Ein­wil­li­gung von Beam­ten in die Über­mitt­lung von Besol­dungs­da­ten für die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – und die ver­säum­te Frist

Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 EStG sind u.a. Emp­fän­ger von Besol­dung nach dem Bun­des­be­sol­dungs­ge­setz oder ‑seit 30.09.2006- einem Lan­des­be­sol­dungs­ge­setz begüns­tigt, was in den Streit­jah­ren auf den Beam­ten zutraf. Die Begüns­ti­gung von Besol­dungs­emp­fän­gern setzt aller­dings nach dem Wort­laut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG zusätz­lich vor­aus, dass „sie spä­tes­tens bis zum Ablauf des zwei­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Bei­trags­jahr (§ 88) folgt, gegen­über der zustän­di­gen Stel­le (§ 81a) schrift­lich ein­ge­wil­ligt haben, dass die­se der zen­tra­len Stel­le (§ 81) jähr­lich mit­teilt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis gehört, dass die zustän­di­ge Stel­le der zen­tra­len Stel­le die für die Ermitt­lung des Min­destei­gen­bei­trags (§ 86) und die Gewäh­rung der Kin­der­zu­la­ge (§ 85) erfor­der­li­chen Daten über­mit­telt und die zen­tra­le Stel­le die­se Daten für das Zula­ge­ver­fah­ren ver­wen­den darf“. Die zustän­di­ge Stel­le, gegen­über der die Ein­wil­li­gung abzu­ge­ben ist, ist im Fall des Beam­ten die die Besol­dung anord­nen­de Stel­le (§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG).

Ein­wil­li­gung von Beam­ten in die Über­mitt­lung von Besol­dungs­da­ten für die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – und die ver­säum­te Frist

Nach die­ser Rege­lungs­la­ge hät­te der Beam­te die Ein­wil­li­gung für die jewei­li­gen Bei­trags­jah­re jeweils bis zum Ende des über­nächs­ten Kalen­der­jah­res schrift­lich gegen­über sei­ner Besol­dungs­stel­le erklä­ren müs­sen.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Beam­te die­se Frist ver­säumt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­wehr­te ihm die Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand (§ 110 AO):

War jemand ohne Ver­schul­den ver­hin­dert, eine gesetz­li­che Frist ein­zu­hal­ten, so ist ihm auf Antrag ‑ggf. auch von Amts wegen, wie aus § 110 Abs. 2 Satz 4 AO folgt- Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag ist inner­halb eines Monats nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses zu stel­len. Die Tat­sa­chen zur Begrün­dung des Antrags sind bei der Antrag­stel­lung oder im Ver­fah­ren über den Antrag glaub­haft zu machen. Inner­halb der Antrags­frist ist die ver­säum­te Hand­lung nach­zu­ho­len (§ 110 Abs. 2 Sät­ze 1 bis 3 AO). Nach einem Jahr seit dem Ende der ver­säum­ten Frist kann die Wie­der­ein­set­zung nicht mehr bean­tragt oder die ver­säum­te Hand­lung nicht mehr nach­ge­holt wer­den, außer wenn dies vor Ablauf der Jah­res­frist infol­ge höhe­rer Gewalt unmög­lich war (§ 110 Abs. 3 AO).

Für die Bei­trags­jah­re 2005 bis 2007 schei­tert die Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung bereits an der Jah­res­frist des § 110 Abs. 3 AO.

Vor­lie­gend ende­te die Ein­wil­li­gungs­frist für das Bei­trags­jahr 2007 am 31.12 2009, die Jah­res­frist am 31.12 2010. Die Fris­ten für die Bei­trags­jah­re 2005 und 2006 ende­ten dem­entspre­chend frü­her. Der Beam­te hat aber erst im Jahr 2011 die ver­säum­te Rechts­hand­lung nach­ge­holt und den Wie­der­ein­set­zungs­an­trag gestellt.

Eine Aus­nah­me von der Jah­res­frist gilt nur, wenn deren Wah­rung infol­ge höhe­rer Gewalt unmög­lich war. Auch die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall aber nicht erfüllt.

