Ein­nah­men durch kon­klu­den­te Nova­ti­on

Zur Fra­ge des Zuflus­ses von Ein­nah­men durch kon­klu­den­te Nova­ti­on, wenn die gericht­li­che Durch­set­zung der For­de­rung unter­las­sen wird, hat jetzt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in dem Fal­le einer ent­spre­chen­den Umwand­lung einer Betriebs­ren­te Stel­lung genom­men:

Ein­nah­men durch kon­klu­den­te Nova­ti­on

Ein­nah­men i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG sind dem Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 11 Abs. 1 EStG zuge­flos­sen, sobald er über sie wirt­schaft­lich ver­fü­gen kann 1. Geld­be­trä­ge flie­ßen in der Regel dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den 2. Die Fäl­lig­keit eines Anspruchs allein führt – vor sei­ner Erfül­lung – noch nicht zu einem Zufluss. Ent­schei­dend ist allein der unein­ge­schränk­te, vol­le wirt­schaft­li­che Über­gang des geschul­de­ten Gutes oder das Erlan­gen der wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis dar­über 3.

Eben­so kann eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck gebracht wird, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­wen­dung zur Ver­fü­gung steht. Aller­dings muss der Gläu­bi­ger in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 4.

Ein Zufluss kann zudem durch eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schuld­ner und Gläu­bi­ger bewirkt wer­den, wonach der Betrag fort­an aus einem ande­ren Rechts­grund geschul­det sein soll. In einer sol­chen Schuld­um­wand­lung (Nova­ti­on) kann eine Ver­fü­gung des Gläu­bi­gers über sei­ne bis­he­ri­ge For­de­rung lie­gen, die ein­kom­men­steu­er­lich so zu wer­ten ist, als ob der Schuld­ner die Alt­schuld durch tat­säch­li­che Zah­lung begli­chen (= Zufluss beim Gläu­bi­ger) und der Gläu­bi­ger den ver­ein­nahm­ten Betrag infol­ge des neu geschaf­fe­nen Ver­pflich­tungs­grun­des dem Schuld­ner sofort wie­der zur Ver­fü­gung gestellt hät­te (= Wie­der­ab­fluss des Geld­be­tra­ges beim Gläu­bi­ger). Der zuletzt beschrie­be­ne lan­ge Leis­tungs­weg wird durch die Nova­ti­ons­ver­ein­ba­rung ledig­lich ver­kürzt, indem auf den über­flüs­si­gen Umweg der Aus- und Rück­zah­lung des Geld­be­tra­ges ver­zich­tet wird. Von einem Zufluss der Alt­for­de­rung i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG kann in der­ar­ti­gen Fäl­len der Schuld­um­wand­lung nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aller­dings nur dann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn sich die Nova­ti­on als Fol­ge der Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht des Gläu­bi­gers (Steu­er­pflich­ti­gen) über den Gegen­stand der Alt­for­de­rung dar­stellt, also auf einem frei­en Ent­schluss des Gläu­bi­gers beruht 5. Für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeu­tung zu, in wes­sen Inter­es­se die Nova­ti­on lag. Lag sie im allei­ni­gen oder über­wie­gen­den Inter­es­se des Gläu­bi­gers, indi­ziert dies des­sen Ver­fü­gungs­macht über den Gegen­stand der Alt­for­de­rung 6. Bleibt die Schuld hin­ge­gen im Inter­es­se des Schuld­ners bestehen, liegt wirt­schaft­lich gese­hen trotz Nova­ti­on ledig­lich eine Stun­dung der ursprüng­li­chen Schuld vor. Dem Gläu­bi­ger, dem eher an einer Aus­zah­lung gele­gen wäre, ist in die­sem Fall nichts zuge­flos­sen 7.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen, denen das Finanz­ge­richt Baden-Würrtem­berg folgt, ist ein Zufluss der Betriebs­ren­te der Klä­ge­rin nicht in Höhe des Brut­to­be­trags, son­dern nur in Höhe der von der X GmbH unstrei­tig an das zustän­di­ge Finanz­amt abge­führ­ten Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge gege­ben.

a. Ein Geld­fluss an die Klä­ge­rin in Höhe der Brut­to­be­triebs­ren­te ist unstrei­tig nicht erfolgt. Auch unter dem Gesichts­punkt einer even­tu­el­len Gut­schrift in den Büchern der Schuld­ne­rin – der X GmbH – kann kein Zufluss der Betriebs­ren­te ange­nom­men wer­den. Denn es bestehen im Streit­fall kei­ner­lei Anhalts­punk­te dafür, dass die Klin von der GmbH in die Lage ver­setzt wur­de, über den geschul­de­ten Betriebs­ren­ten­be­trag ohne wei­te­res Zutun der GmbH zu ver­fü­gen 8.

