Ein­kom­men­steu­er auf steu­er­li­che Erstat­tungs­zin­sen

Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO sind steu­er­ba­re Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Die Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ver­stößt ‑auch im Hin­blick auf ihre rück­wir­ken­de Gel­tung- nicht gegen Verfassungsrecht.Erstattungszinsen sind kei­ne außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te i.S. von § 34 EStG.

Ein­kom­men­steu­er auf steu­er­li­che Erstat­tungs­zin­sen

Zin­sen, die das Finanz­amt auf­grund von Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen zahlt (sog. Erstat­tungs­zin­sen), unter­lie­gen damit der Ein­kom­men­steu­er. Das hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof vor 18 Mona­ten in einem sei­ner­zeit viel­be­ach­te­ten Urteil noch anders gese­hen1. Als Reak­ti­on auf die­ses Urteil hat der Gesetz­ge­ber mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 eine Rege­lung in das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auf­ge­nom­men, wonach Erstat­tungs­zin­sen als Kapi­tal­ein­künf­te steu­er­bar sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te nun­mehr erst­mals zu der neu­en Geset­zes­la­ge zu ent­schei­den und erteilt den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Rege­lung im JStG 2010 eine Absa­ge: Mit der aus­drück­li­chen Nor­mie­rung der Erstat­tungs­zin­sen als Kapi­tal­ein­künf­te in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 hat der Gesetz­ge­ber sei­nen Wil­len, die Erstat­tungs­zin­sen der Besteue­rung zu unter­wer­fen, klar aus­ge­drückt. Für eine Behand­lung der Erstat­tungs­zin­sen als nicht steu­er­bar, bleibt damit kein Raum mehr. Den dage­gen vor­ge­brach­ten sys­te­ma­ti­schen und ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wän­den ist der Bun­des­fi­nanz­hof dage­gen nicht gefolgt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung der neu­en gesetz­li­chen Rege­lung erkannt, weil sich im Streit­fall kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en auf die Nicht­steu­er­bar­keit der Zin­sen bil­den konn­te.

Erstat­tungs­zin­sen i.S. von § 233a AO gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Sät­ze 1 und 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) und unter­lie­gen als sol­che der Ein­kom­men­steu­er (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG). Die Vor­schrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt für alle Fäl­le, in denen die Steu­er im Zeit­punkt der Geset­zes­än­de­rung noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt war (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010), mit­hin auch im Streit­fall.

Dem steht die Rege­lung in § 12 Nr. 3 EStG nicht ent­ge­gen. Dort heißt es, dass Steu­ern vom Ein­kom­men weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den dür­fen und dies auch für die auf die­se Steu­ern ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen gilt. Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil vom 15. Juni 20102, die Vor­schrift wei­se über ihren Wort­laut hin­aus auch Steu­er­erstat­tun­gen und dar­an anknüp­fen­de Erstat­tungs­zin­sen dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zu, kann der Ent­schei­dung des Streit­falls ange­sichts der durch das JStG 2010 getrof­fe­nen Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht mehr zugrun­de gelegt wer­den.

Mit der aus­drück­li­chen Nor­mie­rung der Erstat­tungs­zin­sen als Kapi­tal­ein­künf­te (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) hat der Gesetz­ge­ber sei­nen Wil­len, die­se der Besteue­rung zu unter­wer­fen, klar zum Aus­druck gebracht. Dazu bedurf­te es kei­ner Ände­rung des § 12 EStG. Es ist dem Gesetz­ge­ber über­las­sen, an wel­cher Stel­le des Geset­zes er das von ihm nicht geteil­te Rechts­ver­ständ­nis der Recht­spre­chung zur Nicht­steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen kor­ri­giert, ob ‑wie gesche­hen- durch eine (posi­ti­ve) Rege­lung auf der Ein­nah­men­sei­te oder durch eine (nega­ti­ve) Rege­lung im Rah­men der Vor­schrift über die Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit von Aus­ga­ben (§ 12 EStG). Die posi­ti­ve Rege­lung auf der Ein­nah­men­sei­te ist sys­te­ma­tisch näher­lie­gend. Auch im Schrift­tum wird über­wie­gend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der Gesetz­ge­ber inso­weit bei der Geset­zes­än­de­rung durch das JStG 2010 zurecht auf der Ein­nah­men­sei­te ange­setzt hat3. Der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung4, wonach der gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le ange­sichts eines ansons­ten unver­än­der­ten Nor­men­ge­fü­ges kei­nen hin­rei­chen­den Aus­druck gefun­den habe, ist nicht zu fol­gen. Da § 12 Nr. 3 EStG nach Wort­laut und sys­te­ma­ti­scher Stel­lung den Abzug von Aus­ga­ben regelt und die Erstat­tungs­zin­sen nicht anspricht, war zur gesetz­ge­be­ri­schen Kor­rek­tur der Recht­spre­chung kei­ne Ände­rung auch die­ser Norm gebo­ten.