Der Begriff der „höhe­ren Gewalt“ ist enger als der Begriff „ohne Ver­schul­den“; er ent­spricht nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) im Wesent­li­chen dem der „unab­wend­ba­ren Zufäl­le“ in der bis zum 30.06.1977 gel­ten­den Fas­sung des § 233 der Zivil­pro­zess­ord­nung. Unter höhe­rer Gewalt ist danach ein Ereig­nis zu ver­ste­hen, das unter den gege­be­nen Umstän­den auch durch die größ­te nach den Umstän­den des gege­be­nen Fal­les ver­nünf­ti­ger­wei­se von dem Betrof­fe­nen unter Anle­gung sub­jek­ti­ver Maß­stä­be ‑also unter Berück­sich­ti­gung sei­ner Lage, Erfah­rung und Bil­dung- zu erwar­ten­de und zumut­ba­re Sorg­falt nicht abge­wen­det wer­den konn­te [1].

Bei Anwen­dung die­ses stren­gen Maß­stabs war der Beam­te nicht durch höhe­re Gewalt an der Wah­rung der Jah­res­frist für die Stel­lung eines Wie­der­ein­set­zungs­an­trags gehin­dert. In dem amt­li­chen For­mu­lar des von ihm im Jahr 2006 aus­ge­füll­ten Zula­ge­an­trags für 2004 war sowohl im Antrags­vor­druck als auch in den dazu­ge­hö­ri­gen amt­li­chen Erläu­te­run­gen [2] auf eine von Beam­ten zu ertei­len­de Ein­ver­ständ­nis- bzw. Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung hin­ge­wie­sen. Zwar war die For­mu­lie­rung die­ser Hin­wei­se noch nicht eben­so deut­lich wie in den amt­li­chen Vor­dru­cken für die Fol­ge­jah­re. Auch brauch­te der Beam­te im Zula­ge­an­trag für 2004 die für Beam­ten gel­ten­den Rubri­ken nicht anzu­kreu­zen, weil die dort ein­zu­tra­gen­den Anga­ben sich auf das Jahr 2003 bezo­gen, in dem er noch kein Beam­ter war. Gleich­wohl wuss­te er beim Aus­fül­len die­ses Vor­drucks im Jahr 2006 bereits, dass er im März 2004 zum Beam­ten ernannt wor­den war, und konn­te dem Vor­druck ent­neh­men, dass für Beam­te Son­der­re­geln hin­sicht­lich der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge gal­ten. Auch wenn die Hin­wei­se im Antrags­vor­druck 2004 mög­li­cher­wei­se nicht so ein­deu­tig waren, dass sie schon für sich genom­men die vol­le Kennt­nis von der gel­ten­den Rechts­la­ge bewirk­ten, so ging von ihnen doch eine hin­rei­chen­de Anstoß­funk­ti­on aus, die jeden­falls bei Beach­tung der größ­ten dem Beam­ten zumut­ba­ren Sorg­falt dazu hät­te füh­ren müs­sen, dass er sich hin­sicht­lich des Zula­ge­an­spruchs für die Fol­ge­jah­re zumin­dest nach dem Inhalt der für Beam­ten gel­ten­den Son­der­re­ge­lun­gen hät­te erkun­di­gen müs­sen.

Hin­sicht­lich des Bei­trags­jah­res 2008 hat­te in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt die Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung schon des­halb ver­neint, weil es das Ein­wil­li­gungs­er­for­der­nis als mate­ri­ell-recht­li­ches Tat­be­stands­merk­mal ange­se­hen hat und Irr­tü­mer über mate­ri­el­les Recht grund­sätz­lich die Wie­der­ein­set­zung aus­schlös­sen. Dies erweist sich für den Bun­des­fin­ankzhof inso­fern als rechts­feh­ler­haft, als es sich bei dem Ein­wil­li­gungs­er­for­der­nis ledig­lich um ein ver­fah­rens­recht­li­ches Merk­mal han­delt [3], und Irr­tü­mer über Ver­fah­rens­recht ‑ins­be­son­de­re über die Exis­tenz einer gesetz­li­chen Frist‑, sofern sie ohne Ver­schul­den des Antrag­stel­lers bestan­den, einer Wie­der­ein­set­zung nicht ent­ge­gen ste­hen [4].