Glei­cher­ma­ßen bestehen kei­ne Anhalts­punk­te für eine Leis­tungs­be­reit­schaft der GmbH. Ob sie dar­über hin­aus auch leis­tungs­un­fä­hig ist – wie im Schrei­ben ihrer Steu­er­be­ra­ter vom 14. Okto­ber 2003 ange­deu­tet -, kann vor dem geschil­der­ten Hin­ter­grund dahin­ge­stellt blei­ben. Dass ein Zufluss im Wege der Gut­schrift bei der GmbH erfolgt sei, wur­de von dem inso­weit beweis­be­las­te­ten Bekl auch nicht sub­stan­ti­iert behaup­tet.

Auch ein Zufluss im Wege der Schuld­um­wand­lung (Nova­ti­on) ist im Streit­fall nicht fest­zu­stel­len. Eine aus­drück­li­che Ver­ein­ba­rung der Klä­ge­rin mit der GmbH über eine Ände­rung des Schuld­grunds dahin­ge­hend, dass die Klä­ge­rin von einer Aus­zah­lung der ihr für das Streit­jahr zuste­hen­den Betriebs­ren­ten­zah­lun­gen zunächst abge­se­hen und die ent­spre­chen­den Geld­be­trä­ge der GmbH auf­grund frei­er Wil­lens­ent­schei­dung, näm­lich einer Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung, belas­sen hät­te, ist im Streit­fall nicht fest­stell­bar. Auch wur­de eine sol­che aus­drück­li­che Ver­ein­ba­rung vom inso­weit beweis­be­las­te­ten Finanz­amt nicht sub­stan­ti­iert behaup­tet.

Auch eine kon­klu­den­te Ver­ein­ba­rung der Klä­ge­rin mit der GmbH über eine Nova­ti­on ist nicht fest­zu­stel­len. Wie die Klä­ge­rin im Rah­men ihrer per­sön­li­chen Anhö­rung in der münd­li­chen Ver­hand­lung glaub­haft aus­führ­te, habe sie auf ihre For­de­rung gegen die GmbH weder ver­zich­tet – was ohne­hin kei­nen Zufluss bei ihr begrün­den wür­de -, noch sei sie damit ein­ver­stan­den, dass die GmbH seit Febru­ar 2003 die monat­lich fäl­lig wer­den­den Betriebs­ren­ten­zah­lun­gen nicht leis­te. Sie lege viel­mehr wei­ter­hin Wert auf die Zah­lung ihrer Betriebs­ren­te. Sie habe ledig­lich die kla­ge­wei­se Gel­tend­ma­chung ihrer Ansprü­che bzw. das Vor­ge­hen aus der ihr zur Siche­rung ihrer Ansprü­che gewähr­ten Bürg­schaft der W‑Bank aus per­sön­li­chen Grün­den, näm­lich um das ohne­hin sehr ange­spann­te Ver­hält­nis zu ihrem Sohn nicht noch wei­ter zu belas­ten, (bis­lang) unter­las­sen.

Ange­sichts der dar­ge­stell­ten Sach­la­ge ist ein schlüs­si­ges Ver­hal­ten der Klä­ge­rin – und des Geschäfts­füh­rers der GmbH -, wonach die Klä­ge­rin im Ein­ver­neh­men mit der GmbH ihre Betriebs­ren­ten­for­de­run­gen in eine Dar­le­hens­for­de­rung umge­wan­delt hät­te, nicht fest­stell­bar. Auf­grund der in dem Brief der Klä­ge­rin an ihren Sohn – den Geschäfts­füh­rer der GmbH – vom 18. Janu­ar 2004 sowie beim Auf­ein­an­der­tref­fen der bei­den Per­so­nen in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Fin­naz­ge­richt zuta­ge­ge­tre­te­nen per­sön­li­chen Span­nun­gen ist kein Inter­es­se der Klä­ge­rin i.S.d. Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 9 an einer Nova­ti­on erkenn­bar. Das Finanz­ge­richt ist vor die­sem Hin­ter­grund viel­mehr davon über­zeugt, dass die GmbH aus eige­nem Ent­schluss und ent­ge­gen dem Wil­len der Klä­ge­rin seit Febru­ar 2003 die monat­lich fäl­lig wer­den Betriebs­ren­ten­an­sprü­che der Klä­ge­rin nicht erfüllt. Dies allein reicht nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen für die Annah­me eines Zuflus­ses im Wege der Nova­ti­on indes selbst dann nicht aus, wenn die Klä­ge­rin die Mög­lich­keit hät­te, die For­de­rung gericht­lich durch­zu­set­zen, eine sol­che strei­ti­ge Durch­set­zung ihrer Ansprü­che aber aus per­sön­li­chen Grün­den unter­lässt. Es ver­bleibt in einem sol­chen Fall beim Fort­be­stehen eines noch nicht erfüll­ten Anspruchs. Ein Zufluss der Brut­to­be­triebs­ren­te wird erst im Zeit­punkt der künf­ti­gen Erfül­lung der Ansprü­che der Klä­ge­rin oder – wenn eine Erfül­lung nicht erfol­gen wird – über­haupt nicht ein­tre­ten.

