Doppelte Haushaltsführung – und die Kosten für Hausrat und Einrichtungsgegenstände

Kosten für Einrichtungsgegenstände und Hausrat gehören nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG1 mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden können. Es handelt sich vielmehr um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind.

Doppelte Haushaltsführung – und die Kosten für Hausrat und Einrichtungsgegenstände

Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Hausrat für eine im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzten Wohnung sind somit – entgegen der gegenläufigen Auffassung der Finanzverwaltung2 – grundsätzlich in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar.

Im Streitfall hatte der Kläger eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung begründet. Aufwendungen für die Miete nebst Nebenkosten sowie Anschaffungskosten für die Einrichtung machte er als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nur in Höhe von 1.000 € je Monat an, da die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Unterkunft nach der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2004 auf diesen Höchstbetrag begrenzt sei.

Dem widersprach das Finanzgericht Düsseldorf3: Die Kosten der Einrichtung (Absetzung für Abnutzung auf angeschaffte Einrichtungsgegenstände und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter) seien keine Kosten der Unterkunft und seien daher nicht mit dem Höchstbetrag abgegolten. Da die übrigen Kosten den Höchstbetrag nicht überschritten hätten, seien die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun das Düsseldorfer Urteil:

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind nur die Kosten der Unterkunft auf den Höchstabzugsbetrag von 1.000 € gedeckelt. Davon sind aber Aufwendungen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände nicht umfasst, da diese nur für deren Nutzung und nicht für die Nutzung der Unterkunft getätigt werden. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen. Derartige Aufwendungen sind daher soweit sie notwendig sind- ohne Begrenzung der Höhe nach abzugsfähig.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.

Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind im Streitfall erfüllt, wie das Finanzgericht ohne Rechtsfehler entschieden hat. Hiervon gehen auch die Beteiligten zu Recht übereinstimmend aus. Der Kläger unterhielt in A zusammen mit der Klägerin einen eigenen Hausstand. Seine erste Tätigkeitsstätte befand sich seit Mai des Streitjahres in B. Ab Juni des Streitjahres wohnte der Kläger in einer angemieteten Wohnung in C. Diese lag unstreitig am Ort der ersten Tätigkeitsstätte4. Der Bundesfinanzhof sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.

Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltenden Fassung, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten5. Aber auch sonstige notwendige Mehraufwendungen, beispielsweise die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung, soweit sie nicht überhöht sind, konnten daneben nach ständiger Rechtsprechung als Werbungskosten abgezogen werden6.

Der Gesetzgeber hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts neu gefasst. Nach Satz 4 dieser Vorschrift können -abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)- ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.

Das Gesetz bestimmt allerdings nicht näher, welche Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung auf “die Nutzung der Unterkunft” entfallen und daher nur begrenzt abziehbar sind.

Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP7 sollte, um “den Bereich der doppelten Haushaltsführung zu vereinfachen”, “für das Inland auf die von den Arbeitgebern als aufwendig beschriebene Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete (Durchschnittsmietzins) verzichtet und stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten abgestellt” werden. Der Betrag von 1.000 € im Monat umfasst nach der Begründung des Gesetzentwurfs “alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten etc.), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden”. Die Festsetzung des Betrags von 1.000 € orientiere “sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung”. Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes8 zahlten unter 6,2 % aller Hauptmieterhaushalte in der Bundesrepublik Deutschland eine monatliche Bruttokaltmiete von 1.000 € und mehr. Bei weniger als 5,5 % aller Hauptmieterhaushalte liege die monatliche Bruttokaltmiete bei 16,67 € pro m² oder mehr. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege die Bruttokaltmiete unter 1.000 € monatlich. Die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen liege somit innerhalb der 1.000 €.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung2 umfasst der Höchstbetrag sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze und Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden. Werde die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, seien die Aufwendungen bis zum Höchstbetrag berücksichtigungsfähig.

