Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung eines EU-Bediens­te­ten

Nach einer Ent­schei­dung des Hes­si­schen Finanz­ge­richts kön­nen bei einem Bediens­te­ten der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on die Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der (Begrün­dung der) dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung nicht als Wer­bungs­kos­ten im Sinn des § 9 EStG aner­kannt wer­den.

Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung eines EU-Bediens­te­ten

In dem vom Hes­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall ist die Klä­ge­rin im Dienst der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on Bediens­te­te auf Zeit in einer Dau­er­plan­stel­le. Die­se Sta­tus­ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on ist für die deut­sche Ver­wal­tung und Jus­tiz bin­dend 1. Für die Klä­ge­rin gilt damit das Pro­to­koll über die Vor­rech­te und Befrei­un­gen der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (Pro­to­koll) 2. Als pri­mä­res Gemein­schafts­recht gemäß Art. 291 EGV 3 (heu­te Art. 343 AEUV 4 gehen die Bestim­mun­gen des Pro­to­kolls den mit­glied­staat­li­chen Rege­lun­gen und damit auch dem deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht vor.

Gemäß Art. 13 Abs. 2 des Pro­to­koll 5 sind damit die Dienst­be­zü­ge, die die Klä­ge­rin im Streit­jahr von der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on erhal­ten hat, von der deut­schen Ein­kom­men­steu­er befreit. Die Euro­päi­sche Gemein­schaft erhebt auf die­se Dienst­be­zü­ge eine eige­ne Steu­er gemäß Art. 13 Abs. 1 des Pro­to­kolls und der Ver­ord­nung Nr. 260/​68 6. Laut Art. 3 Abs. 4 Satz 1 der Ver­ord­nung Nr. 260/​68 wer­den Wer­bungs­kos­ten und per­sön­li­che Auf­wen­dun­gen des Bediens­te­ten pau­schal mit 10 % der nach Art. 3 Abs. 3 der Ver­ord­nung gemin­der­ten Bemes­sungs­grund­la­ge abge­setzt 7. Dar­aus folgt zugleich, dass die strei­ti­gen Aus­ga­ben der Klä­ge­rin nicht zusätz­lich als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men der Ver­an­la­gung der Klä­ger zur deut­schen Ein­kom­men­steu­er ange­setzt wer­den kön­nen.

Für das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­recht ergibt sich dies ent­we­der dar­aus, dass man Art. 13 Abs. 2 Pro­to­koll mit der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 8 weit aus­legt und als Frei­stel­lung der dort genann­ten Ein­künf­te ver­steht. Davon aus­ge­hend sind die Dienst­be­zü­ge der Klä­ge­rin aus ihrer Tätig­keit für die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on als posi­ti­ve Ein­künf­te von der deut­schen Ein­kom­men­steu­er frei­ge­stellt, eben­so aber auch die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin als nega­ti­ve Ein­künf­te, also ins­be­son­de­re die Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit der (Begrün­dung der) dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung 9.

Oder aber man folgt der Argu­men­ta­ti­on des beklag­ten Finanz­am­tes und sieht die Dienst­be­zü­ge der Klä­ge­rin als steu­er­freie Ein­nah­men gemäß § 3c Abs. 1 EStG an 10, für die ein Abzug von damit im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­ga­ben aus­ge­schlos­sen ist. Ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Dienst­be­zü­gen der Klä­ge­rin und ihren Aus­ga­ben für den Umzug nach Luxem­burg und die dor­ti­ge dop­pel­te Haus­halts­füh­rung ist zwei­fel­los gege­ben.