Gleich­wohl ver­sag­te auch der Bun­des­fi­nanz­hof die Wie­der­ein­set­zung, , da der Beam­te an der Ein­hal­tung der zwei­jäh­ri­gen für die Ertei­lung der Ein­wil­li­gung gel­ten­den gesetz­li­chen Frist nicht „ohne Ver­schul­den“ gehin­dert war. Der Beam­te hat erklärt, im Jahr 2009 den Zula­ge­an­trag für 2008 ‑erst­mals seit dem Dau­er­zu­la­ge­an­trag für 2004, der auch für die Fol­ge­jah­re wirk­te- per­sön­lich aus­ge­füllt zu haben. In die­sem Vor­druck­mus­ter [5] heißt es im Abschnitt E für Beam­te aber aus­drück­lich: „in die­sem Fall müs­sen Sie ihrem Dienst­herrn oder der die Ver­sor­gung anord­nen­den Stel­le eine Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung zur Über­mit­te­lung der maß­geb­li­chen Ein­kom­mens­da­ten an die ZfA erteilt haben“. In den amt­li­chen Erläu­te­run­gen zum Antrags­vor­druck heißt es unter 2.: „Zu den unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten gehö­ren auch … Beam­te, … wenn sie eine Ein­wil­li­gung frist­ge­mäß gegen­über der zustän­di­gen Stel­le (z.B. Dienst­herrn, die Ver­sor­gung anord­nen­de Stel­le) abge­ge­ben haben“.

Damit ist der Beam­te in dem von ihm per­sön­lich aus­ge­füll­ten amt­li­chen Vor­druck mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit (sogar unter opti­scher Her­vor­he­bung durch Fett­druck) sowohl auf das Erfor­der­nis der Abga­be einer Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung als auch auf deren Frist­ge­bun­den­heit hin­ge­wie­sen wor­den. Wenn er die­se deut­li­chen Hin­wei­se nicht zum Anlass zum Han­deln ‑zumin­dest zum Anlass für nähe­re Erkun­di­gun­gen beim Dienst­herrn, dem Anbie­ter oder der ZfA- nimmt, son­dern ‑so sein Vor­brin­gen- dar­auf ver­traut, die Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung „im Zwei­fel“ bereits abge­ge­ben zu haben, gereicht ihm dies zum Ver­schul­den.

Dies gilt unge­ach­tet des Umstands, dass die ZfA die Zula­gen für die Vor­jah­re auf die vom Anbie­ter gestell­ten Anträ­ge hin zunächst gewährt hat­te. Die­se Gewäh­rung stand kraft Geset­zes unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 12 Abs. 1 Satz 2 der Alters­vor­sor­ge-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung); sie beruh­te nur auf den von der ZfA erho­be­nen oder den ihr über­mit­tel­ten Daten (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sind die vom Anbie­ter über­mit­tel­ten und von der ZfA in recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se der Zula­ge­ge­wäh­rung zugrun­de geleg­ten Daten ‑wie hier- feh­ler­haft, führt dies auf der ers­ten Stu­fe des Zula­ge­ver­fah­rens zu feh­ler­haf­ten Ent­schei­dun­gen, die erst auf der zwei­ten Stu­fe ‑im spä­te­ren Über­prü­fungs­ver­fah­ren (§ 91 EStG)- erkannt wer­den. Ein Vor­be­halt der Nach­prü­fung ver­hin­dert nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH grund­sätz­lich das Ent­ste­hen schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens [6]. Eine sol­che mate­ri­ell-recht­lich unge­prüf­te und ver­fah­rens­recht­lich kraft Geset­zes unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­de Zula­ge­ge­wäh­rung kann des­halb den Zula­ge­be­rech­tig­ten nicht von der erfor­der­li­chen Prü­fung ent­bin­den, ob er eine Erklä­rung, auf die im Antrags­vor­druck aus­drück­lich hin­ge­wie­sen wird, tat­säch­lich abge­ge­ben hat.

Im Übri­gen kann Wie­der­ein­set­zung schon des­halb nicht gewährt wer­den, weil der Beam­te nicht inner­halb eines Monats nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses Tat­sa­chen zur Begrün­dung sei­nes Wie­der­ein­set­zungs­an­trags vor­ge­tra­gen hat. Die stän­di­ge; und vom BVerfG gebil­lig­te höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ver­langt eine sol­che frist­ge­rech­te Begrün­dung, sofern Wie­der­ein­set­zung ‑wofür hier aller­dings nichts spricht- nicht bereits von Amts wegen zu gewäh­ren ist [7].

