Ehe­gat­ten­split­ting bei fik­ti­ver unbe­schränk­ter Ein­kom­men­steu­er­pflicht

Bei der Fra­ge, ob Ehe­gat­ten die Ein­kunfts­gren­zen (rela­ti­ve oder abso­lu­te Wesent­lich­keits­gren­ze) für das Wahl­recht zur Zusam­men­ver­an­la­gung in Fäl­len der fik­ti­ven unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht (§ 1 Abs. 3 EStG 2009) wah­ren, ist – gegen R 1 EStR 2012 – im Rah­men einer ein­stu­fi­gen Prü­fung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 auf die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten abzu­stel­len und der Grund­frei­be­trag zu ver­dop­peln.

Ehe­gat­ten­split­ting bei fik­ti­ver unbe­schränk­ter Ein­kom­men­steu­er­pflicht

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 wer­den auf Antrag auch natür­li­che Per­so­nen als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig behan­delt, die im Inland weder einen Wohn­sitz noch ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, soweit sie inlän­di­sche Ein­künf­te i.S. des § 49 EStG 2009 erzie­len. Vor­aus­set­zung hier­für ist gemäß Satz 2 der Vor­schrift, dass ent­we­der die Ein­künf­te im Kalen­der­jahr zu min­des­tens 90 Pro­zent der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen (sog. rela­ti­ve Wesent­lich­keits­gren­ze) oder die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te den Grund­frei­be­trag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht über­stei­gen (sog. abso­lu­te Wesent­lich­keits­gren­ze). Die vor­ge­nann­ten Rege­lun­gen wer­den in § 1a EStG 2009 in der Wei­se ergänzt, dass für Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Mit­glied­staa­tes der Euro­päi­schen Uni­on, die nach § 1 Abs. 1 unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig oder die nach § 1 Abs. 3 als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig zu behan­deln sind, bei der Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen für eine Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009) der nicht dau­ernd getrennt leben­de Ehe­gat­te ohne Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt im Inland auf Antrag als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig behan­delt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und bei Anwen­dung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 (rela­ti­ve und abso­lu­te Wesent­lich­keits­gren­ze) auf die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten abzu­stel­len und der Grund­frei­be­trag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 zu ver­dop­peln ist.

Das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern [1] ist in der Vor­in­stanz im Ein­ver­neh­men mit den Betei­lig­ten davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger und sei­ne Ehe­frau, die bei­de im Streit­jahr weder ihren Wohn­sitz noch gewöhn­li­chen Auf­ent­halt (§§ 8, 9 AO) im Inland hat­ten und Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Mit­glied­staats der EU (Öster­reich) sind, dann die Vor­aus­set­zun­gen für die Zusam­men­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er erfül­len, wenn in die Prü­fung der abso­lu­ten Wesent­lich­keits­gren­ze (Ein­kunfts­gren­ze) nur die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten ein­be­zo­gen (§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009) und die­se mit dem dop­pel­ten Grund­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009; 2 x 7.834 € = 15.668 €) ver­gli­chen wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nach dem fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt kei­ne Ver­an­las­sung, die­ses (rech­ne­ri­sche) Ergeb­nis in Fra­ge zu stel­len. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Zusam­men­ver­an­la­gung sind, folgt man dem Finanz­ge­richt, indes­sen nicht erfüllt, wenn die Wesent­lich­keits­gren­zen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 ‑vor der Ver­dop­pe­lung des Grund­frei­be­trags und unter Ein­be­zie­hung der Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten- für die Ehe­leu­te zusätz­lich jeweils iso­liert und unter Ansatz des ein­fa­chen Grund­frei­be­trags geprüft wer­den müs­sen. Im Ein­zel­nen kann Letz­te­res dahin­ste­hen, weil es einer eigen­stän­di­gen Vor­ab­prü­fung der Ein­kunfts­gren­zen der Ehe­gat­ten nicht bedarf.

Aller­dings besteht dazu kein ein­heit­li­ches Mei­nungs­bild. Die Finanz­ver­wal­tung – so erst­mals aus­drück­lich R 1 Satz 3 EStR 2012 – und Tei­le des Schrift­tums [2] hal­ten eine sol­che Vor­ab­prü­fung für erfor­der­lich. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [3] ist hin­ge­gen im Zusam­men­hang mit § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nach des­sen Satz 3 auf die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten abzu­stel­len und der Betrag von (damals Streit­jah­re 2005 und 2006) 6.136 € (heu­te: 7.834 €) zu ver­dop­peln [4]. Eine eigen­stän­di­ge Vor­ab­prü­fung der Ein­kunfts­gren­zen des einen Ehe­gat­ten schei­det damit aus [5]. Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Zwar ist der Gegen­an­sicht ein­zu­räu­men, dass nach dem Ein­lei­tungs­satz von § 1a Abs. 1 EStG 2009 die Vor­schrift in per­so­nel­ler Hin­sicht für Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Mit­glied­staats der EU gilt, die nach § 1 Abs. 1 EStG 2009 unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig oder nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig zu behan­deln sind. Es lässt sich des­halb die Mei­nung ver­tre­ten, dass in der Wah­rung die­ser indi­vi­du­el­len Vor­aus­set­zun­gen (hier: Ein­kunfts­gren­zen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 ent­spre­chend den Ver­hält­nis­sen des Klä­gers) auch eine unver­zicht­ba­re Bedin­gung für die hier­auf auf­bau­en­de Son­der­re­ge­lung zur Zusam­men­ver­an­la­gung mit dem nicht im Inland ansäs­si­gen und nicht dau­ernd getrennt leben­den Ehe­gat­ten (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 26 EStG 2009) zu sehen ist. Fol­ge davon wäre, dass hier­an ‑auf einer zwei­ten Stu­fe- nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2009 die Prü­fung der Wesent­lich­keits­gren­zen (Ein­kunfts­gren­zen) bezo­gen auf die Ver­hält­nis­se bei­der Ehe­gat­ten anzu­schlie­ßen ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich jedoch die­ser Beur­tei­lung auch nach erneu­ter Über­prü­fung sei­nes bis­he­ri­gen Stand­punkts nicht anschlie­ßen.

Tra­gend hier­für ist, dass § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2009 erkenn­bar nicht im Rah­men eines zwei­stu­fi­gen Ver­fah­rens auf eine nach­ge­la­ger­te Ein­kunfts­prü­fung zielt. Viel­mehr ord­net die Vor­schrift nach ihrem Wort­laut an, dass ‑im Ein­klang mit dem Ein­lei­tungs­satz des § 1a Abs. 1 EStG 2009- die Ein­kunfts- bzw. Wesent­lich­keits­gren­zen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 auch bei Inan­spruch­nah­me des Zusam­men­ver­an­la­gungs­wahl­rechts zu beach­ten sind und "bei Anwen­dung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009" ‑d.h. mit Rück­sicht auf die Fra­ge, ob die­se Gren­zen gewahrt wer­den- nicht auf die Ver­hält­nis­se des ein­zel­nen Ehe­gat­ten, son­dern unter Ansatz des dop­pel­ten Grund­frei­be­trags auf die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten abzu­stel­len ist. Dem­nach ist unter gram­ma­ti­ka­lisch-sys­te­ma­ti­schen Gesichts­punk­ten die in Bezug genom­me­ne Vor­schrift (Wesent­lich­keits­gren­zen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009) nur nach Maß­ga­be der in § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2009 gere­gel­ten Modi­fi­ka­tio­nen (Sum­me der Ehe­gat­ten­ein­künf­te) zu prü­fen und einer vor­ge­la­ger­ten Wesent­lich­keits­prü­fung nach den jeweils indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­sen der Ehe­gat­ten (i.V.m. dem ein­fa­chen Grund­frei­be­trag) die Grund­la­ge ent­zo­gen [6].

