Ein­kom­men­steu­er­be­scheid – und die feh­ler­haft auto­ma­tisch über­mit­tel­ten Daten

Ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kann gemäß § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. auch dann geän­dert wer­den, wenn dem Finanz­amt die von der zen­tra­len Stel­le über­mit­tel­ten Daten in Bezug auf die als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung bereits im Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung vor­ge­le­gen haben. § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. ist kei­ne Ermes­sens, son­dern eine Befug­nis­norm.

Ein­kom­men­steu­er­be­scheid – und die feh­ler­haft auto­ma­tisch über­mit­tel­ten Daten

Nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit Daten nach den Sät­zen 4, 6 und 7 vor­lie­gen oder eine Ein­wil­li­gung in die Daten­über­tra­gung nach Abs. 2 Satz 3 nicht vor­liegt und sich hier­aus eine Ände­rung der fest­ge­setz­ten Steu­er ergibt. Auf­grund der Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG gilt die­se Vor­schrift aber für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 nur, soweit am 14.12 2011 noch kei­ne Steu­er erst­ma­lig fest­ge­setzt war. Datiert der ursprüng­li­che Ein­kom­men­steu­er­be­scheid auf ein frü­he­res Datum, kann eine Ände­rung nicht auf § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG gestützt wer­den.

Das Finanz­amt kann den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 in einem sol­chen Fall jedoch gemäß § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. i.d.F. des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung ändern. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wort­laut der Vor­schrift , dem Umkehr­schluss zu ande­ren Ände­rungs­vor­schrif­ten, der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und den Geset­zes­ma­te­ria­li­en, dem Sinn und Zweck der Vor­schrift, dem Ver­hält­nis zu § 173 Abs. 1 AO, als auch aus der Geset­zes­be­grün­dung des Bei­trR­LUmsG.

§ 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. lau­tet: "Ein Steu­er­be­scheid kann geän­dert wer­den, soweit Daten nach den Sät­zen 4, 6 oder Satz 7 über­mit­telt wur­den." Dem Wort­laut die­ses Sat­zes ist weder eine zeit­li­che Ein­schrän­kung der­ge­stalt zu ent­neh­men, dass eine Ände­rung nur erfol­gen darf, wenn die Daten erst nach der Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des über­mit­telt wer­den, noch der­ge­stalt, dass die Über­mitt­lung der Daten der Anlass der Ände­rung gewe­sen sein muss­te.

Eine sol­che Ein­schrän­kung ergibt sich auch nicht inzi­den­ter aus dem 2. Halb­satz des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F., der auf die unter­schied­li­chen Anläs­se einer Daten­über­mitt­lung ver­weist. Nach § 10 Abs. 2a Satz 4 EStG a.F. sind in Bezug auf die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge von der über­mit­teln­den Stel­le bei Vor­lie­gen einer Ein­wil­li­gung nach Abs. 2 Satz 3 die Höhe der im jewei­li­gen Bei­trags­jahr geleis­te­ten und erstat­te­ten Bei­trä­ge nach Abs. 1 Nr. 3, soweit die­se nicht mit der elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung oder der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung zu über­mit­teln sind, unter Anga­be der Ver­trags- oder Ver­si­che­rungs­da­ten, des Datums der Ein­wil­li­gung und der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer (§ 139b AO) nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung an die zen­tra­le Stel­le (§ 81) bis zum 28.02.des dem Bei­trags­jahr fol­gen­den Kalen­der­jah­res zu über­mit­teln. Nach § 10 Abs. 2a Satz 6 EStG a.F. sind die Daten bis zum Ende des fol­gen­den Kalen­der­vier­tel­jah­res zu über­mit­teln, wenn die Ein­wil­li­gung nach Ablauf des Bei­trags­jah­res, jedoch inner­halb der in Satz 1 genann­ten Frist abge­ge­ben wird. § 10 Abs. 2a Satz 7 EStG a.F. regelt den Fall, dass die über­mit­teln­de Stel­le fest­stellt, dass

  1. die an die zen­tra­le Stel­le über­mit­tel­ten Daten unzu­tref­fend sind oder
  2. der zen­tra­len Stel­le ein Daten­satz über­mit­telt wur­de, obwohl die Vor­aus­set­zun­gen hier­für nicht vor­la­gen,

mit der Rechts­fol­ge, dass dies unver­züg­lich durch Über­mitt­lung eines Daten­sat­zes an die zen­tra­le Stel­le zu kor­ri­gie­ren oder zu stor­nie­ren ist.

