Durch­füh­rung eines Treu­hand­ver­trags unter Ehe­gat­ten

Ver­ein­ba­ren Ehe­leu­te unter­ein­an­der, dem an einer GmbH qua­li­fi­ziert Betei­lig­ten sol­le die Rechts­stel­lung des ande­ren Ehe­gat­ten als Siche­rungs­ge­ber für Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH zuge­ord­net wer­den, so wird die­ser als Treu­hand­ver­hält­nis aus­zu­le­gen­de Ver­trag tat­säch­lich nicht durch­ge­führt, wenn der Gesell­schaf­ter den Siche­rungs­ge­ber abre­de­wid­rig weder von den Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der GmbH frei­stellt noch ihm sei­ne Auf­wen­dun­gen ersetzt.

Durch­füh­rung eines Treu­hand­ver­trags unter Ehe­gat­ten

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Ver­lust aus der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft qua­li­fi­ziert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt.

Ent­steht ein Auf­lö­sungs­ver­lust der die zivil­recht­li­che Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­aus­setzt- zwar regel­mä­ßig erst bei Abschluss der Liqui­da­ti­on, so kann der Zeit­punkt sei­ner Rea­li­sie­rung doch aus­nahms­wei­se schon vor Abschluss der Liqui­da­ti­on lie­gen, wenn mit einer wesent­li­chen Ände­rung des Ver­lus­tes nicht mehr zu rech­nen ist, wenn also die Mög­lich­keit einer Aus­keh­rung von Rest­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter wegen der Ver­mö­gens­lo­sig­keit der Gesell­schaft aus­ge­schlos­sen wer­den kann und abseh­bar ist, ob und in wel­cher Höhe dem Gesell­schaf­ter noch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten oder sons­ti­ge im Rah­men des § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­kos­ten anfal­len 1.

Auf­lö­sungs­ver­lust ist der Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­lich getra­ge­nen Kos­ten (ent­spre­chend den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten den gemei­nen Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­stei­gen 2.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben 3 Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sin­ne funk­tio­nel­lem Eigen­ka­pi­tal wer­den Finan­zie­rungs­hil­fen oder Finan­zie­rungs­maß­nah­men, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in der Kri­se der Gesell­schaft (§ 32a GmbHG a.F.) ein Dar­le­hen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürg­schaft über­nimmt, eine Sicher­heit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine ande­re Rechts­hand­lung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. unter­nimmt und die­se Finan­zie­rungs­maß­nah­men eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter haben. Maß­ge­bend dafür ist, ob ein Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in einem Zeit­punkt, in dem ihr die Gesell­schaf­ter als ordent­li­che Kauf­leu­te Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­ten (Kri­se der Gesell­schaft), statt­des­sen ein Dar­le­hen gewährt oder eine dem Dar­le­hen wirt­schaft­lich ent­spre­chend ande­re Rechts­hand­lung aus­führt 4.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall Streit­fall hat nicht die Ehe­frau als Gesell­schaf­te­rin Bürg­schaf­ten über­nom­men und Sicher­hei­ten gestellt, son­dern der Ehe­mann. Er hat auf­grund sei­ner Inan­spruch­nah­me aus die­sen Sicher­hei­ten Dar­le­hens­ver­trä­ge mit der Spar­kas­se abge­schlos­sen. Es mag im Streit­fall unent­schie­den blei­ben, ob die­se Sicher­hei­ten eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter haben kön­nen. Jeden­falls sind die dar­aus ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen der Ehe­frau nicht als eige­ne zuzu­ord­nen.

Eine Zuord­nung auf­grund der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen der Ehe­mann unter­ein­an­der schei­tert schon des­halb, weil die­se Ver­trä­ge steu­er­recht­lich nicht aner­kannt wer­den kön­nen. Sie ent­spre­chen nicht den Maß­stä­ben, wel­che die stän­di­ge Recht­spre­chung für Ver­trags­ver­hält­nis­se zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen auf­ge­stellt hat. Danach sind sol­che Ver­trä­ge steu­er­recht­lich nur anzu­er­ken­nen, wenn sie bür­ger­lich­recht­lich wirk­sam ver­ein­bart wor­den sind und sowohl die Gestal­tung als auch die Durch­füh­rung des Ver­ein­bar­ten dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen 5.

