Ein­zah­lun­gen in einen „Rürup-Renten“-Vertrag – und die Ein­tra­gung auf der Lohn­steu­er­kar­te

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht als Frei­be­trag auf der Lohn­steu­er­kar­te ein­ge­tra­gen wer­den kön­nen.

Ein­zah­lun­gen in einen „Rürup-Renten“-Vertrag – und die Ein­tra­gung auf der Lohn­steu­er­kar­te

Die Lohn­steu­er­erhe­bung ist eben­so wie die Erhe­bung von Ein­kom­men­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen ihrem Cha­rak­ter nach ledig­lich eine Vor­aus­zah­lung auf die mit Ablauf des Jah­res ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er­schuld. Dem­entspre­chend soll § 39a EStG gewähr­leis­ten, dass der Arbeit­neh­mer nicht im Wege des Lohn­steu­er­ab­zugs erhöh­te Vor­aus­zah­lun­gen leis­tet, die er erst bei der Ver­an­la­gung zurück­er­hält [1].

Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG sind auf der Lohn­steu­er­kar­te die nega­ti­ve Sum­me der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und der nega­ti­ven Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG ein­tra­gungs­fä­hig. Danach sind auch nega­ti­ve sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) zu berück­sich­ti­gen. Sol­che kön­nen dann gege­ben sein, wenn vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten bei die­ser Ein­kunfts­art anfal­len. Hier­zu rech­nen Bei­trä­ge in einen eige­nen Basis­ren­ten­ver­trag nicht, da der Gesetz­ge­ber die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zuläs­si­ger­wei­se mit kon­sti­tu­ti­ver Wir­kung den Son­der­aus­ga­ben zuge­wie­sen hat [2].

Die vom Arbeit­neh­mer geleis­te­te Ein­mal­zah­lung in den Basis­ren­ten­ver­trag („Rürup-Ren­te“) kann auch nicht als Son­der­aus­ga­ben auf der Lohn­steu­er­kar­te gemäß § 39a EStG ein­ge­tra­gen wer­den.

Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung sind nur Son­der­aus­ga­ben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 EStG und des § 10b EStG, soweit sie den Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trag von 36 EUR über­stei­gen, auf der Lohn­steu­er­kar­te als Frei­be­trag ein­tra­gungs­fä­hig. Aus die­ser enu­me­ra­ti­ven Auf­zäh­lung ergibt sich, dass Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gene­rell ‑und damit auch Son­der­aus­ga­ben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG- nicht ein­tra­gungs­fä­hig sind.

Nach § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG bemes­sen sich die Ein­kom­men­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen grund­sätz­lich nach der Ein­kom­men­steu­er, die sich nach Anrech­nung der Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge und der Kör­per­schaft­steu­er bei der letz­ten Ver­an­la­gung erge­ben hat. Hier­bei blei­ben nach Satz 5 die­ser Vor­schrift bestimm­te Auf­wen­dun­gen außer Ansatz. Die Auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG rech­nen nicht hier­zu [3].

Mit dem ganz über­wie­gen­den Teil der Lite­ra­tur hat der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die feh­len­de Ein­tra­gungs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich erach­tet [4]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Nicht­an­nah­me­be­schluss in HFR 2016, 829 die Rege­lung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen kein Frei­be­trag auf der Lohn­steu­er­kar­te ein­ge­tra­gen wer­den kann, eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich nicht bean­stan­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Auf­fas­sung auch für Auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG an. Denn Basis­ren­ten­ver­trä­ge wie im Streit­fall sind ledig­lich unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen begüns­tigt, um sicher­zu­stel­len, dass nur Bei­trä­ge zu sol­chen Vor­sor­ge­pro­duk­ten geför­dert wer­den, die zu Ansprü­chen ver­gleich­bar mit denen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung füh­ren und nicht die sons­ti­ge Leis­tungs­fä­hig­keit und das Kon­sum­po­ten­ti­al erhö­hen [5].

Sind aber Bei­trä­ge zu einer Basis­ren­te i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG den Bei­trä­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ver­gleich­bar, ist es auch von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den, dass Ein­mal­zah­lun­gen in einen Basis­ren­ten­ver­trag (eben­falls) nicht als Frei­be­trag auf der Lohn­steu­er­kar­te ein­ge­tra­gen wer­den kön­nen, aber im Rah­men der Ver­an­la­gung berück­sich­tigt wer­den dür­fen. Die unter­schied­li­che Behand­lung von Auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Vor­aus­zah­lungs- und im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren stellt eben­so wenig wie die von Auf­wen­dun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a EStG einen Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, son­dern ist schon dadurch gerecht­fer­tigt, dass beim Lohn­steu­er­ab­zug die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen durch die ‑ggf. gekürz­te- Vor­sor­ge­pau­scha­le des § 10c Abs. 2, Abs. 5 i.V.m. § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG berück­sich­tigt wer­den. Zur wei­te­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Aus­füh­run­gen des X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 und des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in HFR 2016, 829, denen er sich inhalt­lich anschließt.

Nach dem BFH, Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 und dem BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 829 ist es auch nicht zu bean­stan­den, dass im Rah­men von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG kei­ne Son­der­re­ge­lung für Bei­trä­ge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG getrof­fen wur­de, die über die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung hin­aus­ge­hen, weil vom Feh­len einer Son­der­re­ge­lung nur eine ver­hält­nis­mä­ßig klei­ne Zahl von Per­so­nen betrof­fen ist und die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le nicht gra­vie­rend sind. Inso­weit han­delt es sich vor allem um Arbeit­neh­mer, die erhöh­te (frei­wil­li­ge) Bei­trä­ge an eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung leis­ten [6].