Zwar wer­den, soweit in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. auf den Satz 7 bzw. auch auf Satz 6 ver­wie­sen wird, über­wie­gend Fäl­le der nach­träg­li­chen Über­mitt­lung beschrie­ben. Die Bezug­nah­me auf Satz 4 der Vor­schrift erfasst aber auch Fäl­le der erst­ma­li­gen Über­mitt­lung, selbst wenn sie ange­sichts der Frist bis zum 28.02.des Fol­ge­jah­res in nur weni­gen Fäl­len zeit­lich nach der Ver­an­la­gung lie­gen dürf­ten 1. Damit erlaubt § 10 Abs. 2a Satz 8 Halb­satz 2 EStG a.F. mit sei­nem Ver­weis auf die Sät­ze 4, 6 und 7 der Vor­schrift kei­nen ein­deu­ti­gen Rück­schluss dar­auf, dass eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nur auf­grund der Über­mitt­lung von Daten nach Bekannt­ga­be des ursprüng­li­chen Steu­er­be­schei­des mög­lich ist.

Soweit der Gesetz­ge­ber die Anwend­bar­keit einer Ände­rungs­norm davon abhän­gig machen will, dass die Finanz­be­hör­de erst nach Erlass des (zu ändern­den) Beschei­des Kennt­nis von bestimm­ten Umstän­den erlangt, bringt er dies im Geset­zes­wort­laut unmiss­ver­ständ­lich zum Aus­druck. Dies zeigt z.B. § 173 Abs. 1 AO, in dem aus­drück­lich dar­auf abge­stellt wird, dass Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den. Auch nach § 90 Abs. 3 EStG hat die zen­tra­le Stel­le zu Unrecht gut­ge­schrie­be­ne oder aus­ge­zahl­te Zula­gen zurück­zu­for­dern, wenn sie nach­träg­lich erkennt, dass der Zula­ge­an­spruch ganz oder teil­wei­se nicht besteht oder weg­ge­fal­len ist.

Noch ein­deu­ti­ger und im Streit­fall nahe­lie­gen­der ist in die­sem Zusam­men­hang die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008 2 in § 10 Abs. 2 EStG geschaf­fe­ne Rege­lung zur Zer­ti­fi­zie­rung der Basis­ren­ten­ver­trä­ge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (sog. Rürup-Ren­te). Die Mög­lich­keit zur Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de auf­grund von elek­tro­nisch über­mit­tel­ten Daten in den Fäl­len der Rürup-Ren­te war durch die­ses Gesetz in § 10 Abs. 2 Sät­ze 9 und 10 EStG so gere­gelt, dass in den Fäl­len, in denen die über­mit­tel­ten Daten unzu­tref­fend waren und sie daher nach Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des vom Anbie­ter auf­ge­ho­ben oder kor­ri­giert wur­den, der Steu­er­be­scheid inso­weit geän­dert wer­den konn­te. Eben­falls konn­te der Steu­er­be­scheid inso­weit geän­dert wer­den, wenn die Daten inner­halb der Frist nach Satz 2 Nr. 2 ‑d.h. bis spä­tes­tens zum Ablauf des Kalen­der­jah­res, das auf das Bei­trags­jahr folgt- und erst­ma­lig nach Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des über­mit­telt wur­den.

Dies zeigt, dass der Gesetz­ge­ber im Bereich der elek­tro­ni­schen Daten­über­mitt­lung bewusst Ände­rungs­mög­lich­kei­ten geschaf­fen hat, die aus­drück­lich nur nach Bekannt­ga­be eines Steu­er­be­schei­des grei­fen soll­ten. Sein Schwei­gen in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. kann des­halb ‑im Rah­men eines Umkehr­schlus­ses- nur so ver­stan­den wer­den, dass es in die­ser Rege­lung auf den Zeit­punkt der Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des nicht mehr ankom­men soll­te.

