Eltern-Kind-Miet­ver­hält­nis­se – und die Ver­rech­nung der Mie­te mit Unter­halts­an­sprü­chen

Bei der Ver­mie­tung einer Woh­nung an das eige­ne Kind fehlt es an der für die Beja­hung einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht erfor­der­li­chen Fremd­ver­gleich­bar­keit, wenn der Miet­zins­an­spruch mit Unter­halts­an­sprü­chen ver­rech­net wird.

Eltern-Kind-Miet­ver­hält­nis­se – und die Ver­rech­nung der Mie­te mit Unter­halts­an­sprü­chen

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielt, wer ein Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil in der Absicht ver­mie­tet, dar­aus auf Dau­er ein posi­ti­ves Ergeb­nis zu errei­chen. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist für jede ver­mie­te­te Immo­bi­lie geson­dert, d.h. objekt­be­zo­gen, zu prü­fen; maß­geb­lich ist das ein­zel­ne Miet­ver­hält­nis 1.

Bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ist grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­ge­re Zeit­räu­me Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben. Aus­nah­men von die­sem Grund­satz gel­ten jedoch, wenn beson­de­re Umstän­de gegen das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen.

Die Fest­stel­lung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tig­te, lang­fris­tig Ein­künf­te aus dem Objekt zu erzie­len, hat das Finanz­ge­richt nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu tref­fen 2. Die­se Fest­stel­lung ist als Fra­ge der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung vom Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf­hin zu prü­fen, ob sie gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt (§ 118 Abs. 2 FGO) 3. Die Schluss­fol­ge­run­gen des Finanz­ge­richt haben schon dann Bestand und sind bin­dend, wenn sie mög­lich sind.

Miet­ver­trä­ge unter nahe ste­hen­den Per­so­nen sind in der Regel der Besteue­rung nicht zu Grun­de zu legen, wenn die Gestal­tung oder die tat­säch­li­che Durch­füh­rung nicht dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht 4. Sie sind dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) ver­an­lasst sind. Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zu Miet­ver­hält­nis­sen unter nahe ste­hen­den Per­so­nen ver­letzt nicht den Schutz­be­reich des Art. 6 GG; denn nach den Grund­sät­zen die­ser Recht­spre­chung wer­den Miet­ver­trä­ge unter Nahe­ste­hen­den nicht von der steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung aus­ge­schlos­sen, son­dern es wer­den ledig­lich beson­de­re Anfor­de­run­gen an den Nach­weis gestellt, dass es sich hier­bei nicht um Leis­tun­gen im pri­va­ten oder fami­liä­ren Bereich han­delt 5.

Was unter "nahe ste­hen­den Per­so­nen" zu ver­ste­hen ist, ist gesetz­lich nicht defi­niert. Im Rah­men der Prü­fung, ob ein Miet­ver­hält­nis unter nahe ste­hen­den Per­so­nen dem steu­er­lich bedeut­sa­men (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) zuzu­ord­nen ist, ist maß­geb­lich zu berück­sich­ti­gen, ob ein den Gleich­klang wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen indi­zie­ren­des, den Ein­zel­fall bestim­men­des Nähe­ver­hält­nis ange­nom­men wer­den kann. Maß­ge­bend ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten 6. An den Nach­weis der Ernst­lich­keit von Ver­trags­ge­stal­tun­gen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen sind stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len 7.

Auch die Durch­füh­rung des Fremd­ver­gleichs obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Die revi­si­ons­recht­li­che Prü­fung beschränkt sich dar­auf, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat 8. Nach die­sen Grund­sät­zen ist in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof beur­teil­ten Streit­fall das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 9 in der Tat­sa­chen­in­stanz zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Eltern hin­sicht­lich der an ihre Toch­ter über­las­se­nen Woh­nung nicht mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt haben und der zwi­schen den Betei­lig­ten geschlos­se­ne Miet­ver­trag dem unter Frem­den Übli­chen nicht ent­spricht:

