Vereinbaren Eheleute untereinander, dem an einer GmbH qualifiziert Beteiligten solle die Rechtsstellung des anderen Ehegatten als Sicherungsgeber für Verbindlichkeiten der GmbH zugeordnet werden, so wird dieser als Treuhandverhältnis auszulegende Vertrag tatsächlich nicht durchgeführt, wenn der Gesellschafter den Sicherungsgeber abredewidrig weder von den Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH freistellt noch ihm seine Aufwendungen ersetzt.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt.
Entsteht ein Auflösungsverlust der die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraussetzt- zwar regelmäßig erst bei Abschluss der Liquidation, so kann der Zeitpunkt seiner Realisierung doch ausnahmsweise schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, wenn also die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter wegen der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann und absehbar ist, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen1.
Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen2.
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben3 Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a GmbHG a.F.) ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt4.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall Streitfall hat nicht die Ehefrau als Gesellschafterin Bürgschaften übernommen und Sicherheiten gestellt, sondern der Ehemann. Er hat aufgrund seiner Inanspruchnahme aus diesen Sicherheiten Darlehensverträge mit der Sparkasse abgeschlossen. Es mag im Streitfall unentschieden bleiben, ob diese Sicherheiten eigenkapitalersetzenden Charakter haben können. Jedenfalls sind die daraus entstandenen Aufwendungen der Ehefrau nicht als eigene zuzuordnen.
Eine Zuordnung aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen der Ehemann untereinander scheitert schon deshalb, weil diese Verträge steuerrechtlich nicht anerkannt werden können. Sie entsprechen nicht den Maßstäben, welche die ständige Rechtsprechung für Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen aufgestellt hat. Danach sind solche Verträge steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlichrechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen5.
Die Verträge zwischen den Ehemannn, um die es hier geht, hat das Finanzgericht nach den von ihm festgestellten Vertragsinhalten als Auftragsverhältnisse ausgelegt. Dem ist insofern beizupflichten, als die dort ausbedungene Stellung des Ehemanns für die Ehefrau ein Treuhandverhältnis (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO) beschreibt. Die Verträge genügen aber den Anforderungen an ihre steuerrechtliche Anerkennung schon deshalb nicht, weil sie tatsächlich nicht durchgeführt wurden6. Ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis muss nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch nach deren tatsächlichem Vollzug zweifelsfrei erkennen lassen, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt7. Vereinbaren Eheleute untereinander, dem an einer GmbH qualifiziert Beteiligten solle die Rechtsstellung des anderen Ehegatten als Sicherungsgeber für Verbindlichkeiten der GmbH zugeordnet werden, so wird dieser als Treuhandverhältnis auszulegende Vertrag tatsächlich nicht durchgeführt, wenn der Gesellschafter den Sicherungsgeber abredewidrig weder von den Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH freistellt noch ihm seine Aufwendungen ersetzt.
Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht sollte im Innenverhältnis der Ehemann untereinander die Ehefrau sämtliche Aufwendungen des Ehemanns aus einer eventuellen Inanspruchnahme ersetzen. Indes hat sie tatsächlich den Ehemann weder von seinen Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse freigestellt (§ 257 BGB), noch hat sie ihm seine Aufwendungen gegebenenfalls durch Abschluss eigener Darlehensverträge mit der Sparkasse- erstattet. Sie hat auch die Zinsen aus den mittels Umschuldung aufgenommenen Darlehen nicht getragen.
Einander Fremde hätten ihre Ansprüche aber geltend gemacht, denn der Aufwendungsersatzanspruch gemäß § 670 BGB verjährt worauf die Revision zutreffend hinweist- nach § 195 BGB (hier in Verbindung mit Art. 229 §§ 6, 12 EGBGB) in drei Jahren. Da die Ehefrau diese Ansprüche jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Vorentscheidung im Jahr 2011 noch nicht geltend gemacht hatte, waren die Ansprüche auf Aufwendungsersatz, die mit der Inanspruchnahme des Ehemanns entstanden, einredebehaftet. Der Ehemann wäre nunmehr gemäß § 214 Abs. 1 BGB berechtigt, die Leistung zu verweigern. Mithin haben die Ehemann die zwischen ihnen bestehenden Vereinbarungen tatsächlich nicht durchgeführt.
Der Aufwand, um den es hier geht, ist auch nicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 2. Dezember 19998 der Ehefrau zuzuordnen, und zwar schon deshalb nicht, weil sie die Zinsen für die Finanzierung (die durch den Ehemann infolge seiner Inanspruchnahme aus den Sicherheiten aufgenommenen Darlehen) nicht getragen hat. Der Ehemann hat eben nicht – wie ein Treuhänder – lediglich auf Rechnung der Ehefrau gehandelt.
Der Bundesfinanzhof muss auch nicht entscheiden, ob die Rechtsprechung, wie sie z.B. im BFH-Urteil vom 25. Juni 20089 zum Ausdruck komme, in dem Sinne zu verstehen, dass allein das Bestehen eines Aufwendungsersatzanspruchs über die Zuordnung von Aufwand entscheidet. Wie auch das Finanzamt in seiner Revisionsbegründung zutreffend ausführt, bestehen derartige Aufwendungsersatzansprüche hier allein und allenfalls- aufgrund der als Treuhandverhältnisse auszulegenden vertraglichen Beziehungen unter den Ehegatten. Da diese jedoch steuerrechtlich nicht anerkannt werden können, fällt schon aus diesem Grund zugleich eine Aufwandszurechnung anhand der Aufwendungserstattungsansprüche in sich zusammen10.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2012 – IX R 37/11
- vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 28.10.2008 – IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 09.06.2010 – IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102[↩]
- verdeckten[↩]
- vgl. die ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 07.12.2010 – IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 25/10, BFH/NV 2011, 1677[↩]
- vgl. zu diesem Erfordernis insbesondere BFH, Urteil vom 11.05.2010 – IX R 19/09, BFHE 229, 301, BStBl II 2010, 823[↩]
- eingehend dazu BFH, Urteile vom 24.11.2009 – I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, und vom 06.10.2009 – IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460[↩]
- BFH, Urteil vom 02.12.1999 – IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312[↩]
- BFH, Urteil vom 25.06.2008 – X R 36/05, BFHE 222, 373[↩]
- so bereits BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1677[↩]
