Doppelte Haushaltsführung eines EU-Bediensteten

Nach einer Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts können bei einem Bediensteten der Europäischen Kommission die Aufwendungen im Zusammenhang mit der (Begründung der) doppelten Haushaltsführung nicht als Werbungskosten im Sinn des § 9 EStG anerkannt werden.

Doppelte Haushaltsführung eines EU-Bediensteten

In dem vom Hessischen Finanzgericht entschiedenen Fall ist die Klägerin im Dienst der Europäischen Kommission Bedienstete auf Zeit in einer Dauerplanstelle. Diese Statusentscheidung der Europäischen Kommission ist für die deutsche Verwaltung und Justiz bindend1. Für die Klägerin gilt damit das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (Protokoll)2. Als primäres Gemeinschaftsrecht gemäß Art. 291 EGV3 (heute Art. 343 AEUV4 gehen die Bestimmungen des Protokolls den mitgliedstaatlichen Regelungen und damit auch dem deutschen Einkommensteuerrecht vor.

Gemäß Art. 13 Abs. 2 des Protokoll5 sind damit die Dienstbezüge, die die Klägerin im Streitjahr von der Europäischen Kommission erhalten hat, von der deutschen Einkommensteuer befreit. Die Europäische Gemeinschaft erhebt auf diese Dienstbezüge eine eigene Steuer gemäß Art. 13 Abs. 1 des Protokolls und der Verordnung Nr. 260/686. Laut Art. 3 Abs. 4 Satz 1 der Verordnung Nr. 260/68 werden Werbungskosten und persönliche Aufwendungen des Bediensteten pauschal mit 10 % der nach Art. 3 Abs. 3 der Verordnung geminderten Bemessungsgrundlage abgesetzt7. Daraus folgt zugleich, dass die streitigen Ausgaben der Klägerin nicht zusätzlich als Werbungskosten im Rahmen der Veranlagung der Kläger zur deutschen Einkommensteuer angesetzt werden können.

Für das deutsche Einkommensteuerrecht ergibt sich dies entweder daraus, dass man Art. 13 Abs. 2 Protokoll mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union8 weit auslegt und als Freistellung der dort genannten Einkünfte versteht. Davon ausgehend sind die Dienstbezüge der Klägerin aus ihrer Tätigkeit für die Europäische Kommission als positive Einkünfte von der deutschen Einkommensteuer freigestellt, ebenso aber auch die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen der Klägerin als negative Einkünfte, also insbesondere die Ausgaben im Zusammenhang mit der (Begründung der) doppelten Haushaltsführung9.

Oder aber man folgt der Argumentation des beklagten Finanzamtes und sieht die Dienstbezüge der Klägerin als steuerfreie Einnahmen gemäß § 3c Abs. 1 EStG an10, für die ein Abzug von damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben ausgeschlossen ist. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Dienstbezügen der Klägerin und ihren Ausgaben für den Umzug nach Luxemburg und die dortige doppelte Haushaltsführung ist zweifellos gegeben.

Das Finanzamt hat dadurch, dass es die Ausgaben der Klägerin nicht berücksichtigt hat, nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen. Es hat zutreffend die Klägerin gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Protokoll11 als in der Bundesrepublik unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person behandelt, die Klägerin und den Kläger, der wegen seiner eigenen Berufstätigkeit nicht in den Anwendungsbereich des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften fällt, Art. 14 Abs. 1 Satz 2 Protokoll, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und unter Beachtung des Art. 13 Abs. 2 Protokoll die Bezüge der Klägerin nicht besteuert und auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt12.

Die Nichtberücksichtigung der Ausgaben verstößt nicht gegen Art. 13 Abs. 2 Protokoll. Zwar verbietet es Art. 13 Abs. 2 Protokoll, die nicht von der Einkommensteuer befreiten Einkünfte eines Beamten der EG/EU deshalb höher zu besteuern, weil er ein Gehalt von der Gemeinschaft bezieht. Umgekehrt schreibt die Norm jedoch keine bevorzugte Behandlung vor13. Eine Besserstellung gegenüber anderen Steuerpflichtigen kann über Art. 13 Protokoll nicht angestrebt werden. Die Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten trotz Nichtbesteuerung der Einnahmen liefe jedoch auf eine derartige Vergünstigung hinaus. Andere Steuerpflichtige mit steuerbefreiten Einkünften oder steuerfreien Einnahmen können vergleichbare Ausgaben ebenfalls nicht steuerlich geltend machen. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten damit nicht in der Tatsache begründet, dass die Klägerin Dienstbezüge der EG/EU erhält, sondern darin, dass sie steuerbefreite Einkünfte bezieht und ebenso wie andere Bezieher von steuerbefreiten Einkünften/steuerfreien Einnahmen behandelt wird (mit dem weitergehenden Vorteil, dass die Dienstbezüge auch nicht in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden dürfen)14.

Art. 14 Protokoll ist nicht einschlägig. Art. 14 Protokoll betrifft die Besteuerung aller übrigen Einkünfte von EG/EUBediensteten, soweit es sich nicht um Bezüge im Sinn des Art. 13 Abs. 2 Protokoll handelt15.