Das Finanz­amt hat dadurch, dass es die Aus­ga­ben der Klä­ge­rin nicht berück­sich­tigt hat, nicht gegen Gemein­schafts­recht ver­sto­ßen. Es hat zutref­fend die Klä­ge­rin gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Pro­to­koll 11 als in der Bun­des­re­pu­blik unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Per­son behan­delt, die Klä­ge­rin und den Klä­ger, der wegen sei­ner eige­nen Berufs­tä­tig­keit nicht in den Anwen­dungs­be­reich des Pro­to­kolls über die Vor­rech­te und Befrei­un­gen der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten fällt, Art. 14 Abs. 1 Satz 2 Pro­to­koll, zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt und unter Beach­tung des Art. 13 Abs. 2 Pro­to­koll die Bezü­ge der Klä­ge­rin nicht besteu­ert und auch nicht im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts berück­sich­tigt 12.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Aus­ga­ben ver­stößt nicht gegen Art. 13 Abs. 2 Pro­to­koll. Zwar ver­bie­tet es Art. 13 Abs. 2 Pro­to­koll, die nicht von der Ein­kom­men­steu­er befrei­ten Ein­künf­te eines Beam­ten der EG/​EU des­halb höher zu besteu­ern, weil er ein Gehalt von der Gemein­schaft bezieht. Umge­kehrt schreibt die Norm jedoch kei­ne bevor­zug­te Behand­lung vor 13. Eine Bes­ser­stel­lung gegen­über ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen kann über Art. 13 Pro­to­koll nicht ange­strebt wer­den. Die Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten trotz Nicht­be­steue­rung der Ein­nah­men lie­fe jedoch auf eine der­ar­ti­ge Ver­güns­ti­gung hin­aus. Ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit steu­er­be­frei­ten Ein­künf­ten oder steu­er­frei­en Ein­nah­men kön­nen ver­gleich­ba­re Aus­ga­ben eben­falls nicht steu­er­lich gel­tend machen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger liegt die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten damit nicht in der Tat­sa­che begrün­det, dass die Klä­ge­rin Dienst­be­zü­ge der EG/​EU erhält, son­dern dar­in, dass sie steu­er­be­frei­te Ein­künf­te bezieht und eben­so wie ande­re Bezie­her von steu­er­be­frei­ten Einkünften/​steuerfreien Ein­nah­men behan­delt wird (mit dem wei­ter­ge­hen­den Vor­teil, dass die Dienst­be­zü­ge auch nicht in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­be­zo­gen wer­den dür­fen) 14.

Art. 14 Pro­to­koll ist nicht ein­schlä­gig. Art. 14 Pro­to­koll betrifft die Besteue­rung aller übri­gen Ein­künf­te von EG/​EUBediensteten, soweit es sich nicht um Bezü­ge im Sinn des Art. 13 Abs. 2 Pro­to­koll han­delt 15.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten ver­stößt auch nicht gegen Art. 39 EGV/​Art. 45 AEUV, Frei­zü­gig­keit von Arbeit­neh­mern. Die Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit wird durch die Nicht­be­rück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit steu­er­be­frei­ten Ein­künf­ten ste­hen oder die gemäß § 3c Abs. 1 EStG wegen des Vor­lie­gens steu­er­frei­er Ein­nah­men nicht aner­kannt wer­den kön­nen, nicht berührt. Es ist nicht ersicht­lich, inwie­weit das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­recht die Klä­ge­rin in der Wahr­neh­mung ihres Rech­tes auf Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit beein­träch­tigt (hat). Die Besteue­rung ihrer Dienst­be­zü­ge rich­tet sich aus­schließ­lich nach dem Recht der EG/​EU. Eine Ein­schrän­kung der Klä­ge­rin, von dem Recht auf Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit Gebrauch zu machen, ist damit allen­falls dar­in zu sehen, dass die Rege­lun­gen der EG/​EU ledig­lich einen begrenz­ten, pau­scha­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug vor­se­hen. Die­ser Nach­teil beruht aber auf dem Gemein­schafts­recht und gera­de nicht auf dem deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 16 weist zudem zur Fra­ge "Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Anwen­dung des § 3c EStG" zutref­fend dar­auf hin, dass der Nicht­an­er­ken­nung von Wer­bungs­kos­ten die Steu­er­frei­heit der Ein­nah­men gegen­über­steht. Die­se Über­le­gung gilt glei­cher­ma­ßen, wenn man die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen damit begrün­det, es han­de­le sich um nega­ti­ve Ein­künf­te. Die Nicht­an­er­ken­nung von Wer­bungs­kos­ten ver­hin­dert ledig­lich eine dop­pel­te Begüns­ti­gung des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen. Eine der­ar­ti­ge dop­pel­te Begüns­ti­gung ist jedoch auch durch die Grund­frei­hei­ten des EGV/​AEUV nicht gebo­ten.

Die Not­wen­dig­keit, die Kohä­renz des (deut­schen) Steu­er­sys­tems zu wah­ren, recht­fer­tigt es im Übri­gen, den Abzug der gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen zu ver­sa­gen: Der nicht mög­li­che Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei der Klä­ge­rin wird durch die Nicht­be­rück­sich­ti­gung ihrer damit unmit­tel­bar im Zusam­men­hang ste­hen­den Ein­künf­te aus­ge­gli­chen 17.