Die Ver­trä­ge zwi­schen den Ehe­mannn, um die es hier geht, hat das Finanz­ge­richt nach den von ihm fest­ge­stell­ten Ver­trags­in­hal­ten als Auf­trags­ver­hält­nis­se aus­ge­legt. Dem ist inso­fern bei­zu­pflich­ten, als die dort aus­be­dun­ge­ne Stel­lung des Ehe­manns für die Ehe­frau ein Treu­hand­ver­hält­nis (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO) beschreibt. Die Ver­trä­ge genü­gen aber den Anfor­de­run­gen an ihre steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung schon des­halb nicht, weil sie tat­säch­lich nicht durch­ge­führt wur­den 6. Ein steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­des Treu­hand­ver­hält­nis muss nicht nur nach den mit dem Treu­hän­der getrof­fe­nen Abspra­chen, son­dern auch nach deren tat­säch­li­chem Voll­zug zwei­fels­frei erken­nen las­sen, dass der Treu­hän­der aus­schließ­lich für Rech­nung des Treu­ge­bers han­delt 7. Ver­ein­ba­ren Ehe­leu­te unter­ein­an­der, dem an einer GmbH qua­li­fi­ziert Betei­lig­ten sol­le die Rechts­stel­lung des ande­ren Ehe­gat­ten als Siche­rungs­ge­ber für Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH zuge­ord­net wer­den, so wird die­ser als Treu­hand­ver­hält­nis aus­zu­le­gen­de Ver­trag tat­säch­lich nicht durch­ge­führt, wenn der Gesell­schaf­ter den Siche­rungs­ge­ber abre­de­wid­rig weder von den Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der GmbH frei­stellt noch ihm sei­ne Auf­wen­dun­gen ersetzt.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt soll­te im Innen­ver­hält­nis der Ehe­mann unter­ein­an­der die Ehe­frau sämt­li­che Auf­wen­dun­gen des Ehe­manns aus einer even­tu­el­len Inan­spruch­nah­me erset­zen. Indes hat sie tat­säch­lich den Ehe­mann weder von sei­nen Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der Spar­kas­se frei­ge­stellt (§ 257 BGB), noch hat sie ihm sei­ne Auf­wen­dun­gen gege­be­nen­falls durch Abschluss eige­ner Dar­le­hens­ver­trä­ge mit der Spar­kas­se- erstat­tet. Sie hat auch die Zin­sen aus den mit­tels Umschul­dung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen nicht getra­gen.

Ein­an­der Frem­de hät­ten ihre Ansprü­che aber gel­tend gemacht, denn der Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruch gemäß § 670 BGB ver­jährt wor­auf die Revi­si­on zutref­fend hin­weist- nach § 195 BGB (hier in Ver­bin­dung mit Art. 229 §§ 6, 12 EGBGB) in drei Jah­ren. Da die Ehe­frau die­se Ansprü­che jeden­falls bis zum Zeit­punkt der Vor­ent­schei­dung im Jahr 2011 noch nicht gel­tend gemacht hat­te, waren die Ansprü­che auf Auf­wen­dungs­er­satz, die mit der Inan­spruch­nah­me des Ehe­manns ent­stan­den, ein­re­de­be­haf­tet. Der Ehe­mann wäre nun­mehr gemäß § 214 Abs. 1 BGB berech­tigt, die Leis­tung zu ver­wei­gern. Mit­hin haben die Ehe­mann die zwi­schen ihnen bestehen­den Ver­ein­ba­run­gen tat­säch­lich nicht durch­ge­führt.

Der Auf­wand, um den es hier geht, ist auch nicht nach den Grund­sät­zen des BFH-Urteils vom 2. Dezem­ber 1999 8 der Ehe­frau zuzu­ord­nen, und zwar schon des­halb nicht, weil sie die Zin­sen für die Finan­zie­rung (die durch den Ehe­mann infol­ge sei­ner Inan­spruch­nah­me aus den Sicher­hei­ten auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen) nicht getra­gen hat. Der Ehe­mann hat eben nicht – wie ein Treu­hän­der – ledig­lich auf Rech­nung der Ehe­frau gehan­delt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof muss auch nicht ent­schei­den, ob die Recht­spre­chung, wie sie z.B. im BFH-Urteil vom 25. Juni 2008 9 zum Aus­druck kom­me, in dem Sin­ne zu ver­ste­hen, dass allein das Bestehen eines Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruchs über die Zuord­nung von Auf­wand ent­schei­det. Wie auch das Finanz­amt in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung zutref­fend aus­führt, bestehen der­ar­ti­ge Auf­wen­dungs­er­satz­an­sprü­che hier allein und allen­falls- auf­grund der als Treu­hand­ver­hält­nis­se aus­zu­le­gen­den ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen unter den Ehe­gat­ten. Da die­se jedoch steu­er­recht­lich nicht aner­kannt wer­den kön­nen, fällt schon aus die­sem Grund zugleich eine Auf­wands­zu­rech­nung anhand der Auf­wen­dungs­er­stat­tungs­an­sprü­che in sich zusam­men 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2012 – IX R 37/​11

  1. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. Urteil vom 28.10.2008 – IX R 100/​07, BFH/​NV 2009, 561, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. Urteil vom 09.06.2010 – IX R 52/​09, BFHE 230, 326, BSt­Bl II 2010, 1102[]
  3. ver­deck­ten[]
  4. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 07.12.2010 – IX R 16/​10, BFH/​NV 2011, 778, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1677[]
  6. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis ins­be­son­de­re BFH, Urteil vom 11.05.2010 – IX R 19/​09, BFHE 229, 301, BSt­Bl II 2010, 823[]
  7. ein­ge­hend dazu BFH, Urtei­le vom 24.11.2009 – I R 12/​09, BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590, und vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BFHE 228, 10, BSt­Bl II 2010, 460[]
  8. BFH, Urteil vom 02.12.1999 – IX R 21/​96, BFHE 191, 28, BSt­Bl II 2000, 312[]
  9. BFH, Urteil vom 25.06.2008 – X R 36/​05, BFHE 222, 373[]
  10. so bereits BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1677[]