Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung – und die Bei­trä­ge zur Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung

Bei­trä­ge für Risi­ko­le­bens­ver­si­che­run­gen, wel­che der Absi­che­rung von Dar­le­hen die­nen, die zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten eines der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­den Immo­bi­li­en­ob­jekts auf­ge­nom­men wer­den, sind auch dann nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen, wenn der Ver­si­che­rungs­ver­trags­ab­schluss durch das finan­zie­ren­de Kre­dit­in­sti­tut vor­ge­ge­ben war.

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung – und die Bei­trä­ge zur Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung

Eine Auf­tei­lung von Bei­trä­gen für Risi­ko­le­bens­ver­si­che­run­gen nach den im Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.09.2009 1 nie­der­ge­leg­ten Maß­stä­ben kommt nicht in Betracht, wenn sich die durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lass­ten Bei­trags­an­tei­le nicht fest­stel­len las­sen und dem Dar­le­hens­si­che­rungs­zweck gegen­über der Absi­che­rung des Todes­fall­ri­si­kos eine unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt.

Für Bei­trä­ge zu "Risi­ko­ver­si­che­run­gen, die nur für den Todes­fall eine Leis­tung vor­se­hen", gewährt § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG einen Abzug als Son­der­aus­ga­ben bis zu den Höchst­gren­zen des § 10 Abs. 3 ff. EStG; dies gilt nach dem ein­lei­ten­den Satz in Abs. 1 der Vor­schrift jedoch nur, wenn sie "weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind oder wie Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten behan­delt wer­den". Im Streit­fall erfül­len die Auf­wen­dun­gen des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers den Wer­bungs­kos­ten­be­griff indes nicht.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men. Zu den Wer­bungs­kos­ten zäh­len nach Satz 3 Nr. 2 der Vor­schrift auch Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, soweit sie sich auf Gebäu­de bezie­hen, die dem Steu­er­pflich­ti­gen zur Ein­nah­me­er­zie­lung die­nen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind.

Eine der­ar­ti­ge Ver­an­las­sung liegt vor, wenn (objek­tiv) ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit besteht und (sub­jek­tiv) die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Maß­geb­lich ist, ob bei wer­ten­der Beur­tei­lung das aus­lö­sen­de Moment für das Ent­ste­hen der getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re zuzu­ord­nen ist 2.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer auf­ge­wen­de­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ins­ge­samt dem Pri­vat­be­reich zuzu­ord­nen, in dem sol­che Auf­wen­dun­gen nur über die spe­zi­el­le gesetz­li­che Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berück­sich­tigt wer­den kön­nen.

Zwar liegt im Streit­fall der Finan­zie­rung des Immo­bi­li­en­ob­jekts in B ein ein­heit­li­ches Gesamt­kon­zept zugrun­de, wel­ches die Finan­zie­rung und Til­gung der Anschaf­fungs­kos­ten über ein Annui­tä­ten­dar­le­hen, das sowohl grund­buch­recht­lich als auch über eine Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung abge­si­chert ist, vor­sieht. Die­ses Finan­zie­rungs­kon­zept ent­spricht markt­üb­li­chen Gestal­tun­gen, wenn­gleich die Ent­schei­dung hier­über im Streit­fall in gewis­ser Wei­se durch das finan­zie­ren­de Kre­dit­in­sti­tut vor­ge­ge­ben war, wel­ches den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer durch eine vor­zei­ti­ge Kün­di­gung der Erst­fi­nan­zie­rung bewusst in eine Lage gebracht hat­te, in der eine zusätz­li­che Siche­rung durch Abschluss einer Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung erfor­der­lich wur­de.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat sich der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer nicht frei­wil­lig für den Abschluss der maß­geb­li­chen Risi­ko­le­bens­ver­si­che­run­gen ent­schlos­sen; er muss­te die Auf­wen­dun­gen hier­für tra­gen, um die Dar­le­hensum­fi­nan­zie­rung über­haupt abschlie­ßen zu kön­nen und den Fort­be­stand der Ein­nah­men aus dem Objekt zu sichern. Danach besteht auch ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang des Auf­wands (in Form der geleis­te­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge) mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers.