Der aus dem kla­ren Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 erkenn­ba­re Geset­zes­zweck wird durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te bestä­tigt. So heißt es im Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines JStG 20105, dass Erstat­tungs­zin­sen steu­er­bar sind und die gesetz­li­che Klar­stel­lung not­wen­dig sei, "da der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) mit sei­nem Urteil vom 15.06.2010, Az. VIII R 33/​07, sei­ne Recht­spre­chung zur Steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen teil­wei­se geän­dert hat und nun­mehr aus­führt, dass gesetz­li­che Zin­sen, die das Finanz­amt auf Grund von Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen zahlt (sog. Erstat­tungs­zin­sen), nicht (mehr) der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen."

Damit bleibt für eine Behand­lung der Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO als nicht steu­er­bar kein Raum mehr. Bei Aus­le­gung des Geset­zes ist die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung zu respek­tie­ren und der im Gesetz ange­leg­te "Wil­le des Gesetz­ge­bers … mög­lichst zuver­läs­sig zur Gel­tung zu brin­gen"6.

Die hier­ge­gen geäu­ßer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen grei­fen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht durch:

Die Anord­nung der Besteue­rung der Erstat­tungs­zin­sen als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch den Gesetz­ge­ber ver­stößt im Ver­gleich zur Nicht­ab­zieh­bar­keit der Nach­zah­lungs­zin­sen weder gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 GG noch das dar­aus fol­gen­de, an den Gesetz­ge­ber gerich­te­te ver­fas­sungs­recht­li­che Gebot, ein­mal getrof­fe­ne (steu­er­li­che) Belas­tungs­ent­schei­dun­gen fol­ge­rich­tig aus­zu­ge­stal­ten (Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot).

Es fehlt schon an einer Ungleich­be­hand­lung i.S. des Art. 3 GG. § 233a AO regelt die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen. Dem Ent­ste­hen von Nach­for­de­rungs­an­sprü­chen einer­seits und Erstat­tungs­an­sprü­chen ande­rer­seits lie­gen unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te zugrun­de, näm­lich in einem Fall zu gerin­ge Vor­leis­tun­gen auf die ent­stan­de­ne Steu­er­schuld, im ande­ren Fall eine Über­zah­lung. Die­se unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­te sind allen­falls inso­weit abs­trakt ver­gleich­bar, als sie bei­de Zah­lungs­an­sprü­che im Steu­er­rechts­ver­hält­nis begrün­den und sich ‑mit unter­schied­li­chen Vor­zei­chen- auf die Liqui­di­tät des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken. In ihrer wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kung und ihrer steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­an­las­sung sind sie hin­ge­gen nicht ver­gleich­bar7. Nach­zah­lungs­zin­sen sind durch § 12 Nr. 3 EStG der Sphä­re der steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen Ein­künf­te­ver­wen­dung zuge­wie­sen. Die Ver­wen­dung von Ein­kom­men ist ein­kom­men­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich irrele­vant, soweit es sich nicht um Erwerbs­auf­wen­dun­gen (Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten) han­delt oder die steu­er­li­che Abzugs­mög­lich­keit (ins­be­son­de­re als Son­der­aus­ga­be oder außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung, §§ 10 ff., 33 f. EStG) aus­drück­lich gesetz­lich gere­gelt ist.