Ein Zufluss von Lohn­ein­nah­men der Klä­ge­rin i.S.d. § 19 EStG von der X GmbH ist im Streit­jahr nur in Höhe der von der X GmbH abge­führ­ten Lohn­steu­er und des Soli­da­ri­täts­zu­schlags i.H.v. 4.935 € erfolgt. Denn die vom Arbeit­ge­ber ange­mel­de­ten und an das Finanz­amt abge­führ­ten Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge sind als Arbeits­lohn beim Arbeit­neh­mer jeden­falls dann steu­er­lich zu erfas­sen, wenn der Lohn­steu­er­ab­zug nach § 41c Abs. 3 EStG nicht mehr geän­dert wer­den kann 10. So ist die Situa­ti­on im Streit­fall. Inso­weit wur­den von der Klä­ger­sei­te, die sich der Rechts­mei­nung des Säch­si­schen Finanz­ge­richts 11 ange­schlos­sen hat, auch kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben. Vor die­sem Hin­ter­grund hat die Klä­ge­rin auch ihren Klag­an­trag auf die Her­ab­set­zung der Lohn­ein­künf­te um 26.460 € beschränkt.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 8. Febru­ar 2011 – 4 K 264/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.07.1976 – I R 147/​74, BFHE 120, 173, BSt­Bl II 1977, 46; vom 26.09.1979 – VI R 82/​76, BFHE 128, 539; vom 21.10.1981 – I R 230/​78, BFHE 134, 315, BSt­Bl II 1982, 139; vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; und vom 19.06.2007 – VIII R 63/​03, BFH/​NV 2008, 194[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.07.1997 – VIII R 13/​96, 184, 46, BSt­Bl II 1997, 767; vom 19.06.2007 – VIII R 63/​03, BFH/​NV 2008, 194; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFH/​NV 2010, 1527[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BSt­Bl II 1997, 755; und vom 11.11.2009 – IX R 1/​09, BFHE 227, 93,BSt­Bl II 2010, 746[]
  4. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BSt­Bl II 1997, 755; vom 30.10.2001 – VIII R 15/​01, BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643; vom 19.06.2007 – VIII R 63/​03, BFH/​NV 2008, 194; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFH/​NV 2010, 1527[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.07.1984 – VIII R 69/​84, BFHE 142, 215, BSt­Bl II 1986, 48; und vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BSt­Bl II 1997, 755, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BSt­Bl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19.06.2007 – VIII R 63/​03, BFH/​NV 2008, 194; und vom 28.10.2008 – VIII R 36/​04, BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190 m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFH/​NV 2010, 1527[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BSt­Bl II 1997, 755; vom 30.10.2001 – VIII R 15/​01, BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643; vom 19.06.2007 – VIII R 63/​03, BFH/​NV 2008, 194; vom 11.11.2009 – IX R 1/​09, BFHE 227, 93, BSt­Bl II 2010, 746; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFH/​NV 2010, 1527[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BSt­Bl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19.06.2007 – VIII R 63/​03, BFH/​NV 2008, 194; vom 28.10.2008 – VIII R 36/​04, BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190 m.w.N.; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFH/​NV 2010, 1527[]
  10. BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 46/​07, BSt­Bl II 2010, 72; vor­ge­hend Säch­si­sches FG, Urteil vom 05.01.2007 – 4 K 1595/​03[]
  11. in Sächs.FG, Urteil vom 05.01.2007 – 4 K 1595/​03, bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 46/​07, BSt­Bl II 2010, 72[]