Stehe die Zweitwohnung oder -unterkunft im Eigentum des Arbeitnehmers, seien die tatsächlichen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparaturkosten, Nebenkosten) bis zum Höchstbetrag von 1.000 € monatlich zu berücksichtigen. Insoweit würden die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung9 weiter gelten10.

Im Schrifttum werden verschiedene Auffassungen geäußert, welche Aufwendungen zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehören sollen.

Teilweise wird die Ansicht vertreten, Unterkunftskosten seien bei einer Mietwohnung allein die Aufwendungen für die Kaltmiete und bei einer eigenen Wohnung AfA und Schuldzinsen. Folgeaufwendungen für Strom, Heizung, Reinigung und ähnliche Nebenkosten seien ebenso wenig wie die Kosten (AfA) für notwendige Einrichtungsgegenstände Unterkunftskosten. Sie seien als sonstige notwendige Mehraufwendungen zusätzlich zu berücksichtigen11.

Nach anderer Auffassung gehören zu den Unterkunftskosten bei einer vom Steuerpflichtigen angemieteten Wohnung neben der Miete zwar auch die Nebenkosten (z.B. für Heizung, Wasser, Strom, Reinigung), bei einer im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnung alle hierfür tatsächlich angefallenen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparatur- und Nebenkosten). Die Aufwendungen z.B. für Einrichtung und Hausrat seien aber zusätzlich zum Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zu berücksichtigen12.

Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur ebenfalls vertreten13. Teilweise wird dies dahin eingeschränkt, dass Aufwendungen für die Möblierung der Wohnung, soweit sie den Rahmen des Notwendigen nicht übersteigen würden, wie bisher neben den eigentlichen Wohnungskosten steuermindernd berücksichtigt werden könnten14.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zählen zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können. Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung die AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten15, da sie durch den Gebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, der Gesetzgeber habe bei der Bemessung des Höchstbetrags von 1.000 € nur die Bruttokaltmiete im Blick gehabt. Zwar trifft es zu, dass nach der Begründung des Gesetzentwurfs die Bruttokaltmiete berücksichtigt wurde, soweit es um die Frage ging, welcher Prozentsatz der Hauptmieterhaushalte bzw. der Einpersonenhaushalte innerhalb der 1.000 €-Grenze lag. Andererseits sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Betrag von 1.000 € die Miete inklusive Betriebskosten umfassen. Im Übrigen kann der Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten bei der Gesetzesauslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat16. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen17.

Dagegen gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände einschließlich AfA nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter18. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen.

Auch in der Begründung des Gesetzentwurfs findet sich kein Hinweis darauf, dass die Aufwendungen (AfA) für Einrichtungsgegenstände und Hausrat zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft zählen sollen, die (nur) in Höhe von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können. Es hätte angesichts der in der Begründung des Gesetzentwurfs enthaltenen beispielhaften Aufzählung solcher Kosten aber nahegelegen, auch diese Aufwendungen anzusprechen, wenn sie nach Meinung der Verfasser des Gesetzentwurfs zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft rechnen sollten.

Für die Auffassung des Bundesfinanzhofs spricht darüber hinaus der Umstand, dass die Begründung des Gesetzentwurfs mit der beispielhaften Aufzählung der Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die von dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat erfasst werden sollen, nur typischerweise ratierlich anfallende Ausgaben aufführt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Haushaltsartikel fallen demgegenüber in der Regel zusammengeballt an, mögen sie -soweit keine geringwertigen Wirtschaftsgüter vorliegen- auch nur verteilt auf die Nutzungsdauer über die AfA steuermindernd zu berücksichtigen sein.

Letztlich hat der Bundesfinanzhof schon bisher in seiner ständigen Rechtsprechung zu den notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zwischen den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert19. Die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung rechnete der Bundesfinanzhof dabei nicht den Unterkunftskosten, sondern den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen zu20. An dieser Rechtslage hat sich mit der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts nichts geändert.