Die gesetz­li­che Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 führt mit­hin nicht zu einer gleich­heits­satz­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung wesent­lich gleich­ar­ti­ger Sach­ver­hal­te. Damit fehlt im Streit­fall die Vor­aus­set­zung der Anwen­dung des Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bots. Es besteht kei­ne Kor­re­spon­denz zwi­schen der Behand­lung des Abzug­s­tat­be­stan­des in § 12 Nr. 3 EStG (Abzugs­ver­bot für Nach­zah­lungs­zin­sen) und des Ein­nah­me­tat­be­stan­des in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 20108.

Zutref­fend wird in die­sem Zusam­men­hang her­vor­ge­ho­ben, dass die Zuwei­sung der Nach­zah­lungs­zin­sen in den nicht­steu­er­ba­ren Bereich (auch) der Gleich­be­hand­lung mit Steu­er­pflich­ti­gen dient, die eine pri­va­te Steu­er­schuld kre­dit­fi­nan­ziert til­gen müs­sen und die dafür ent­ste­hen­den Schuld­zin­sen unter kei­nem Gesichts­punkt steu­er­lich abzie­hen kön­nen9.

Zwar wird das Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 3 EStG in Tei­len des Schrift­tums für ver­fas­sungs­wid­rig gehal­ten10. Indes könn­te die – unter­stell­te, vom Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings in sei­ner Ent­schei­dung vom 2. Sep­tem­ber 200811 bereits ver­nein­te – Ver­fas­sungs­wid­rig­keit nicht zugleich die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Ein­nah­me­tat­be­stan­des in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begrün­den.

Die Rege­lung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot:

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 "in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist". Damit ist das Gesetz rück­wir­kend auch auf den Streit­fall anwend­bar.

Die Anwen­dungs­be­stim­mung (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) führt nach Auf­fas­sung eini­ger Finanz­ge­rich­te und Stim­men in der Lite­ra­tur zu einer unzu­läs­si­gen ech­ten Rück­wir­kung. Zumin­dest wer­den Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rück­wir­kung ange­mel­det12. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat des­we­gen in einer Rei­he von Fäl­len auf­grund sum­ma­ri­scher Prü­fung zunächst die Voll­zie­hung von Steu­er­fest­set­zun­gen aus­ge­setzt13.

Indes erweist sich die in § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 ange­ord­ne­te Rück­wir­kung für den Bun­des­fi­nanz­hof nach abschlie­ßen­der Prü­fung im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht als ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Auch wenn man abwei­chend von den Geset­zes­ma­te­ria­li­en in der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 kei­ne "Klar­stel­lung" sieht, son­dern davon aus­geht, dass die Anwen­dungs­vor­schrift eine ech­te Rück­wir­kung für bereits abge­schlos­se­ne Erhe­bungs­zeit­räu­me bedeu­tet, hält die Vor­schrift ver­fas­sungs­recht­li­cher Nach­prü­fung stand. Zwar sind Geset­ze mit ech­ter Rück­wir­kung, die die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändern, im Hin­blick auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen grund­sätz­lich unzu­läs­sig14. Jedoch sind in der Recht­spre­chung des BVerfG Fall­grup­pen aner­kannt, in denen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot durch­bro­chen ist. So tritt das Rück­wir­kungs­ver­bot, das sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz hat, nament­lich dann zurück, wenn sich kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te15.

So liegt der Streit­fall. Mit der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die Erstat­tungs­zin­sen dem steu­er­ba­ren Bereich zuweist, hat der Gesetz­ge­ber die Rechts­la­ge auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit so gere­gelt, wie sie bis zum Erge­hen des BFH, Urteils in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 der gefes­tig­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung16 und der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung17 ent­sprach18. Die Behaup­tung, der Bun­des­fi­nanz­hof habe sei­ne lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung seit Inkraft­tre­ten des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999÷2000÷200219 (mit dem der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gestri­chen wor­den war) nicht mehr bestä­tigt, trifft nicht zu, wie sich den Ent­schei­dun­gen des Senats in BFH/​NV 2006, 527 und BFH/​NV 2009, 1977 ent­neh­men lässt.

Vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das BFH-Urteil in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 konn­te des­halb kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Klä­ger auf die Nicht­steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen ent­ste­hen, zumal der Zufluss der streit­be­fan­ge­nen Erstat­tungs­zin­sen bei den Klä­gern bereits meh­re­re Jah­re zurück­lag.

Ein Ver­trau­ens­tat­be­stand hät­te sich des­halb allen­falls ab der Ver­öf­fent­li­chung des die Recht­spre­chung ändern­den BFH-Urteils in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 ent­wi­ckeln kön­nen. Jeden­falls fehlt es ange­sichts der Vor­ge­schich­te sowie des rela­tiv kur­zen Zeit­raums zwi­schen der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils (am 8. Sep­tem­ber 2010) und dem Inkraft­tre­ten des JStG 2010 (am 14. Dezem­ber 2010) an der Schutz­wür­dig­keit eines Ver­trau­ens in den Fort­be­stand der Recht­spre­chungs­än­de­rung, zumal in die­se Zwi­schen­zeit kei­ne schutz­wür­di­gen Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen der Klä­ger fie­len.

Die Erstat­tungs­zin­sen sind kei­ne außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te i.S. von § 34 Abs. 1 und 2 EStG.

Die Leis­tung von Erstat­tungs­zin­sen erfüllt nicht den Tat­be­stand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men), da sie unab­hän­gig davon erbracht wird, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ent­gan­gen sind oder ent­ge­hen. Die Rechts­la­ge ist inso­weit nicht anders als bei Pro­zess- oder Ver­zugs­zin­sen20. § 233a AO regelt in einer prak­ti­ka­blen, typi­sie­ren­den Wei­se einen finan­zi­el­len Aus­gleich in Fäl­len, in denen die nicht zeit­nah erfolg­te Fest­set­zung (hier:) der Ein­kom­men­steu­er zu einem Unter­schieds­be­trag zwi­schen fest­ge­setz­ter Steu­er einer­seits und Lohn­steu­er­ab­zugs­be­trä­gen, anzu­rech­nen­der Kör­per­schaft­steu­er und fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen ande­rer­seits führt (§ 233a Abs. 3 AO). Die Typi­sie­rung hat zur Fol­ge, dass es auf die tat­säch­li­chen Umstän­de nicht ankommt. Es bleibt uner­heb­lich, ob der Steu­er­pflich­ti­ge als Zins­gläu­bi­ger den Erstat­tungs­be­trag bei frü­he­rer Erlan­gung ren­tier­lich ange­legt hät­te, ob er dies gege­be­nen­falls zu einem höhe­ren oder nur zu einem nied­ri­ge­ren Zins hät­te tun kön­nen oder ob er etwa ‑wie von den Klä­gern im Streit­fall gel­tend gemacht- vor der spä­te­ren Steu­er­erstat­tung zur zwi­schen­zeit­li­chen Beglei­chung eines letzt­lich nicht bestehen­den Steu­er­an­spruchs eine bestehen­de ren­tier­li­che Geld­an­la­ge auf­lö­sen muss­te.