Die­ses Ergeb­nis wird auch durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te und die Geset­zes­ma­te­ria­li­en des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung bestä­tigt.

Durch das Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung wur­den die Rege­lun­gen zur Daten­über­mitt­lung bei Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen weit­ge­hend aus § 10 Abs. 2 EStG a.F. in den Abs. 2a über­nom­men und ver­ein­heit­licht, so dass die Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des auf­grund der Über­mitt­lung von Daten ent­we­der in Bezug auf die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die sog. Rürup-Ren­te gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder in Bezug auf die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein­heit­lich auf­grund von § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. erfol­gen konn­te. Die­se Vor­schrift mach­te die Ände­rungs­be­fug­nis des Finanz­amt jedoch nicht (mehr) davon abhän­gig, dass die (ursprüng­lich) über­mit­tel­ten Daten unzu­tref­fend waren und dass die Daten nach Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des über­mit­telt wur­den.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en in Bezug auf die Ent­ste­hung des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. stüt­zen die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Zwar heißt es in der Begrün­dung zum Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung 3: "Wer­den die Daten vom Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men, dem Trä­ger der gesetz­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung oder der Künst­ler­so­zi­al­kas­se nach der Bestands­kraft des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des über­mit­telt und hat­te die steu­er­pflich­ti­ge Per­son frist­ge­mäß ihre Ein­wil­li­gung zur Daten­über­mitt­lung gege­ben, kann ein bestands­kräf­ti­ger Ein­kom­men­steu­er­be­scheid noch geän­dert wer­den." Hier­durch wird aber kei­ne Aus­sa­ge dazu getrof­fen, wie zu ver­fah­ren ist, wenn die Daten bereits vor Bestands­kraft der Finanz­be­hör­de vor­ge­le­gen haben.

Der sich anschlie­ßen­de Satz der Geset­zes­be­grün­dung, die Rege­lung stel­le sicher, dass die Bei­trä­ge unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Daten­über­mitt­lung durch den Bei­trags­emp­fän­ger steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den könn­ten, zeigt indes, dass der Gesetz­ge­ber dem Zeit­punkt der Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des im Bereich der Ände­rung nach Über­mitt­lung der elek­tro­ni­schen Daten kei­ne Bedeu­tung (mehr) bei­mes­sen woll­te.

Die durch § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. ein­ge­räum­te weit­ge­hen­de Befug­nis zur Ände­rung von Beschei­den im Zusam­men­hang mit der Abzieh­bar­keit von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ist eine kon­se­quen­te Fol­ge des in die­ser Hin­sicht auto­ma­ti­sier­ten Besteue­rungs­ver­fah­rens. Die­ses ist zum einen durch die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung von Daten durch Drit­te geprägt und zum ande­ren dadurch, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Ein­wil­li­gung in die Über­mitt­lung der Daten vom Bei­trags­emp­fän­ger an die Finanz­ver­wal­tung sei­ner Bei­brin­gungs­ob­lie­gen­heit genügt 4.

Mit einem sol­chen Ver­fah­ren kann eine Ein­zel­fall­prü­fung nur schwer­lich in Ein­klang gebracht wer­den. Dies ist der Grund, war­um der Gesetz­ge­ber der Finanz­ver­wal­tung ver­fah­rens­mä­ßig die Mög­lich­keit ein­ge­räumt hat, den bereits bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheid eines Steu­er­pflich­ti­gen ‑sei es zu des­sen Guns­ten, sei es zu des­sen Las­ten- zu ändern und ihn so mate­ri­ell-recht­lich zutref­fend zu besteu­ern, ohne dass es im kon­kre­ten Fall dar­auf ankommt, wer in wel­chem Zeit­punkt die für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG a.F. rele­van­ten Daten kann­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat des­halb auch kei­ne Beden­ken gegen die sich dar­aus erge­ben­de Kon­se­quenz, dass die Finanz­ver­wal­tung unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. die Steu­er­be­schei­de bis zum Ende der Fest­set­zungs­frist ändern und inso­weit der mate­ri­el­len Rich­tig­keit Vor­rang vor der Bestands­kraft geben kann.

