Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung – und der Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten

Für die Berück­sich­ti­gung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maß­geb­lich, was mit dem Erlös aus der Ver­äu­ße­rung des mit einem Dar­le­hen fremd­fi­nan­zier­ten Ver­mie­tungs­ob­jekts geschieht. Die nicht durch eine tat­säch­li­che Ver­wen­dung begrün­de­te (angeb­li­che) Reinves­ti­ti­ons­ab­sicht des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses in ein noch zu erwer­ben­des Ver­mie­tungs­ob­jekt reicht nicht aus, um der Sur­ro­ga­ti­ons­be­trach­tung zu genü­gen und den not­wen­di­gen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der Schuld­zin­sen mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu begrün­den.

Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung – und der Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hier­zu zäh­len auch Schuld­zin­sen, soweit die­se mit einer Ein­kunfts­art, vor­lie­gend den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Im Rah­men der Prü­fung des wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs zwi­schen Schuld­zin­sen auf ein Immo­bi­li­en­dar­le­hen und der Ein­künf­te­sphä­re kommt einer­seits dem mit der Auf­nah­me der Dar­le­hens­schuld ver­folg­ten Zweck, wel­cher auf die Erzie­lung von Ein­nah­men ‑im Streit­fall aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung- gerich­tet sein muss, und ande­rer­seits der zweck­ent­spre­chen­den Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Der not­wen­di­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist danach als gege­ben anzu­se­hen, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Mit der erst­ma­li­gen ‑objekt­be­zo­ge­nen- Ver­wen­dung einer Dar­le­hens­va­lu­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts wird die maß­geb­li­che Ver­bind­lich­keit die­sem Ver­wen­dungs­zweck unter­stellt 1.

Ein ein­mal begrün­de­ter und zwi­schen­zeit­lich auch nicht aus ande­ren Grün­den weg­ge­fal­le­ner wirt­schaft­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang eines Dar­le­hens mit Ein­künf­ten i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ent­fällt nicht allein des­halb, weil die mit den Dar­le­hens­mit­teln ange­schaff­te Immo­bi­lie ver­äu­ßert wird. Viel­mehr setzt sich der ursprüng­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen dem Dar­le­hen und den Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung ‑unab­hän­gig von der Ver­äu­ße­rung und mit­hin auch unab­hän­gig von der Fra­ge ihrer Steu­er­bar­keit- am Ver­äu­ße­rungs­preis fort (sog. Sur­ro­ga­ti­ons­be­trach­tung). Daher sind nach­träg­li­che Schuld­zin­sen, die auf ein sol­ches Dar­le­hen ent­fal­len, grund­sätz­lich auch nach einer ‑ggf. gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­ba­ren- Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie wei­ter als (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen, wenn und soweit die Ver­bind­lich­kei­ten durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht getilgt wer­den kön­nen (sog. Grund­satz des Vor­rangs der Schul­den­til­gung) 2. Für die Berück­sich­ti­gung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maß­geb­lich, was mit dem Ver­äu­ße­rungs­preis geschieht.

Schafft der Steu­er­pflich­ti­ge damit eine neue Ein­kunfts­quel­le ‑etwa ein zur Ver­mie­tung bestimm­tes Immo­bi­li­en­ob­jekt- an, besteht der Zusam­men­hang (ggf. antei­lig in Höhe des ver­wen­de­ten Erlö­ses) am neu­en Objekt fort 3.

Wird kein neu­es Objekt und auch kei­ne ander­wei­ti­ge Ein­kunfts­quel­le ange­schafft, kommt es dar­auf an, ob der Ver­kaufs­er­lös aus­reicht, um das Dar­le­hen abzu­lö­sen 4.

Ist dies der Fall, endet der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, und zwar unab­hän­gig davon, ob der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wor­in er frei ist- tat­säch­lich das Dar­le­hen ablöst, oder ob er den Ver­äu­ße­rungs­er­lös ander­wei­tig (pri­vat) ver­wen­det und das Dar­le­hen bestehen lässt. Denn im letzt­ge­nann­ten Fall wird der grund­sätz­lich fort­be­stehen­de Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von einer pri­vat moti­vier­ten Ent­schei­dung ‑die Nicht­ab­lö­sung des Dar­le­hens oder der ander­wei­ti­gen Ver­wen­dung des Ver­kaufs­er­lö­ses- ersetzt 5.