Die typi­sie­ren­de Norm des § 233a AO trifft für die in ihrem Abs. 1 auf­ge­führ­ten Zin­sen eine abschlie­ßen­de Rege­lung. Auch in Bezug auf gel­tend gemach­te Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les ver­bleibt inso­weit kei­ne Rege­lungs­lü­cke. Der den Kapi­tal­ein­künf­ten zuge­wie­se­ne Zins­an­spruch (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) trägt sei­nen Rechts­grund allein in § 233a AO, was einen Rück­griff auf ande­re Rechts­grün­de weder erfor­dert noch ermög­licht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nicht der Auf­fas­sung, die Erstat­tungs­zin­sen stell­ten eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

Der Wort­sinn der Vor­schrift schließt dies aus. Die Zins­zah­lung "ver­gü­tet" kei­ne "Tätig­keit", son­dern eine durch Ver­wal­tungs­akt bestimm­te zwangs­wei­se Kapi­tal­über­las­sung21, infol­ge derer die Zin­sen ohne wei­te­res Zutun des betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen kraft Geset­zes als Aus­gleich für die Vor­ent­hal­tung der Erstat­tungs­leis­tung ent­ste­hen22.

Dass Zin­sen nicht unter § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG fal­len, folgt aus der Norm­sys­te­ma­tik.

Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te kom­men nach Abs. 2 der Vor­schrift nur die dort enu­me­ra­tiv auf­ge­führ­ten in Betracht. Dazu gehö­ren gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG Zin­sen i.S. des § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeit­raum von mehr als drei Jah­ren nach­ge­zahlt wer­den. Aus der aus­drück­li­chen Auf­füh­rung die­ser bestimm­ten Zin­sen im Kata­log des § 34 Abs. 2 EStG folgt im Umkehr­schluss, dass ande­re Zin­sen gene­rell nicht von die­ser Vor­schrift erfasst wer­den sol­len. Dies gilt auch des­halb, weil die in § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG auf­ge­führ­ten Zin­sen nur unter einer zeit­li­chen Vor­aus­set­zung pri­vi­le­giert wer­den, die strik­ter ist als die der mehr­jäh­ri­gen Tätig­keit.

Die steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung der in § 34 EStG auf­ge­führ­ten Ein­künf­te setzt außer­dem ihre Qua­li­fi­zie­rung als "außer­or­dent­lich" vor­aus (§ 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG sowie amt­li­che Über­schrift). So hat der Bun­des­fi­nanz­hof von jeher geur­teilt, dass es sich bei den Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten um ein­ma­li­ge und für die jewei­li­ge Ein­kunfts­art unge­wöhn­li­che Ein­künf­te han­deln müs­se, die zudem das zusam­men­ge­ball­te Ergeb­nis meh­re­rer Jah­re dar­stell­ten23. Auch in einer neue­ren Ent­schei­dung hat er die Ver­gü­tun­gen für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit bei übli­chem Anfall im Rah­men einer frei­be­ruf­li­chen Pra­xis nicht unter § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sub­su­miert24. Die Finanz­ver­wal­tung knüpft die Erstre­ckung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf ande­re Ein­kunfts­ar­ten als die nach § 19 EStG an die ein­schrän­ken­de Vor­aus­set­zung, dass eine Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten ein­ge­tre­ten ist, die nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder dem typi­schen Ablauf ent­spricht (R 34.4 Abs. 1 EStR). Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die­se Ein­schrän­kung nach dem Geset­zes­zweck für grund­sätz­lich zutref­fend. Gegen eine Erstre­ckung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Erstat­tungs­zin­sen spricht des­halb auch, dass ihre Fest­set­zung für einen län­ge­ren, peri­oden­über­grei­fen­den Zeit­raum und der dar­an anknüp­fen­de Zufluss in einem Betrag kei­nes­wegs unty­pisch sind. Denn Fäl­le, in denen die Karenz­zei­ten des § 233a AO über­schrit­ten wer­den und damit der Zins­lauf erst beginnt, sind häu­fig zugleich sol­che, in denen der Zins­lauf län­ger andau­ert, etwa infol­ge von Rechts­be­helfs­ver­fah­ren, län­ger wäh­ren­den Außen­prü­fun­gen oder spät erteil­ten Grund­la­gen­be­schei­den.

