Einnahmen durch konkludente Novation

Zur Frage des Zuflusses von Einnahmen durch konkludente Novation, wenn die gerichtliche Durchsetzung der Forderung unterlassen wird, hat jetzt das Finanzgericht Baden-Württemberg in dem Falle einer entsprechenden Umwandlung einer Betriebsrente Stellung genommen:

Einnahmen durch konkludente Novation

Einnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG sind dem Steuerpflichtigen gemäß § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er über sie wirtschaftlich verfügen kann1. Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden2. Die Fälligkeit eines Anspruchs allein führt – vor seiner Erfüllung – noch nicht zu einem Zufluss. Entscheidend ist allein der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber3.

Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen4.

Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, wonach der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird. Von einem Zufluss der Altforderung i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht5. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung6. Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist in diesem Fall nichts zugeflossen7.

Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen das Finanzgericht Baden-Würrtemberg folgt, ist ein Zufluss der Betriebsrente der Klägerin nicht in Höhe des Bruttobetrags, sondern nur in Höhe der von der X GmbH unstreitig an das zuständige Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge gegeben.

a. Ein Geldfluss an die Klägerin in Höhe der Bruttobetriebsrente ist unstreitig nicht erfolgt. Auch unter dem Gesichtspunkt einer eventuellen Gutschrift in den Büchern der Schuldnerin – der X GmbH – kann kein Zufluss der Betriebsrente angenommen werden. Denn es bestehen im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Klin von der GmbH in die Lage versetzt wurde, über den geschuldeten Betriebsrentenbetrag ohne weiteres Zutun der GmbH zu verfügen8.

Gleichermaßen bestehen keine Anhaltspunkte für eine Leistungsbereitschaft der GmbH. Ob sie darüber hinaus auch leistungsunfähig ist – wie im Schreiben ihrer Steuerberater vom 14. Oktober 2003 angedeutet -, kann vor dem geschilderten Hintergrund dahingestellt bleiben. Dass ein Zufluss im Wege der Gutschrift bei der GmbH erfolgt sei, wurde von dem insoweit beweisbelasteten Bekl auch nicht substantiiert behauptet.

Auch ein Zufluss im Wege der Schuldumwandlung (Novation) ist im Streitfall nicht festzustellen. Eine ausdrückliche Vereinbarung der Klägerin mit der GmbH über eine Änderung des Schuldgrunds dahingehend, dass die Klägerin von einer Auszahlung der ihr für das Streitjahr zustehenden Betriebsrentenzahlungen zunächst abgesehen und die entsprechenden Geldbeträge der GmbH aufgrund freier Willensentscheidung, nämlich einer Darlehensvereinbarung, belassen hätte, ist im Streitfall nicht feststellbar. Auch wurde eine solche ausdrückliche Vereinbarung vom insoweit beweisbelasteten Finanzamt nicht substantiiert behauptet.

Auch eine konkludente Vereinbarung der Klägerin mit der GmbH über eine Novation ist nicht festzustellen. Wie die Klägerin im Rahmen ihrer persönlichen Anhörung in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausführte, habe sie auf ihre Forderung gegen die GmbH weder verzichtet – was ohnehin keinen Zufluss bei ihr begründen würde -, noch sei sie damit einverstanden, dass die GmbH seit Februar 2003 die monatlich fällig werdenden Betriebsrentenzahlungen nicht leiste. Sie lege vielmehr weiterhin Wert auf die Zahlung ihrer Betriebsrente. Sie habe lediglich die klageweise Geltendmachung ihrer Ansprüche bzw. das Vorgehen aus der ihr zur Sicherung ihrer Ansprüche gewährten Bürgschaft der W-Bank aus persönlichen Gründen, nämlich um das ohnehin sehr angespannte Verhältnis zu ihrem Sohn nicht noch weiter zu belasten, (bislang) unterlassen.