Soweit im Schrift­tum teil­wei­se aus der For­mu­lie­rung des BFH-Urteils in BFHE 231, 105, BStBl II 2011, 269 "(§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F.) ord­ne die Anwen­dung des § 1 Abs. 3 EStG 2002 n.F. nicht an, son­dern set­ze sie vor­aus" das Erfor­der­nis einer zwei­stu­fi­gen Wesent­lich­keits­prü­fung abge­lei­tet wird [2], beruht dies auf einem Miss­ver­ständ­nis. Die wie­der­ge­ge­be­ne Erwä­gung steht erkenn­bar im Zusam­men­hang damit, dass nach der ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­den Neu­fas­sung des § 1a Abs. 1 EStG 2002 (n.F.) durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 2007 [7] das Recht zur Zusam­men­ver­an­la­gung dann nicht mehr an die Wah­rung der Ein­kunfts­gren­zen gebun­den ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 (d.h. auf­grund sei­nes Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts) unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist. Fehlt es hier­an jedoch, so bedarf es ent­spre­chend der unmiss­ver­ständ­li­chen und inso­weit unver­än­der­ten Rege­lun­gen der § 1 Abs. 3 Satz 2, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 (a.F./n.F.) der Prü­fung der Ein­kunfts­gren­zen, die nach der Geset­zes­sys­te­ma­tik für bei­de Ehe­gat­ten in einem ein­stu­fi­gen Ver­fah­ren, d.h. gemein­sam durch­zu­füh­ren ist.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis wird fer­ner durch den Geset­zes­zweck des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002/​2009 bestä­tigt. Die Vor­schrift beruht auf der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, nach der es grund­sätz­lich Sache des Wohn­sitz­staa­tes ist, den Steu­er­pflich­ti­gen nach sei­ner gesam­ten Leis­tungs­fä­hig­keit zu besteu­ern, und des­halb ein Ver­stoß gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit nur vor­liegt, wenn der Gebiets­frem­de sei­ne Ein­künf­te im Wesent­li­chen in sei­nem Beschäf­ti­gungs­staat erzielt und der Wohn­sitz­staat nicht in der Lage ist, die per­sön­li­chen und fami­li­en­be­zo­ge­nen Umstän­de des Steu­er­pflich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen [8]. Hier­zu gehört ins­be­son­de­re auch das im Fal­le einer Zusam­men­ver­an­la­gung der Ehe­gat­ten zu gewäh­ren­de Split­ting­ver­fah­ren (§ 32a Abs. 5 EStG 2009) [9] und wer­den hier­bei auf­grund der Cha­rak­te­ri­sie­rung der Ehe als Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft die von den Ehe­gat­ten erziel­ten Ein­künf­te die­sen gemein­sam zuge­rech­net (§ 26b EStG 2009); zur Ver­hin­de­rung einer über­mä­ßi­gen Steu­er­pro­gres­si­on beträgt die (tarif­li­che) Ein­kom­men­steu­er das Zwei­fa­che des Steu­er­be­trags, der sich nach der Grund­ta­bel­le für die Hälf­te des gemein­sam zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ergibt (§ 32a Abs. 5 EStG 2009, Split­ting­ta­rif) [10]. Es erscheint des­halb fol­ge­rich­tig, die­sen durch die Zusam­men­fas­sung der Ehe­gat­ten­ein­künf­te gekenn­zeich­ne­ten Rege­lungs­zu­sam­men­hang (ein­schließ­lich der dop­pel­ten Gewäh­rung des Grund­frei­be­trags; § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG 2009) auch der Prü­fung der Wesent­lich­keits­gren­zen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG 2009 zugrun­de zu legen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen von dem Vor­ste­hen­den abwei­chen­den Wil­len des Gesetz­ge­bers. Abge­se­hen davon, dass der sub­jek­ti­ve Wil­le der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Per­so­nen für die Aus­le­gung nur inso­fern von Bedeu­tung sein kann, als er die Rich­tig­keit einer nach den sons­ti­gen Grund­sät­zen ermit­tel­ten Aus­le­gung bestä­tigt oder Zwei­fel behebt [11], geben die Geset­zes­ma­te­ria­li­en kei­nen hin­rei­chen­den Anhalt dafür, das Wahl­recht zur Zusam­men­ver­an­la­gung gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG 2009 an eine zwei­stu­fi­ge Prü­fung der Ein­kunfts­gren­zen zu bin­den. Zwar fin­det sich ‑wor­auf das Finanz­amt zu Recht hin­weist- in der Geset­zes­be­grün­dung auch die Aus­sa­ge, dass der Ein­lei­tungs­satz des § 1a Abs. 1 den Per­so­nen­kreis bestim­me, der die Steu­er­erleich­te­run­gen (die­ser Norm) in Anspruch neh­men kön­ne [12]. Ande­rer­seits stellt die Geset­zes­be­grün­dung ‑soweit es um die Gewäh­rung des Split­ting­ta­rifs geht- aus­drück­lich auf das gemein­sa­me Ein­kom­men der Ehe­gat­ten ab [13]. Letz­te­res lässt aber (im Sin­ne eines Vor­rangs der spe­zi­el­le­ren Geset­z­er­wä­gung) nur den Schluss zu, dass die Ein­künf­te der Ehe­gat­ten mit Rück­sicht auf das Recht zur Zusam­men­ver­an­la­gung nur einer ein­stu­fi­gen und gemein­sa­men Prü­fung unter­wor­fen wer­den.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt hier­nach der Kla­ge statt­ge­ge­ben. Ins­be­son­de­re kommt es mit Rück­sicht auf die Gewäh­rung des Split­ting­ta­rifs nach den ein­fach-recht­li­chen Bestim­mun­gen der § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nicht dar­auf an, ob der hier­nach begüns­tig­te Steu­er­pflich­ti­ge sich zugleich auf die uni­ons­recht­li­chen Frei­zü­gig­keits­rech­te beru­fen könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2015 – I R 16/​14