Die­ser wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang wird indes über­la­gert von einem gleich­zei­tig bestehen­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang durch die pri­va­te Lebens­füh­rung. Jener liegt, wovon das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­gan­gen ist, in dem ‑pri­va­ten- Umstand, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer mit dem Abschluss der maß­geb­li­chen Lebens­ver­si­che­run­gen dem Risi­ko eines vor­zei­ti­gen Able­bens noch wäh­rend des Laufs der Dar­le­hens­ver­trä­ge ent­ge­gen­wir­ken und eine Til­gung der Dar­le­hens­schuld im Fal­le des Ein­tritts des ver­si­cher­ten Ereig­nis­ses gewähr­leis­ten konn­te. Für den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer bedeu­tet dies: Er trägt den ‑neben Dar­le­hens­zins und Til­gung zusätz­li­chen- Auf­wand für die Aus­schal­tung des Todes­fall­ri­si­kos im Streit­fall auch des­halb, um im Fall des Risi­ko­ein­tritts einen schul­den­frei­en Über­gang des maß­geb­li­chen Immo­bi­li­en­ob­jekts auf den Rechts­nach­fol­ger zu gewähr­leis­ten. Bei der erfor­der­li­chen wer­ten­den Beur­tei­lung 3 kommt die­sem pri­va­ten Umstand ‑die Dar­le­hens­til­gung ist dem Ver­mö­gens­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen 4- das ent­schei­den­de Gewicht zu; er ist das "aus­lö­sen­de Moment" für das Ent­ste­hen der getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen, wel­che damit ins­ge­samt der Pri­vat­sphä­re und nicht der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re zuzu­ord­nen sind. Der den Auf­wen­dun­gen wei­ter­hin zugrun­de lie­gen­de Dar­le­hens­si­che­rungs­zweck, der für die finan­zie­ren­de Bank das Aus­fall­ri­si­ko mini­miert, tritt dem­ge­gen­über zurück 5. Dies gilt auch dann, wenn ‑wie im Streit­fall- der Ver­si­che­rungs­ver­trags­ab­schluss durch das finan­zie­ren­de Kre­dit­in­sti­tut vor­ge­ge­ben war.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall kommt auch eine Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen nicht in Betracht. Zwar steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach den im Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 nie­der­ge­leg­ten Maß­stä­ben einer Auf­tei­lung von gemischt ver­an­lass­ten, aber anhand ihrer steu­er­lich erheb­li­chen und pri­va­ten Antei­le trenn­ba­ren Auf­wen­dun­gen nicht mehr grund­sätz­lich ent­ge­gen. Die vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer für die Risi­ko­le­bens­ver­si­che­run­gen getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen sind indes nicht trenn­bar; denn zum einen las­sen sich even­tu­ell durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lass­te Bei­trags­an­tei­le nicht fest­stel­len und zum ande­ren misst der Bun­des­fi­nanz­hof dem ein­künf­te­be­zo­ge­nen Dar­le­hens­si­che­rungs­zweck gegen­über der dem Pri­vat­be­reich zuzu­rech­nen­den Absi­che­rung des Todes­fall­ri­si­kos eine unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zu. Aus die­sem Grund kommt auch eine pau­scha­le Auf­tei­lung nicht in Betracht 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2015 – IX R 35/​14

  1. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  2. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 Rz 93[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.08.1990 – IX R 139/​86, BFH/​NV 1991, 94[]
  5. vgl. Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 21 EStG Rz 300 "Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung"; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 21 Rz 62 "Bau­spar­ver­trag"; Drens­eck, Finanz-Rund­schau 1986, 187; diff. HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu "Todes­fall­ri­si­ko­ver­si­che­run­gen bei Bau­spar­ver­trä­gen bzw. Hypo­the­ken­dar­le­hen"; krit. Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 "Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge"; a.A. Prinz, Betriebs-Bera­ter 1986, 712; Paus, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1990, 242[]
  6. a.A. HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 420 zu "Todes­fall­ri­si­ko­ver­si­che­run­gen bei Bau­spar­ver­trä­gen bzw. Hypo­the­ken­dar­le­hen"[]