Hier­nach ist es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs eben­falls nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber im Rah­men von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG auch kei­ne Son­der­re­ge­lung für Bei­trä­ge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG getrof­fen hat. Auch inso­weit ist ‑bezo­gen auf die Gesamt­heit der Arbeit­neh­mer- nur ein klei­ner Kreis betrof­fen. Ein­mal­zah­lun­gen in einen eige­nen Basis­ren­ten­ver­trag in einer Grö­ßen­ord­nung von 35.000 EUR sind, zumal wenn sie über meh­re­re auf­ein­an­der­fol­gen­de Jah­re getä­tigt wer­den, der Mehr­heit der Arbeit­neh­mer, an der sich die im Streit ste­hen­den Rege­lun­gen aus­rich­ten, nicht mög­lich.

Der Gesetz­ge­ber ist ins­be­son­de­re im Steu­er­recht grund­sätz­lich befugt, gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen zu tref­fen [7]. Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass sich das Abse­hen von einer Son­der­re­ge­lung auf eine ver­hält­nis­mä­ßig klei­ne Zahl von Per­so­nen bezieht und dies auch nicht mit gra­vie­ren­den Nach­tei­len ver­bun­den ist.

Bei Anle­gung die­ses Maß­sta­bes war es ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten, eine Son­der­re­ge­lung für Arbeit­neh­mer vor­zu­se­hen, die ‑wie der Arbeit­neh­mer- grö­ße­re Ein­mal­zah­lun­gen in eine eige­ne ergän­zen­de Basis­ren­ten­ver­si­che­rung erbrin­gen.

Auch ist davon aus­zu­ge­hen, dass zu die­ser ver­hält­nis­mä­ßig klei­nen Grup­pe von Arbeit­neh­mern, die (wie­der­holt) hohe Ein­mal­zah­lun­gen in eine eige­ne Basis­ren­ten­ver­si­che­rung erbrin­gen, auch Steu­er­pflich­ti­ge gehö­ren, die ande­re Ein­künf­te bezie­hen und daher Ein­kom­men­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen zu leis­ten haben, so dass eine Berück­sich­ti­gung der höhe­ren Bei­trä­ge gemäß § 37 EStG mög­lich ist.

Zudem darf der oben dar­ge­stell­te Gesichts­punkt des Belas­tungs­ver­gleichs zwi­schen den Lohn­ein­künf­ten und den ande­ren Ein­kunfts­ar­ten nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Bei einem sol­chen Gesamt­ver­gleich wird die Belas­tungs­gleich­heit in der Zeit durch die in der Regel monat­li­che Lohn­steu­er­erhe­bung ange­sichts der beim Lohn­steu­er­ab­zug berück­sich­tig­ten Vor­sor­ge­pau­scha­le und des Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trags jeden­falls nur in einem Maße berührt, das den Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­te­te, für die klei­ne Grup­pe der nicht­selb­stän­dig Täti­gen, die eine Ein­mal­zah­lung in einen Basis­ren­ten­ver­trag („Rürup-Ren­te“) leis­ten, eine Son­der­re­ge­lung vor­zu­se­hen [8]. Ent­ge­gen der Ansicht des Arbeit­neh­mers ist dabei sehr wohl zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei der von ihm getä­tig­ten Ein­mal­zah­lung um eine Son­der­si­tua­ti­on han­delt, die vom Steu­er­pflich­ti­gen gesteu­ert wer­den kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt dabei nicht, dass eine spä­te­re Erbrin­gung der Ein­mal­zah­lung sich nega­tiv auf die spä­te­re Ren­ten­leis­tung aus­wir­ken wird. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat es jedoch gleich­wohl in der Hand, sich den Zeit­punkt unter Abwä­gung der Vor- und Nach­tei­le im Hin­blick auf die spä­te­re Ren­ten­leis­tung einer­seits und einen gegen­wär­ti­gen Zins- und Liqui­di­täts­ge­winn ande­rer­seits aus­zu­su­chen. Dies gilt umso mehr für die vom Arbeit­neh­mer ange­führ­ten außer­steu­er­li­chen „Beein­träch­ti­gun­gen“ durch an das letz­te Net­to­ge­halt anknüp­fen­de Ersatz­leis­tun­gen (wie bspw. beim Eltern-, Kranken‑, Übergangs‑, Ver­letz­ten- oder Arbeits­lo­sen­geld), die als ledig­lich mit­tel­ba­re Effek­te im Übri­gen für die Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 39a EStG ohne­hin kei­ne Rol­le spie­len kön­nen. Denn für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung am Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es aus­schließ­lich auf die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung an, die die rele­van­ten Nor­men (gege­be­nen­falls im Ver­bund mit ande­ren Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts) bei ver­schie­de­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewir­ken. Be- und Ent­las­tungs­wir­kun­gen, die sich jen­seits der ein­kom­men­steu­er­li­chen Belas­tung erst aus dem Zusam­men­spiel mit ande­ren außer­steu­er­recht­li­chen Nor­men erge­ben, lie­gen außer­halb der ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­gleichs­per­spek­ti­ve [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Novem­ber 2016 – VI R 55/​08

  1. Schmidt/​Krüger, EStG, 35. Aufl., § 39a Rz 1[]
  2. aus­führ­lich BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II. 2.b bb, und Nicht­an­nah­me­be­schluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 14.06.2016 2 BvR 323/​10, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2016, 829, Rz 55 ff.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.III. 2.a[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, m.w.N.[]
  5. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 63[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 08.10.1991 – 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 829, Rz 102 zu Arbeit­neh­mern mit erhöh­ten Bei­trä­gen an ein berufs­stän­di­sches Ver­sor­gungs­werk[]
  9. vgl. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, Rz 158[]