Einwilligung von Beamten in die Übermittlung von Besoldungsdaten für die Altersvorsorgezulage – und die versäumte Frist

Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG sind u.a. Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz oder -seit 30.09.2006- einem Landesbesoldungsgesetz begünstigt, was in den Streitjahren auf den Beamten zutraf. Die Begünstigung von Besoldungsempfängern setzt allerdings nach dem Wortlaut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zusätzlich voraus, dass „sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf“. Die zuständige Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, ist im Fall des Beamten die die Besoldung anordnende Stelle (§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG).

Einwilligung von Beamten in die Übermittlung von Besoldungsdaten für die Altersvorsorgezulage – und die versäumte Frist

Nach dieser Regelungslage hätte der Beamte die Einwilligung für die jeweiligen Beitragsjahre jeweils bis zum Ende des übernächsten Kalenderjahres schriftlich gegenüber seiner Besoldungsstelle erklären müssen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Beamte diese Frist versäumt. Der Bundesfinanzhof verwehrte ihm die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO):

War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag -ggf. auch von Amts wegen, wie aus § 110 Abs. 2 Satz 4 AO folgt- Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO). Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

Für die Beitragsjahre 2005 bis 2007 scheitert die Gewährung von Wiedereinsetzung bereits an der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

Vorliegend endete die Einwilligungsfrist für das Beitragsjahr 2007 am 31.12 2009, die Jahresfrist am 31.12 2010. Die Fristen für die Beitragsjahre 2005 und 2006 endeten dementsprechend früher. Der Beamte hat aber erst im Jahr 2011 die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und den Wiedereinsetzungsantrag gestellt.

Eine Ausnahme von der Jahresfrist gilt nur, wenn deren Wahrung infolge höherer Gewalt unmöglich war. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall aber nicht erfüllt.

Der Begriff der „höheren Gewalt“ ist enger als der Begriff „ohne Verschulden“; er entspricht nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Wesentlichen dem der „unabwendbaren Zufälle“ in der bis zum 30.06.1977 geltenden Fassung des § 233 der Zivilprozessordnung. Unter höherer Gewalt ist danach ein Ereignis zu verstehen, das unter den gegebenen Umständen auch durch die größte nach den Umständen des gegebenen Falles vernünftigerweise von dem Betroffenen unter Anlegung subjektiver Maßstäbe -also unter Berücksichtigung seiner Lage, Erfahrung und Bildung- zu erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte1.

Bei Anwendung dieses strengen Maßstabs war der Beamte nicht durch höhere Gewalt an der Wahrung der Jahresfrist für die Stellung eines Wiedereinsetzungsantrags gehindert. In dem amtlichen Formular des von ihm im Jahr 2006 ausgefüllten Zulageantrags für 2004 war sowohl im Antragsvordruck als auch in den dazugehörigen amtlichen Erläuterungen2 auf eine von Beamten zu erteilende Einverständnis- bzw. Einwilligungserklärung hingewiesen. Zwar war die Formulierung dieser Hinweise noch nicht ebenso deutlich wie in den amtlichen Vordrucken für die Folgejahre. Auch brauchte der Beamte im Zulageantrag für 2004 die für Beamten geltenden Rubriken nicht anzukreuzen, weil die dort einzutragenden Angaben sich auf das Jahr 2003 bezogen, in dem er noch kein Beamter war. Gleichwohl wusste er beim Ausfüllen dieses Vordrucks im Jahr 2006 bereits, dass er im März 2004 zum Beamten ernannt worden war, und konnte dem Vordruck entnehmen, dass für Beamte Sonderregeln hinsichtlich der Altersvorsorgezulage galten. Auch wenn die Hinweise im Antragsvordruck 2004 möglicherweise nicht so eindeutig waren, dass sie schon für sich genommen die volle Kenntnis von der geltenden Rechtslage bewirkten, so ging von ihnen doch eine hinreichende Anstoßfunktion aus, die jedenfalls bei Beachtung der größten dem Beamten zumutbaren Sorgfalt dazu hätte führen müssen, dass er sich hinsichtlich des Zulageanspruchs für die Folgejahre zumindest nach dem Inhalt der für Beamten geltenden Sonderregelungen hätte erkundigen müssen.