Vor­lie­gend hat der Beam­te spä­tes­tens bei Nach­ho­lung sei­ner Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung von die­sem gesetz­li­chen Erfor­der­nis gewusst, so dass das Hin­der­nis weg­ge­fal­len war. Ein­wen­dun­gen hat er jedoch erst­mals mit Schrei­ben vom 09.09.2011 ‑lan­ge nach Ablauf der Monats­frist- vor­ge­bracht, ohne dass der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­den müss­te, ob sich aus die­sen Ein­wen­dun­gen über­haupt trag­fä­hi­ge Wie­der­ein­set­zungs­grün­de erge­ben könn­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nem Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, auf das zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen inso­weit Bezug genom­men wird, aus­führ­lich begrün­det, dass die auch im vor­lie­gen­den Fall maß­ge­ben­den Nor­men ver­fas­sungs­ge­mäß sind. Aus den vom Beam­ten in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung ange­führ­ten Stich­wor­ten „Lebens­nä­he“, „Bür­ger­fer­ne“ und „Ver­brau­cher­schutz“ erge­ben sich kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich erheb­li­chen Gesichts­punk­te, die der Bun­des­fi­nanz­hof nicht bereits in der ange­führ­ten Ent­schei­dung geprüft hat.

In Betracht kommt aller­dings eine mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung des Beam­ten nach § 79 Satz 2 EStG.

§ 79 EStG in der für die Streit­jah­re 2005 bis 2008 maß­ge­ben­den Fas­sung lau­tet: „Nach § 10a Abs. 1 begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen haben Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge (Zula­ge). Lie­gen bei Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehe­gat­te nach Satz 1 begüns­tigt, so ist auch der ande­re Ehe­gat­te zula­ge­be­rech­tigt, wenn ein auf sei­nen Namen lau­ten­der Alters­vor­sor­ge­ver­trag besteht.“

Nach dem Wort­laut die­ser Norm wäre der Beam­te mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt, wenn ‑was bis­her aller­dings nicht fest­ge­stellt ist- sei­ne Ehe­frau nach § 79 Satz 1 EStG unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt wäre und die Ehe­leu­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 EStG erfül­len wür­den. Ent­schei­dend für die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung ist, dass der Beam­te nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tigt ist. Die Erfül­lung des Tat­be­stands der zuletzt genann­ten Norm schei­tert in Bezug auf den Beam­ten für die Streit­jah­re 2005 bis 2008 aber gera­de am Feh­len einer frist­ge­rech­ten Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung. Zur nähe­ren recht­li­chen Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/​14.

Die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung des Beam­ten ist danach im Ergeb­nis davon abhän­gig, ob sei­ne Ehe­frau in den Streit­jah­ren nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tigt war und die Ehe­leu­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 EStG erfüll­ten. Zur Nach­ho­lung der ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen geht die Sache an das Finanz­ge­richt zurück.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juni 2015 – X R 40/​14

  1. BVerfG, Beschluss vom 16.10.2007 2 BvR 51/​05, BVerfGK 12, 303, unter III., mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. jeweils bekannt­ge­ge­ben mit BMF, Schrei­ben vom 27.10.2004, BStBl I 2004, 951[]
  3. BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 18/​14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 73 ff.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2006 – VI R 51/​04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833[]
  5. bekannt­ge­ge­ben mit BMF, Schrei­ben vom 07.01.2009, BStBl I 2009, 19[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 8/​09, BFH/​NV 2010, 161; BFH, Beschluss vom 13.12 2011 – VIII B 136/​11, BFH/​NV 2012, 550, m.w.N.[]
  7. vgl. zu § 110 AO BFH, Beschluss vom 06.12 2011 – XI B 3/​11, BFH/​NV 2012, 707, unter II. 2.c, mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen auch auf die Recht­spre­chung der ande­ren obers­ten Bun­des­ge­rich­te und des BVerfG; BFH, Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 34; zur inso­weit iden­ti­schen Rechts­la­ge bei § 56 FGO BFH, Beschlüs­se vom 17.08.2010 – X B 190/​09, BFH/​NV 2010, 2285; und vom 02.12 2014 – III B 36/​14, BFH/​NV 2015, 505, Rz 13[]