Ein­zel­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten – und der Abzug des hälf­ti­gen Behin­der­ten-Pausch­be­trags

Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist auf über­ein­stim­men­den Antrag der Ehe­gat­ten der grund­sätz­lich einem Ehe­gat­ten zuste­hen­de Behin­der­ten-Pausch­be­trag (vgl. § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) bei der Ein­zel­ver­an­la­gung der Ehe­gat­ten jeweils zur Hälf­te abzu­zie­hen.

Ein­zel­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten – und der Abzug des hälf­ti­gen Behin­der­ten-Pausch­be­trags

Gemäß § 26a Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 EStG wer­den Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen und die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a EStG dem­je­ni­gen Ehe­gat­ten zuge­rech­net, der die Auf­wen­dun­gen wirt­schaft­lich getra­gen hat. Auf über­ein­stim­men­den Antrag der Ehe­gat­ten wer­den sie jeweils zur Hälf­te abge­zo­gen.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG den Ehe­gat­ten im Rah­men der Ein­zel­ver­an­la­gung ermög­licht, auf über­ein­stim­men­den Antrag den einem Ehe­gat­ten zuste­hen­den Behin­der­ten-Pausch­be­trag (vgl. § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) zur Hälf­te bei dem ande­ren Ehe­gat­ten abzu­zie­hen, da die vom Behin­der­ten-Pausch­be­trag erfass­ten Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen i.S. des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG anzu­se­hen sind und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG kei­ne gegen­über § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG spe­zi­el­le Auf­tei­lungs­re­ge­lung ent­hält.

Bereits aus dem Wort­laut "außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen" folgt ‑auch ohne einen Klam­mer­ver­weis auf die §§ 33 bis 33b EStG‑, dass § 26a Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG (auch) sol­che Auf­wen­dun­gen erfasst, die über den Behin­der­ten-Pausch­be­trag i.S. des § 33b Abs. 1 EStG abge­deckt wer­den 1. Der Pausch­be­trag für behin­de­rungs­be­ding­te Auf­wen­dun­gen i.S. des § 33b Abs. 1 EStG kann grund­sätz­lich auch nur "anstel­le" einer Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 33 EStG für außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend gemacht wer­den 2. Denn Sinn und Zweck der Pausch­be­trags­re­ge­lung ist es gera­de, typi­sie­rend zu unter­stel­len, dass bestimm­ten Grup­pen von behin­der­ten Men­schen gewis­se außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen erwach­sen 3.

Gegen die­se Aus­le­gung spre­chen auch nicht der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang zwi­schen § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG und § 26a Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG sowie der in letz­te­rer Vor­schrift zum Aus­druck gekom­me­ne Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung 4. Denn soweit § 26a Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen dem­je­ni­gen Ehe­gat­ten zurech­net, "der die Auf­wen­dun­gen wirt­schaft­lich getra­gen hat", ist dies typi­sie­rend der­je­ni­ge Ehe­gat­te, dem der Behin­der­ten-Pausch­be­trag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG zusteht 5. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG regelt hin­ge­gen gera­de eine Aus­nah­me von dem Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung. Die in die­ser Aus­nah­me zum Aus­druck gekom­me­ne Wer­tung des Gesetz­ge­bers, dem Selbst­be­stim­mungs­recht der Ehe­gat­ten (vgl. § 1360 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) auch bei der Zuord­nung bestimm­ter Auf­wen­dun­gen in beschränk­tem Umfang Gel­tung zu ver­schaf­fen 6, recht­fer­tigt auch eine abwei­chen­de Zuord­nung des Pausch­be­trags.

Auch § 33b Abs. 1 bis 3 EStG ent­hält kei­ne gegen­über § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG spe­zi­el­le Rege­lung für die hälf­ti­ge Auf­tei­lung des einem Ehe­gat­ten zuste­hen­den Behin­der­ten-Pausch­be­trags im Rah­men der Ein­zel­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten 7. Die­ses Ver­ständ­nis ent­spricht der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12 2011 gel­ten­den Fas­sung 8. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit fest. Denn es ist nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber mit der Neu­fas­sung des § 26a Abs. 2 EStG von der bis­he­ri­gen Mög­lich­keit einer hälf­ti­gen Auf­tei­lung des Behin­der­ten-Pausch­be­trags abrü­cken woll­te.

Aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 vom 01.11.2011 9 folgt nichts ande­res. Soweit in der Begrün­dung der Ent­wurfs­fas­sung des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­tags zu § 26a Abs. 2 EStG aus­ge­führt wird, es wer­de dem Prin­zip der Indi­vi­du­al­be­steue­rung Rech­nung getra­gen 10, ver­deut­licht der Gesetz­ge­bungs­vor­gang, dass damit das Regel-/​Ausnahmeverhältnis der Zurech­nung der Auf­wen­dun­gen in Bezug genom­men ist. Denn wäh­rend § 26a Abs. 2 EStG i.d.F. des Gesetz­ent­wur­fes der Bun­des­re­gie­rung noch für den Regel­fall die hälf­ti­ge Zurech­nung außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen vor­sah und nur auf Antrag den voll­stän­di­gen Abzug bei dem Ehe­gat­ten, der die Auf­wen­dun­gen wirt­schaft­lich getra­gen hat 11, wur­de auf Emp­feh­lung des Bun­des­ra­tes in der Ent­wurfs­fas­sung des Finanz­aus­schus­ses die­ses Regel-/Aus­nah­me­ver­hält­nis umge­kehrt 12. Damit soll § 26a Abs. 2 EStG ersicht­lich inso­weit dem Prin­zip der Indi­vi­du­al­be­steue­rung Rech­nung tra­gen, als im Regel­fall außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen dem­je­ni­gen Ehe­gat­ten zuge­rech­net wer­den, der die­se auch wirt­schaft­lich getra­gen hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Mit Blick auf die Wer­tung des § 33b Abs. 1 bis 3 EStG ist dies ‑wie dar­ge­legt- typi­sie­rend der­je­ni­ge Ehe­gat­te, dem der Behin­der­ten-Pausch­be­trag zusteht. Auf über­ein­stim­men­den Antrag erfolgt jedoch jeweils ein hälf­ti­ger Abzug (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG). Zwar wird § 26a Abs. 2 EStG mit der Redu­zie­rung auf die­se bei­den Zuord­nungs­al­ter­na­ti­ven gegen­über der Vor­gän­ger­re­ge­lung ‑die zudem eine freie steu­er­op­ti­ma­le Zuord­nung bestimm­ter Kos­ten vor­sah- wesent­lich ver­ein­facht, nicht aber wei­ter­ge­hend ein­ge­schränkt 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2017 – III R 2/​17

  1. anders z.B. Blümich/​Ettlich, § 26a EStG Rz 25; Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 26a EStG Rz 60; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 33b Rz 51a[]
  2. vgl. z.B. Blümich/​K. Heger, § 33b EStG Rz 11[]
  3. vgl. z.B. Blümich/​K. Heger, § 33b EStG Rz 4, m.w.N.; BFH, Urteil vom 28.09.1984 – VI R 164/​80, BFHE 142, 377, BSt­Bl II 1985, 129, unter 1.c, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 13.07.2011 – VI B 20/​11, BFH/​NV 2011, 1863, Rz 9, m.w.N.[]
  4. anders z.B. Blümich/​Ettlich, § 26a EStG Rz 25; HHR/​Pflüger, § 26a EStG Rz 60[]
  5. vgl. HHR/​Schü­ler-Täsch, § 33b EStG Rz 16[]
  6. vgl. HHR/​Pflüger, § 26a EStG Rz 52[]
  7. anders z.B. Loch­te in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 26a Rz 30; Blümich/​Ettlich, § 26a EStG Rz 25 f.; K. Schnei­der in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 26a Rz 66a; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 33b Rz 51a[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – III R 1/​11, BFHE 237, 325, BSt­Bl II 2012, 861, Rz 12[]
  9. BGBl I 2011, 2131[]
  10. vgl. BT-Drs. 17/​6146, S. 14[]
  11. vgl. BT-Drs. 17/​5125, S. 9[]
  12. vgl. BT-Drs. 17/​5125, S. 63; 17/​6146, S. 14; 17/​6105, S. 12[]
  13. vgl. S. Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 26a Rz C 26[]