Nutzt der Steuerpflichtige keine Unterkunft, die in seinem Eigentum steht, sondern hat er eine möblierte oder teilmöblierte Wohnung angemietet, ist dies im Hinblick auf die Möglichkeit, neben der Wohnung auch die mitvermieteten Möbelstücke nutzen zu können, regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden, der sich häufig auch in einer höheren Miete niederschlägt. Der Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung über die Nutzung der Wohnung als solche hinaus sachlich einen Mehrwert an Gebrauchsmöglichkeiten ein21. Soweit der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Möbelstücke enthält -wie es in der Regel der Fall sein wird-, ist die Miete im Schätzwege (§ 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) aufzuteilen.

Nach den vorgenannten Maßstäben ist das Urteil des Finanzgericht nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) sowie die AfA für die vom Kläger angeschafften Einrichtungsgegenstände zutreffend als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung angesehen und ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in voller Höhe zum Abzug zugelassen.

Hinsichtlich der Berechnung der Unterkunftskosten durch das Finanzamt merkt der Bundesfinanzhof abschließend an, dass Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft (nur) ab Begründung der doppelten Haushaltsführung angesetzt werden dürfen. Im Streitfall sind hiernach Unterkunftskosten ab Juni 2014 für sieben Monate, also in Höhe von insgesamt 7.000 € bezogen auf den Veranlagungszeitraum gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, abziehbar. Das Finanzamt hat daher zu Unrecht Unterkunftskosten für acht Monate mit Beginn der beruflichen Tätigkeit des Klägers in B anerkannt. Da die übrigen abziehbaren Kosten ohne AfA und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter im Streitjahr aber lediglich 6.168, 14 € betrugen, vermag auch dieser dem Finanzamt zugunsten der Kläger unterlaufene Rechtsfehler der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. April 2019 – VI R 18/17

  1. in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, BGBl I 2013, 285 []
  2. BFM, Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz 104 [] []
  3. FG Düsseldorf, Urteil vom 14.03.2017 – 13 K 1216/16 E []
  4. s. dazu BFH, Urteil vom 16.11.2017 – VI R 31/16, BFHE 260, 143, BStBl II 2018, 404 []
  5. grundlegend BFH, Urteil vom 09.08.2007 – VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820 []
  6. z.B. BFH, Urteil vom 13.11.2012 – VI R 50/11, BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, m.w.N. []
  7. BT-Drs. 17/10774, S. 13 []
  8. Destatis, Fachserie 5 Heft 1, Zusatzerhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010 []
  9. BFH, Urteil vom 03.12 1982 – VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467 []
  10. BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 103 []
  11. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 498; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 402; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 121, G 122 []
  12. Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 247, 254; Wagner in Heuermann/Wagner, LohnSt, F. Werbungskosten Rz 357, 362; ähnlich wohl auch Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 9 Rz 1082, 1085, 1087 []
  13. z.B. A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 Rz 109; Hartz/Meeßen/Wolf, AB- C-Führer Lohnsteuer, “Doppelte Haushaltsführung”, Rz 142; Weiss, in: Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 9 Rz 216; Harder-Buschner/Schramm, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, Beilage 1, S. 2, 17 []
  14. Niermann, Der Betrieb 2013, 1015, 1023; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 208, 209 []
  15. so bereits BFH, Beschluss vom 12.07.2017 – VI R 42/15, BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13, Rz 8, zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. []
  16. BVerfG, Urteil vom 16.02.1983 2 BvE 1/83 u.a., BVerfGE 62, 1, unter C.II. 3.a, und BFH, Urteil vom 30.09.2015 – II R 13/14, BFHE 251, 569, m.w.N. []
  17. BVerfG, Urteil in BVerfGE 62, 1, unter C.II. 3.a []
  18. s. dazu BFH, Urteil vom 05.12 1985 – IV R 112/85, BFHE 145, 537, BStBl II 1986, 390 []
  19. z.B. BFH, Urteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9 []
  20. BFH, Urteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9, m.w.N. []
  21. BFH, Urteil vom 06.02.2018 – IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, Rz 16 []