Die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten verstößt auch nicht gegen Art. 39 EGV/Art. 45 AEUV, Freizügigkeit von Arbeitnehmern. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit wird durch die Nichtberücksichtigung von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten Einkünften stehen oder die gemäß § 3c Abs. 1 EStG wegen des Vorliegens steuerfreier Einnahmen nicht anerkannt werden können, nicht berührt. Es ist nicht ersichtlich, inwieweit das deutsche Einkommensteuerrecht die Klägerin in der Wahrnehmung ihres Rechtes auf Arbeitnehmerfreizügigkeit beeinträchtigt (hat). Die Besteuerung ihrer Dienstbezüge richtet sich ausschließlich nach dem Recht der EG/EU. Eine Einschränkung der Klägerin, von dem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch zu machen, ist damit allenfalls darin zu sehen, dass die Regelungen der EG/EU lediglich einen begrenzten, pauschalen Werbungskostenabzug vorsehen. Dieser Nachteil beruht aber auf dem Gemeinschaftsrecht und gerade nicht auf dem deutschen Einkommensteuerrecht.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg16 weist zudem zur Frage “Arbeitnehmerfreizügigkeit und Anwendung des § 3c EStG” zutreffend darauf hin, dass der Nichtanerkennung von Werbungskosten die Steuerfreiheit der Einnahmen gegenübersteht. Diese Überlegung gilt gleichermaßen, wenn man die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen damit begründet, es handele sich um negative Einkünfte. Die Nichtanerkennung von Werbungskosten verhindert lediglich eine doppelte Begünstigung des jeweiligen Steuerpflichtigen. Eine derartige doppelte Begünstigung ist jedoch auch durch die Grundfreiheiten des EGV/AEUV nicht geboten.

Die Notwendigkeit, die Kohärenz des (deutschen) Steuersystems zu wahren, rechtfertigt es im Übrigen, den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen zu versagen: Der nicht mögliche Werbungskostenabzug bei der Klägerin wird durch die Nichtberücksichtigung ihrer damit unmittelbar im Zusammenhang stehenden Einkünfte ausgeglichen17.

Auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 4. Dezember 200218 können sich die Kläger in diesem Zusammenhang nicht berufen. Es betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt. Insbesondere erzielte die Klägerin in der dort entschiedenen Sache keine steuerbefreiten Einkünfte/steuerfreien Einnahmen.

Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 1. September 2010 – 10 K 989/10

  1. EuGH, Urteil vom 08.09.2005 – C-288/04, Slg. 2005, I-07837 []
  2. vom 08.04.1965, BGBl. II 1965, 1482 in der Fassung des Vertrags von Nizza, BGBl. II 2001, 1667; mit Wirkung vom 01.12.2009 Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union, ABl. 2007, Nr. C 306, 163 mit neuer Artikelfolge []
  3. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung durch die EU-Beitrittsakte 2005, BGBl. II 2007, 127 []
  4. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, ABl. 2007, Nr. C 306, 1; BGBl II 2008, 1038 []
  5. Art. 12 Abs. 2 neuer Artikelfolge []
  6. Verordnung Nr. 260/68 des Rates vom 29.02.1968, ABl. 1968, Nr. L 56, 8, in der Fassung durch die Verordnung vom 14.05.2008, ABl. 2008, Nr. L 127, 1 []
  7. allgemein zur Besteuerung von Bediensteten der EG/EU: Koschyk, IWB Fach 11, Gruppe 2, 319; Klinke, IStR 1995, 217 []
  8. grundlegend EuGH, Urteil vom 16.12.1960 – C-6/60 [Humblet], Slg. 1960, 1165; der EuGH stellt in seinen Ausführungen wesentlich auf die Nettoeinkünfte ab, S. 1195, 1200 []
  9. in diesem Sinn wohl auch die Hilfsüberlegung bei FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.06.1989 – 5 K 2673/97, EFG 2000, 56, r. Sp. – letzter Absatz; ebenso für DBA-Fälle: BFH, Urteile vom 11.02.2009 – I R 25/08, BStBl II 2010, 536; vom 02.09.2009 – I R 32/09, BFH/NV 2010, 194 []
  10. so z.B. Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 3c Rz. 11 []
  11. Art. 13 Abs. 1 Satz 1 neue Artikelfolge []
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 16.12.1960 C-6/60 [Humblet], Slg. 1960, 1165 []
  13. EuGH, Urteil vom 14.10.1999 C-229/98 [Vander Zwalmen], Slg. 1999, I-7113, Rz. 25 []
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 14.10.1999 C-229/98 [Vander Zwalmen], Slg. 1999, I-7113, Rz. 23 bis 28 []
  15. EuGH, Urteil vom 13.11.2003 C-209/01 [Schilling], Slg. 2003, I-13389, Rz. 31, 32 []
  16. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24.06.2009 – 12 K 9380/04 B, EFG 2009, 1630; mit zustimmenden Anmerkungen von Bozza-Bodden, EFG 2009, 1632; Wagner, NWB 2010, 753 []
  17. zur Kohärenz als Rechtfertigungsgrund z.B. EuGH, Urteil vom 13.11.2003 C-209/01 [Schilling], Slg. 2003, I-13389, Rz. 41; zuletzt etwa EuGH, Urteil vom 01.07.2010 – C-233/09, IStR 2010, 622, Rz. 54 f. []
  18. FG Köln, Urteil vom 04.12.2002 – 11 K 2966/00, EFG 2003, 685 []