Aller­dings spre­chen sich Stim­men in der Lite­ra­tur für eine Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch auf Kapi­tal­ein­künf­te aus25. Die­ser Ansicht ist aus den vor­an­ste­hen­den Grün­den jeden­falls für Zin­sen i.S. des § 233a AO nicht zu fol­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof – Urteil vom 12. Novem­ber 2013 – VIII R 36/​10

  1. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – - VIII R 33/​07 []
  2. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07, BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 []
  3. Bal­liet, DStZ 2012, 436, unter II. 1. und 2.; Thie­mann, FR 2012, 673, 677; Wacker, HFR 2012, 636, unter 3.; Zim­mer­mann, EFG 2011, 649, 651 f. []
  4. Panzer/​Gebert, DStR 2011, 741, 742; vgl. auch FG Müns­ter, Beschluss vom 27.10.2011 2 – V 913/​11 E, EFG 2012, 118 []
  5. BT-Drs. 17/​3549, S. 17 []
  6. BVerfG, Beschluss vom 25.01.2011 – 1 BvR 918/​10, BVerfGE 128, 193 []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/​11, BFHE 236, 458, BSt­Bl II 2012, 697; Thie­mann, FR 2012, 673, 679 []
  8. vgl. Thie­mann, FR 2012, 673, 679; Bal­liet, DStZ 2012, 436, unter 4. []
  9. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 17/​3549, S. 18; Thie­mann, FR 2012, 673, 680; Bal­liet, DStZ 2012, 436, unter 4. []
  10. s. Seer/​Klemke, Insti­tut Finan­zen und Steu­ern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490, 2013, S. 88 ff., unter Hin­weis auf Söf­fing, BB 2002, 1456 []
  11. BFH, Beschluss vom 02.09.2008 – VIII R 2/​07, BFHE 223, 15, BSt­Bl II 2010, 25 []
  12. vgl. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 05.09.2011 1 – V 2325/​11 A(E), EFG 2012, 120, 122; FG Müns­ter, Beschluss in EFG 2012, 118, 119; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 27.01.2012 1 – V 226/​11, EFG 2012, 619, 621; Panzer/​Gebert, DStR 2011, 741, 743 f.; Rublack, FR 2011, 173, 175 []
  13. BFH, Beschlüs­se vom 22.12 2011 – VIII B 190/​11, BFHE 236, 158, BSt­Bl II 2012, 243; vom 22.12 2011 – VIII B 146/​11, BFH/​NV 2012, 575; vom 09.01.2012 – VIII B 95/​11, BFH/​NV 2012, 575 []
  14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 78; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239, 263; BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, HFR 2009, 187 []
  15. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263; BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss in HFR 2009, 187 []
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.02.1975 – VIII R 104/​70, BFHE 115, 216, BSt­Bl II 1975, 568; vom 08.04.1986 – VIII R 260/​82, BFHE 146, 408, BSt­Bl II 1986, 557; vom 25.10.1994 – VIII R 79/​91, BFHE 175, 439, BSt­Bl II 1995, 121; vom 08.11.2005 – VIII R 105/​03, BFH/​NV 2006, 527, m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 14.04.1992 – VIII B 114/​91, BFH/​NV 1993, 165; vom 30.06.2009 – VIII B 8/​09, BFH/​NV 2009, 1977 []
  17. BMF, Schrei­ben vom 05.10.2000 – IV C 1 ‑S 2252- 231/​00, BSt­Bl I 2000, 1508; wei­te­re Nach­wei­se im BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 527 []
  18. vgl. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss in HFR 2009, 187 []
  19. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402 []
  20. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 175, 439, BSt­Bl II 1995, 121, m.w.N. []
  21. s. auch FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 16.04.2009 – 11 K 1764/​08 F, EFG 2009, 1568 []
  22. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.2007 – VIII R 36/​05, BFHE 220, 35, BSt­Bl II 2008, 292 []
  23. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.1993 – I R 119/​91, BFH/​NV 1993, 593; vom 21.11.1980 – VI R 179/​78, BFHE 132, 60, BSt­Bl II 1981, 214; Horn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34 EStG Rz 60 []
  24. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – III R 84/​11, BFHE 240, 156 []
  25. vgl. Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz 27; Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 38 f. []