alt­Ein­kG, das Ver­hält­nis zwi­schen der steu­er­li­chen Behand­lung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in der Erwerbs­pha­se und der­je­ni­gen der Ren­ten­be­zü­ge in der Ren­ten­pha­se ‑ein all­ge­mei­nes Pro­blem jed­we­der Ren­ten­be­steue­rung- auf­ein­an­der abzu­stim­men. Etwai­ge u.a. auf die steu­er­li­che Behand­lung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gegrün­de­te Erwar­tungs­hal­tun­gen der Betrof­fe­nen sind daher wesent­li­cher Bestand­teil der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung durch den Bun­des­fi­nanz­hof gewe­sen.

Im Übri­gen weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass eine steu­er­li­che Frei­stel­lung der Ren­ten­be­zü­ge mit Rück­sicht auf die steu­er­li­che Behand­lung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen unter dem Aspekt des Ver­trau­ens­schut­zes ‑gleich aus wel­chem Rechts­grun­de- zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten und damit unge­recht­fer­tig­ten Begüns­ti­gung fol­ge­rich­tig eigent­lich auch ver­lang­te, den dann wider­strei­ten­den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der ver­gan­ge­nen Jahr­zehn­te rück­gän­gig zu machen, die ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de zu ändern und Zin­sen nach § 233a AO fest­zu­set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Mai 2015 – X B 168/​14

  1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.c dd[]
  2. BFH, Urtei­le vom 09.12 2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348, unter II. 3.e; vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, unter B.II. 5.; vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, unter B.II. 4.; – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253, unter B.II. 3.; vom 18.05.2010 – X R 29/​09, BFHE 229, 309, BSt­Bl II 2011, 591, unter II. 3.; – X R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1803, unter II. 2.d, f; vom 13.04.2011 – X R 19/​09, BFH/​NV 2011, 1489; – X R 33/​09, BFH/​NV 2011, 1496, bei­de unter B.I. 2.; – X R 54/​09, BFHE 233, 487, BSt­Bl II 2011, 910, unter II. 2.; vom 19.08.2013 – X R 35/​11, BFHE 242, 364, BSt­Bl II 2014, 557, unter II. 3.a; vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58; – X R 11/​12, BFH/​NV 2014, 328; – X R 21/​12, BFH/​NV 2014, 330, alle unter II. 3.[]
  3. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618, unter C.III. 1., D.II.[]
  4. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78, unter C.II. 2.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414; – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282, bei­de unter I. 3.e bb; – X R 45/​07, BFH/​NV 2010, 421; – X R 9/​07, BFH/​NV 2010, 412, bei­de unter II. 3.e bb; in BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348, unter II. 3.e[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1253, unter B.II. 3.a; Beschlüs­se vom 18.08.2010 – X B 50/​09, BFH/​NV 2010, 2270, unter 3.a cc, sowie vom 04.12 2012 – X B 152/​11, BFH/​NV 2013, 375; tra­gend und aus­drück­lich noch­mals mit Urteil in BFH/​NV 2014, 330[]