Auf das Urteil des Finanz­ge­richts Köln vom 4. Dezem­ber 2002 18 kön­nen sich die Klä­ger in die­sem Zusam­men­hang nicht beru­fen. Es betrifft einen anders gela­ger­ten Sach­ver­halt. Ins­be­son­de­re erziel­te die Klä­ge­rin in der dort ent­schie­de­nen Sache kei­ne steu­er­be­frei­ten Einkünfte/​steuerfreien Ein­nah­men.

Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 1. Sep­tem­ber 2010 – 10 K 989/​10

  1. EuGH, Urteil vom 08.09.2005 – C‑288/​04, Slg. 2005, I‑07837[]
  2. vom 08.04.1965, BGBl. II 1965, 1482 in der Fas­sung des Ver­trags von Niz­za, BGBl. II 2001, 1667; mit Wir­kung vom 01.12.2009 Pro­to­koll über die Vor­rech­te und Befrei­un­gen der Euro­päi­schen Uni­on, ABl. 2007, Nr. C 306, 163 mit neu­er Arti­kel­fol­ge[]
  3. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft in der Fas­sung durch die EU-Bei­tritts­ak­te 2005, BGBl. II 2007, 127[]
  4. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on, ABl. 2007, Nr. C 306, 1; BGBl II 2008, 1038[]
  5. Art. 12 Abs. 2 neu­er Arti­kel­fol­ge[]
  6. Ver­ord­nung Nr. 260/​68 des Rates vom 29.02.1968, ABl. 1968, Nr. L 56, 8, in der Fas­sung durch die Ver­ord­nung vom 14.05.2008, ABl. 2008, Nr. L 127, 1[]
  7. all­ge­mein zur Besteue­rung von Bediens­te­ten der EG/​EU: Kos­chyk, IWB Fach 11, Grup­pe 2, 319; Klin­ke, IStR 1995, 217[]
  8. grund­le­gend EuGH, Urteil vom 16.12.1960 – C-6/​60 [Hum­blet], Slg. 1960, 1165; der EuGH stellt in sei­nen Aus­füh­run­gen wesent­lich auf die Net­to­ein­künf­te ab, S. 1195, 1200[]
  9. in die­sem Sinn wohl auch die Hilfs­über­le­gung bei FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 14.06.1989 – 5 K 2673/​97, EFG 2000, 56, r. Sp. – letz­ter Absatz; eben­so für DBA-Fäl­le: BFH, Urtei­le vom 11.02.2009 – I R 25/​08, BSt­Bl II 2010, 536; vom 02.09.2009 – I R 32/​09, BFH/​NV 2010, 194[]
  10. so z.B. Hei­ni­cke in Schmidt, EStG, 29. Auf­la­ge 2010, § 3c Rz. 11[]
  11. Art. 13 Abs. 1 Satz 1 neue Arti­kel­fol­ge[]
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 16.12.1960 C-6/​60 [Hum­blet], Slg. 1960, 1165[]
  13. EuGH, Urteil vom 14.10.1999 C‑229/​98 [Van­der Zwalmen], Slg. 1999, I‑7113, Rz. 25[]
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 14.10.1999 C‑229/​98 [Van­der Zwalmen], Slg. 1999, I‑7113, Rz. 23 bis 28[]
  15. EuGH, Urteil vom 13.11.2003 C‑209/​01 [Schil­ling], Slg. 2003, I‑13389, Rz. 31, 32[]
  16. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 24.06.2009 – 12 K 9380/​04 B, EFG 2009, 1630; mit zustim­men­den Anmer­kun­gen von Boz­za-Bod­den, EFG 2009, 1632; Wag­ner, NWB 2010, 753[]
  17. zur Kohä­renz als Recht­fer­ti­gungs­grund z.B. EuGH, Urteil vom 13.11.2003 C‑209/​01 [Schil­ling], Slg. 2003, I‑13389, Rz. 41; zuletzt etwa EuGH, Urteil vom 01.07.2010 – C‑233/​09, IStR 2010, 622, Rz. 54 f.[]
  18. FG Köln, Urteil vom 04.12.2002 – 11 K 2966/​00, EFG 2003, 685[]