Hinsichtlich des Beitragsjahres 2008 hatte in der Vorinstanz das Finanzgericht die Gewährung von Wiedereinsetzung schon deshalb verneint, weil es das Einwilligungserfordernis als materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal angesehen hat und Irrtümer über materielles Recht grundsätzlich die Wiedereinsetzung ausschlössen. Dies erweist sich für den Bundesfinankzhof insofern als rechtsfehlerhaft, als es sich bei dem Einwilligungserfordernis lediglich um ein verfahrensrechtliches Merkmal handelt3, und Irrtümer über Verfahrensrecht -insbesondere über die Existenz einer gesetzlichen Frist-, sofern sie ohne Verschulden des Antragstellers bestanden, einer Wiedereinsetzung nicht entgegen stehen4.

Gleichwohl versagte auch der Bundesfinanzhof die Wiedereinsetzung, , da der Beamte an der Einhaltung der zweijährigen für die Erteilung der Einwilligung geltenden gesetzlichen Frist nicht „ohne Verschulden“ gehindert war. Der Beamte hat erklärt, im Jahr 2009 den Zulageantrag für 2008 -erstmals seit dem Dauerzulageantrag für 2004, der auch für die Folgejahre wirkte- persönlich ausgefüllt zu haben. In diesem Vordruckmuster5 heißt es im Abschnitt E für Beamte aber ausdrücklich: „in diesem Fall müssen Sie ihrem Dienstherrn oder der die Versorgung anordnenden Stelle eine Einwilligungserklärung zur Übermittelung der maßgeblichen Einkommensdaten an die ZfA erteilt haben“. In den amtlichen Erläuterungen zum Antragsvordruck heißt es unter 2.: „Zu den unmittelbar Zulageberechtigten gehören auch … Beamte, … wenn sie eine Einwilligung fristgemäß gegenüber der zuständigen Stelle (z.B. Dienstherrn, die Versorgung anordnende Stelle) abgegeben haben“.

Damit ist der Beamte in dem von ihm persönlich ausgefüllten amtlichen Vordruck mit hinreichender Deutlichkeit (sogar unter optischer Hervorhebung durch Fettdruck) sowohl auf das Erfordernis der Abgabe einer Einwilligungserklärung als auch auf deren Fristgebundenheit hingewiesen worden. Wenn er diese deutlichen Hinweise nicht zum Anlass zum Handeln -zumindest zum Anlass für nähere Erkundigungen beim Dienstherrn, dem Anbieter oder der ZfA- nimmt, sondern -so sein Vorbringen- darauf vertraut, die Einwilligungserklärung „im Zweifel“ bereits abgegeben zu haben, gereicht ihm dies zum Verschulden.

Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass die ZfA die Zulagen für die Vorjahre auf die vom Anbieter gestellten Anträge hin zunächst gewährt hatte. Diese Gewährung stand kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 12 Abs. 1 Satz 2 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung); sie beruhte nur auf den von der ZfA erhobenen oder den ihr übermittelten Daten (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sind die vom Anbieter übermittelten und von der ZfA in rechtlich nicht zu beanstandender Weise der Zulagegewährung zugrunde gelegten Daten -wie hier- fehlerhaft, führt dies auf der ersten Stufe des Zulageverfahrens zu fehlerhaften Entscheidungen, die erst auf der zweiten Stufe -im späteren Überprüfungsverfahren (§ 91 EStG)- erkannt werden. Ein Vorbehalt der Nachprüfung verhindert nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich das Entstehen schutzwürdigen Vertrauens6. Eine solche materiell-rechtlich ungeprüfte und verfahrensrechtlich kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Zulagegewährung kann deshalb den Zulageberechtigten nicht von der erforderlichen Prüfung entbinden, ob er eine Erklärung, auf die im Antragsvordruck ausdrücklich hingewiesen wird, tatsächlich abgegeben hat.