Auch das Ver­hält­nis zur all­ge­mei­nen Ände­rungs­vor­schrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützt das gewon­ne­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis.

§ 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. ermög­licht als lex spe­cia­lis die Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des unter der Vor­aus­set­zung, dass Daten gemäß § 10 Abs. 2a Sät­ze 4, 6 und 7 EStG a.F. von Drit­ten elek­tro­nisch über­mit­telt wer­den. Davon unab­hän­gig ist ein Steu­er­be­scheid unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 AO zu ändern, wenn nach­träg­lich Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel bekannt wer­den, die zu einer ande­ren Steu­er füh­ren.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en des Bei­trR­LUmsG, durch das § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG neu gefasst wur­de, bestä­ti­gen im Übri­gen eben­falls das Ergeb­nis. Die vom Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges for­mu­lier­ten Ände­run­gen des Wort­lauts des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG begrün­det die­ser damit, im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit wer­de nun­mehr klar­ge­stellt, dass es für die Kor­rek­tur des Steu­er­be­schei­des nicht mehr dar­auf ankom­me, zu wel­chem Zeit­punkt die Daten­über­tra­gung erfol­ge 5.

Zwar könn­ten auf­grund der Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG Zwei­fel dar­an auf­kom­men, ob wirk­lich nur eine Klar­stel­lung vor­liegt, da es im Fal­le einer rei­nen Klar­stel­lung kei­ner Anwen­dungs­re­ge­lung bedarf. Der neu gefass­te § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG ent­hält jedoch zusätz­lich eine mate­ri­el­le Ände­rung, die die­se Anwen­dungs­re­ge­lung not­wen­dig mach­te. Er hat eine wei­te­re Kor­rek­tur­mög­lich­keit für die Fäl­le geschaf­fen, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­wil­li­gung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 bzw. Abs. 2 Satz 3 EStG nicht erteilt hat und die gel­tend gemach­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des­halb nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Abs. 1 Nr. 3 EStG berück­sich­tigt wer­den kön­nen.

§ 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. ist trotz des Wort­lauts "kann geän­dert wer­den" kei­ne Ermes­sens­vor­schrift, son­dern eine Befug­nis­norm 6. Die Vor­schrift lässt kei­ner­lei Kri­te­ri­en erken­nen, die für eine Ermes­sens­aus­übung lei­tend sein könn­ten. Las­sen sich aber kei­ne Maß­stä­be für einen Ermes­sens­spiel­raum dahin­ge­hend fin­den, unter wel­chen Umstän­den von einer durch Tat­be­stands­er­fül­lung mög­li­chen Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung abge­se­hen wer­den kann, erweist sich das Wort "kann" in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. als ein recht­li­ches Kön­nen und im Hin­blick dar­auf, dass das Finanz­amt auf die Erfül­lung des Steu­er­an­spruchs nicht ver­zich­ten darf, als ein Müs­sen 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. August 2016 – X R 34/​14

  1. so auch Nds. FG, Urteil vom 20.11.2013 – 2 K 47/​13, EFG 2014, 438, Rz 24[]
  2. BGBl I 2008, 2794[]
  3. BT-Drs. 16/​12254, S. 24[]
  4. s. hier­zu BT-Drs. 16/​12254, S. 23[]
  5. BT-Drs. 17/​7524, S. 10; nicht nur eine Klar­stel­lung anneh­mend Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 322[]
  6. a.A. Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 10 EStG Rz 287; eben­so wohl Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 944[]
  7. so bereits BFH, Urteil vom 13.11.1985 – II R 208/​82, BFHE 145, 487, BSt­Bl II 1986, 241, Rz 24, zur inso­weit ver­gleich­ba­ren Ände­rungs­be­fug­nis nach § 174 Abs. 3 AO[]