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Wür­di­gung, wonach es den Eltern nicht um die ent­gelt­li­che Ver­mie­tung der Woh­nung im Ober­ge­schoss, son­dern um die Gewäh­rung von Natu­ral­un­ter­halt in Form der Gestel­lung von Wohn­raum an die Toch­ter ging, auf ver­schie­de­ne Indi­zi­en gestützt. Hier­zu zähl­te nicht nur der Umstand, dass die Wohn­ver­hält­nis­se in der eige­nen Woh­nung der Eltern beengt waren, son­dern auch, dass die ver­mie­te­te Woh­nung, wel­che ursprüng­lich von der Urgroß­mutter bewohnt war, zunächst zur ander­wei­ti­gen Ver­mie­tung bestimmt war und erst spä­ter der Toch­ter ange­bo­ten und zur Ver­fü­gung gestellt wur­de. Fer­ner hat das Finanz­ge­richt berück­sich­tigt, dass die Toch­ter ‑nach ihren eige­nen Anga­ben in der Zeu­gen­ver­neh­mung durch das Finanz­ge­richt- die Woh­nung "schritt­chen­wei­se" bezo­gen habe, jedoch wei­ter­hin in der Woh­nung ihrer Eltern ver­pflegt wor­den sei. Fer­ner sei der maß­geb­li­che Miet­ver­trag nicht bei Bezug der Woh­nung durch die Toch­ter, son­dern erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt abge­schlos­sen und auch nicht in der ver­ein­bar­ten Art und Wei­se tat­säch­lich voll­zo­gen wor­den. Soweit das Finanz­ge­richt aus die­sen Beweis­an­zei­chen im Zuge sei­ner Gesamt­wür­di­gung den Schluss gezo­gen hat, dass die Eltern vor­dring­lich im Inter­es­se der Ver­sor­gung ihrer Toch­ter gehan­delt und nicht, wie erfor­der­lich, die Absicht zur Erzie­lung von Ein­künf­ten hin­sicht­lich der maß­geb­li­chen Woh­nung auf­ge­nom­men haben, hält dies einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung stand.

Auch die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, das Miet­ver­hält­nis zwi­schen den Eltern und ihrer Toch­ter hal­te einem Fremd­ver­gleich nicht stand, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Im Streit­fall besteht zwi­schen den Eltern und ihrer Toch­ter auf­grund der fami­liä­ren Bin­dun­gen ein Nähe­ver­hält­nis im Sin­ne der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Aner­ken­nung von Miet­ver­trä­gen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen.

Das zwi­schen den Ver­trags­be­tei­lig­ten abge­schlos­se­ne Miet­ver­hält­nis kann schon des­halb nicht der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den, weil es tat­säch­lich nicht in der ver­ein­bar­ten Wei­se durch­ge­führt wur­de. Die der Mie­te­rin oblie­gen­de Ver­trags­haupt­pflicht zur unba­ren Leis­tung des Miet­zin­ses wur­de von der Mie­te­rin von Ver­trags­be­ginn an nicht ent­spre­chend den getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen erfüllt; dies wur­de von den Eltern gegen­über dem Finanz­amt aus­drück­lich so erklärt und ist unstrei­tig.

Das Finanz­ge­richt ver­stößt auch nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze, wenn es in die­sem Zusam­men­hang annimmt, dass ein frem­der Drit­ter eine ‑gegen­über der ver­ein­bar­ten unba­ren Zah­lung des Miet­zin­ses ersatz­wei­se vor­ge­nom­me­ne- lau­fen­de "Ver­rech­nung" des Miet­zins­an­spru­ches mit Gegen­an­sprü­chen (im Streit­fall den Unter­halts­an­sprü­chen der Toch­ter) nur dann hin­ge­nom­men hät­te, wenn die ‑gege­be­nen­falls auch auf­grund einer Ver­ein­ba­rung zwi­schen den Betei­lig­ten fest­ge­leg­te- Höhe des Gegen­an­spru­ches fest­steht und zu den jewei­li­gen Fäl­lig­keits­ter­mi­nen eine Abrech­nung der noch offe­nen (Gegen-)Forderungen vor­ge­nom­men wird. Eine dahin­ge­hen­de Abrech­nung hat nach den nicht mit Revi­si­ons­rügen ange­grif­fe­nen und damit den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aber nicht statt­ge­fun­den.

Auf­grund der revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richt stand im vor­lie­gen­den Fall somit fest, dass die Eltern nicht mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt haben und der Miet­ver­trag einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält. Die Revi­si­on ist daher zurück­zu­wei­sen, weil eine Berück­sich­ti­gung des von den Eltern gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten­über­schus­ses man­gels eines steu­er­recht­lich erheb­li­chen Ver­hal­tens nicht in Betracht kommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Febru­ar 2016 – IX R 28/​15

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.04.2009 – IX R 39/​08, BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776; vom 09.10.2013 – IX R 2/​13, BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527[]
  2. BFH, Urteil vom 25.03.2003 – IX R 56/​00, BFH/​NV 2003, 1170[]
  3. BFH, Urteil vom 26.01.2000 – IX R 77/​98, BFH/​NV 2000, 1081[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196[]
  5. BFH, Urteil vom 26.06.2001 – IX R 68/​97, BFH/​NV 2001, 1551[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 27.07.2004 – IX R 73/​01, BFH/​NV 2005, 192; vom 28.06.2002 – IX R 68/​99, BFHE 199, 380, BSt­Bl II 2002, 699, und in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2005, 192, und in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.05.2015 – 7 K 1077/​14 E[]