Ver­äu­ßert der Steu­er­pflich­ti­ge dem­ge­gen­über die ver­mie­te­te Immo­bi­lie, reicht der Ver­kaufs­er­lös aber nicht aus, um ein hier­für auf­ge­nom­me­nes Dar­le­hen abzu­lö­sen, bleibt der nicht ablös­ba­re Teil des (fort­ge­führ­ten) Anschaf­fungs­dar­le­hens im Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung 6.

Auch auf ein Refi­nan­zie­rungs- oder Umschul­dungs­dar­le­hen gezahl­te Schuld­zin­sen kön­nen durch die (frü­he­re) Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sein. Daher kann auch ein Dar­le­hen, das nicht unmit­tel­bar dazu dient, Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten einer zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutz­ten Immo­bi­lie zu finan­zie­ren, son­dern auf­ge­nom­men wird, um ein bereits frü­her auf­ge­nom­me­nes und nach Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie fort­ge­führ­tes Anschaf­fungs­dar­le­hen umzu­schul­den, mit Blick auf die Sur­ro­ga­ti­ons­be­trach­tung noch in einem hin­rei­chen­den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ste­hen, soweit die Valu­ta des Umschul­dungs­dar­le­hens nicht über den abzu­lö­sen­den Rest­dar­le­hens­be­trag hin­aus­geht und die Umschul­dung sich im Rah­men einer markt­üb­li­chen Finan­zie­rung bewegt 7.

Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­ba­re Tätig­keit ist dabei stets objekt­be­zo­gen; maß­ge­bend ist die auf ein bestimm­tes Objekt aus­ge­rich­te­te Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen 8.

Für die Abzieh­bar­keit von Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten kommt es auf den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem kon­kre­ten Ver­mie­tungs­ob­jekt im Zeit­punkt ihres jewei­li­gen Ent­ste­hens an 9. Eine blo­ße gedank­li­che Zuwei­sung eines Dar­le­hens durch den Steu­er­pflich­ti­gen genügt nicht 10; die Dar­le­hens­mit­tel müs­sen viel­mehr ‑tat­säch­lich- einem bestimm­ten Wirt­schafts­gut zuge­ord­net wer­den kön­nen 11. Es steht nach der erst­ma­li­gen ‑objekt­be­zo­ge­nen- Ver­wen­dung einer Dar­le­hens­va­lu­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts auch nach des­sen spä­te­rer Ver­äu­ße­rung nicht im Belie­ben des Steu­er­pflich­ti­gen, unge­ach­tet der objek­ti­ven Umstän­de ledig­lich auf­grund einer blo­ßen Wil­lens­ent­schei­dung die­se Fremd­mit­tel einem ande­ren Ver­mie­tungs­ob­jekt zuzu­ord­nen 12. Dies folgt aus dem Grund­satz, dass das Dar­le­hen auch im Zeit­punkt des jewei­li­gen Ent­ste­hens der Schuld­zin­sen tat­säch­lich zum Erzie­len von Ein­künf­ten ‑im vor­lie­gen­den Fal­le von sol­chen aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung- ver­wen­det wor­den sein muss 13.

Nach die­sen Maß­stä­ben waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die in Rede ste­hen­den Schuld­zin­sen auf die Dar­le­hen 586 und 578 in den Streit­jah­ren 2009 bis 2011 nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten der Ver­mie­te­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­bar:

Da im vor­lie­gen­den Fall mit dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös kei­ne neue Ein­kunfts­quel­le ange­schafft wor­den ist, die­ser aber aus­ge­reicht hät­te, um die bei­den Dar­le­hen abzu­lö­sen, ende­te im Streit­fall der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG die­ser Dar­le­hen mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung im Jahr 2007.