Im Übrigen kann Wiedereinsetzung schon deshalb nicht gewährt werden, weil der Beamte nicht innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses Tatsachen zur Begründung seines Wiedereinsetzungsantrags vorgetragen hat. Die ständige; und vom BVerfG gebilligte höchstrichterliche Rechtsprechung verlangt eine solche fristgerechte Begründung, sofern Wiedereinsetzung -wofür hier allerdings nichts spricht- nicht bereits von Amts wegen zu gewähren ist7.

Vorliegend hat der Beamte spätestens bei Nachholung seiner Einwilligungserklärung von diesem gesetzlichen Erfordernis gewusst, so dass das Hindernis weggefallen war. Einwendungen hat er jedoch erstmals mit Schreiben vom 09.09.2011 -lange nach Ablauf der Monatsfrist- vorgebracht, ohne dass der Bundesfinanzhof entscheiden müsste, ob sich aus diesen Einwendungen überhaupt tragfähige Wiedereinsetzungsgründe ergeben könnten.

Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinem Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit Bezug genommen wird, ausführlich begründet, dass die auch im vorliegenden Fall maßgebenden Normen verfassungsgemäß sind. Aus den vom Beamten in seiner Revisionsbegründung angeführten Stichworten „Lebensnähe“, „Bürgerferne“ und „Verbraucherschutz“ ergeben sich keine verfassungsrechtlich erheblichen Gesichtspunkte, die der Bundesfinanzhof nicht bereits in der angeführten Entscheidung geprüft hat.

In Betracht kommt allerdings eine mittelbare Zulageberechtigung des Beamten nach § 79 Satz 2 EStG.

§ 79 EStG in der für die Streitjahre 2005 bis 2008 maßgebenden Fassung lautet: „Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht.“

Nach dem Wortlaut dieser Norm wäre der Beamte mittelbar zulageberechtigt, wenn -was bisher allerdings nicht festgestellt ist- seine Ehefrau nach § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt wäre und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen würden. Entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung ist, dass der Beamte nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist. Die Erfüllung des Tatbestands der zuletzt genannten Norm scheitert in Bezug auf den Beamten für die Streitjahre 2005 bis 2008 aber gerade am Fehlen einer fristgerechten Einwilligungserklärung. Zur näheren rechtlichen Begründung verweist der Bundesfinanzhof auf sein Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/14.

Die mittelbare Zulageberechtigung des Beamten ist danach im Ergebnis davon abhängig, ob seine Ehefrau in den Streitjahren nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt war und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllten. Zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen geht die Sache an das Finanzgericht zurück.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juni 2015 – X R 40/14

  1. BVerfG, Beschluss vom 16.10.2007 2 BvR 51/05, BVerfGK 12, 303, unter III., mit zahlreichen weiteren Nachweisen[]
  2. jeweils bekanntgegeben mit BMF, Schreiben vom 27.10.2004, BStBl I 2004, 951[]
  3. BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 73 ff.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2006 – VI R 51/04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833[]
  5. bekanntgegeben mit BMF, Schreiben vom 07.01.2009, BStBl I 2009, 19[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 8/09, BFH/NV 2010, 161; BFH, Beschluss vom 13.12 2011 – VIII B 136/11, BFH/NV 2012, 550, m.w.N.[]
  7. vgl. zu § 110 AO BFH, Beschluss vom 06.12 2011 – XI B 3/11, BFH/NV 2012, 707, unter II. 2.c, mit zahlreichen Nachweisen auch auf die Rechtsprechung der anderen obersten Bundesgerichte und des BVerfG; BFH, Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 34; zur insoweit identischen Rechtslage bei § 56 FGO BFH, Beschlüsse vom 17.08.2010 – X B 190/09, BFH/NV 2010, 2285; und vom 02.12 2014 – III B 36/14, BFH/NV 2015, 505, Rz 13[]

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