  1. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 15.01.2014 – 1 K 385/​11[]
  2. z.B. Blümich/​Vogt, § 1a EStG Rz 45[][]
  3. zuletzt BFH, Urteil vom 01.10.2014 – I R 18/​13, BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474[]
  4. eben­so bereits zuvor BFH, Urtei­le vom 20.08.2008 – I R 78/​07, BFHE 222, 517, BStBl II 2009, 708; vom 08.09.2010 – I R 28/​10, BFHE 231, 105, BStBl II 2011, 269[]
  5. gl.A. Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 1a Rz 9; Schmidt/​Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 1a Rz 21; Loch­te in Frot­scher, EStG, § 1a Rz 31; Reimer/​Weimar in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 1a B 186 und B 187: ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ent­ge­gen Geset­zes­sys­te­ma­tik; Hahn in Lade­mann, EStG, § 1a EStG Rz 7; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 24.06.2014 – 6 K 6279/​12, EFG 2015, 104; vgl. auch FG Köln, Beschluss vom 05.04.2013 – 11 V 1596/​13, EFG 2013, 1565[]
  6. ähn­lich Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 1a Rz 9[]
  7. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474[]
  9. stän­di­ge Spruch­pra­xis des EuGH; grund­le­gend EuGH, Urteil "Finanz­amt Köln-Alt­stadt­/­Schu­ma­cker" vom 14.02.1995 – C‑279/​93, EU:C:1995:31; BT-Drs. 13/​1558, S. 148[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2006 – I R 60/​05, BFHE 212, 468, BStBl II 2007, 106[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/​88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, m.w.N.[]
  12. BT-Drs. eben­da, S. 151, lin­ke Spal­te[]
  13. BT-Drs. eben­da, S. 150 und S. 151, jeweils rech­te Spal­te[]