Recht­li­che Hin­der­nis­se stan­den der Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zur Schul­den­til­gung im vor­lie­gen­den Fall nicht ent­ge­gen. Denn auch bei einem Fest­zins­kre­dit mit ver­trag­lich ver­ein­bar­ter Lauf­zeit begrün­det das Bedürf­nis des Dar­le­hens­neh­mers nach einer ander­wei­ti­gen Ver­wer­tung des belie­he­nen Objekts eine Ver­pflich­tung des Dar­le­hens­ge­bers, in eine vor­zei­ti­ge Dar­le­hens­ab­lö­sung gegen ange­mes­se­ne Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung ein­zu­wil­li­gen 14. Der Ein­wand der Ver­mie­ter, dass die Til­gung des Dar­le­hens 578 aus der Ablauf­leis­tung einer zu die­sem Zweck abge­schlos­se­nen Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung erfol­gen soll­te, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Denn dies hin­der­te die Ver­mie­te­rin nicht dar­an, das Dar­le­hen aus dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös zu til­gen und die Ablauf­leis­tun­gen der Lebens­ver­si­che­run­gen für ande­re Zwe­cke zu ver­wen­den.

Die strei­ti­gen Schuld­zin­sen kön­nen auch nicht als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus ande­ren Objek­ten abge­zo­gen wer­den. Die Mit­tel aus den Dar­le­hen 586 und 578 sind in den Streit­jah­ren nicht tat­säch­lich zum Erzie­len von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten ver­wen­det wor­den. Die Ver­mie­te­rin hat den Erlös aus der Ver­äu­ße­rung nicht zur Anschaf­fung ande­rer Ver­mie­tungs­ob­jek­te ein­ge­setzt, ins­be­son­de­re wur­den die im Novem­ber 2009 neu ange­schaff­ten Immo­bi­li­en allein durch die Auf­nah­me neu­er Kre­di­te finan­ziert. Anders als die Ver­mie­ter mei­nen, reicht die ‑nicht durch eine tat­säch­li­che Ver­wen­dung begrün­de­te- (angeb­li­che) Reinves­ti­ti­ons­ab­sicht des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses in ein noch zu erwer­ben­des und nicht bestimm­tes Ver­mie­tungs­ob­jekt nicht aus, um der Sur­ro­ga­ti­ons­be­trach­tung zu genü­gen und den not­wen­di­gen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu begrün­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2017 – IX R 4/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275, Rz 15; vom 09.05.2017 – IX R 45/​15, BFH/​NV 2017, 1036, Rz 14[]
  2. s. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275; und vom 08.04.2014 – IX R 45/​13, BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 08.04.2003 – IX R 36/​00, BFHE 202, 280, BSt­Bl II 2003, 706; in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635[]
  5. BFH, Urtei­le vom 25.02.2009 – IX R 52/​07, BFH/​NV 2009, 1255; in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275[]
  7. aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, m.w.N.[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – IX R 67/​07, BFHE 224, 58, BSt­Bl II 2009, 370; vom 12.05.2009 – IX R 18/​08, BFH/​NV 2009, 1627; vom 13.01.2015 – IX R 46/​13, BFH/​NV 2015, 668; in BFH/​NV 2017, 1036[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.03.1995 – VIII R 9/​94, BFHE 177, 392, BSt­Bl II 1995, 697; in BFHE 202, 280, BSt­Bl II 2003, 706[]
  10. BFH, Urtei­le vom 29.07.1997 – IX R 89/​94, BFHE 184, 80, BSt­Bl II 1997, 772; vom 27.10.1998 – IX R 44/​95, BFHE 187, 276, BSt­Bl II 1999, 676; vom 19.08.1998 – X R 96/​95, BFHE 187, 21, BSt­Bl II 1999, 353[]
  11. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 22/​10, BFH/​NV 2012, 14, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 202, 280, BSt­Bl II 2003, 706, unter II. 1.b und 2.b[]
  13. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2.; und vom 08.12 1997 – GrS 1-2/​95, BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193, unter B.I. 1. und 2.; BFH, Urtei­le vom 23.10.2001 – IX R 65/​99, BFH/​NV 2002, 341; vom 09.07.2002 – IX R 65/​00, BFHE 199, 430, BSt­Bl II 2003, 389[]
  14. vgl. BGH, Urteil vom 01.07.1997 – XI ZR 267/​96, BGHZ 136, 161[]