Angesichts der dargestellten Sachlage ist ein schlüssiges Verhalten der Klägerin – und des Geschäftsführers der GmbH -, wonach die Klägerin im Einvernehmen mit der GmbH ihre Betriebsrentenforderungen in eine Darlehensforderung umgewandelt hätte, nicht feststellbar. Aufgrund der in dem Brief der Klägerin an ihren Sohn – den Geschäftsführer der GmbH – vom 18. Januar 2004 sowie beim Aufeinandertreffen der beiden Personen in der mündlichen Verhandlung vor dem Finnazgericht zutagegetretenen persönlichen Spannungen ist kein Interesse der Klägerin i.S.d. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs9 an einer Novation erkennbar. Das Finanzgericht ist vor diesem Hintergrund vielmehr davon überzeugt, dass die GmbH aus eigenem Entschluss und entgegen dem Willen der Klägerin seit Februar 2003 die monatlich fällig werden Betriebsrentenansprüche der Klägerin nicht erfüllt. Dies allein reicht nach den dargestellten Grundsätzen für die Annahme eines Zuflusses im Wege der Novation indes selbst dann nicht aus, wenn die Klägerin die Möglichkeit hätte, die Forderung gerichtlich durchzusetzen, eine solche streitige Durchsetzung ihrer Ansprüche aber aus persönlichen Gründen unterlässt. Es verbleibt in einem solchen Fall beim Fortbestehen eines noch nicht erfüllten Anspruchs. Ein Zufluss der Bruttobetriebsrente wird erst im Zeitpunkt der künftigen Erfüllung der Ansprüche der Klägerin oder – wenn eine Erfüllung nicht erfolgen wird – überhaupt nicht eintreten.

Ein Zufluss von Lohneinnahmen der Klägerin i.S.d. § 19 EStG von der X GmbH ist im Streitjahr nur in Höhe der von der X GmbH abgeführten Lohnsteuer und des Solidaritätszuschlags i.H.v. 4.935 € erfolgt. Denn die vom Arbeitgeber angemeldeten und an das Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge sind als Arbeitslohn beim Arbeitnehmer jedenfalls dann steuerlich zu erfassen, wenn der Lohnsteuerabzug nach § 41c Abs. 3 EStG nicht mehr geändert werden kann10. So ist die Situation im Streitfall. Insoweit wurden von der Klägerseite, die sich der Rechtsmeinung des Sächsischen Finanzgerichts11 angeschlossen hat, auch keine Einwendungen erhoben. Vor diesem Hintergrund hat die Klägerin auch ihren Klagantrag auf die Herabsetzung der Lohneinkünfte um 26.460 € beschränkt.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 8. Februar 2011 – 4 K 264/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 21.07.1976 – I R 147/74, BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46; vom 26.09.1979 – VI R 82/76, BFHE 128, 539; vom 21.10.1981 – I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; und vom 19.06.2007 – VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194[↩]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 22.07.1997 – VIII R 13/96, 184, 46, BStBl II 1997, 767; vom 19.06.2007 – VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755; und vom 11.11.2009 – IX R 1/09, BFHE 227, 93,BStBl II 2010, 746[↩]
  4. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755; vom 30.10.2001 – VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 19.06.2007 – VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527[↩]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 17.07.1984 – VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48; und vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, m.w.N.[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19.06.2007 – VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; und vom 28.10.2008 – VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 m.w.N.[↩]
  7. vgl. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527[↩]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755; vom 30.10.2001 – VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 19.06.2007 – VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; vom 11.11.2009 – IX R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527[↩]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19.06.2007 – VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; vom 28.10.2008 – VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 m.w.N.; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527[↩]
  10. BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 46/07, BStBl II 2010, 72; vorgehend Sächsisches FG, Urteil vom 05.01.2007 – 4 K 1595/03[↩]
  11. in Sächs.FG, Urteil vom 05.01.2007 – 4 K 1595/03, bestätigt durch BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 46/07, BStBl II 2010, 72[↩]

Das dürfte Sie auch interessieren: