Elterngeld – und der steuerliche Unterhaltshöchstbetrag

Das Elterngeld zählt bei der Berechnung des abzugsfähigen Unterhaltshöchstbetrags in vollem Umfang und damit einschließlich des Sockelbetrags (§ 2 Abs. 4 BEEG) zu den anrechenbaren Bezügen des Unterhaltsempfängers i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV.

Elterngeld – und der steuerliche Unterhaltshöchstbetrag

Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Unterhaltshöchstbetrag erhöht sich gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge (Unterhaltshöchstbetrag) um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 EUR im Kalenderjahr übersteigen.

Unter Bezügen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 1. Halbsatz EStG sind alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert zu verstehen, also auch nicht steuerbare oder -z.B. in den §§ 3 und 3b EStG- für steuerfrei erklärte Einnahmen, die nicht bereits im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden. Darüber hinaus gehören gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG hierzu auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Abs. 4 EStG, § 17 Abs. 3 EStG und § 18 Abs. 3 EStG, die nach § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG übersteigen.

Der Bundesfinanzhof braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob auf den Unterhaltshöchstbetrag weiterhin nur solche Bezüge anzurechnen sind, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, oder der Begriff der „Bezüge“ in § 33a EStG durch die Streichung des in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) enthaltenen Verweises auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. eine inhaltliche Änderung dahingehend erfahren hat, dass hierzu nunmehr auch zweckgebundene Bezüge zählen, die dem Unterhaltsberechtigten für seinen üblichen Lebensunterhalt tatsächlich nicht zur Verfügung stehen1. Denn das Elterngeld wird nicht zweckgebunden im Hinblick auf einen familiären Sonderbedarf gewährt, sondern steht dem Empfänger einschließlich des Sockelbetrags und damit in voller Höhe zur Bestreitung seines üblichen Lebensunterhalts zur Verfügung2.

a)) Das Elterngeld nach dem BEEG ist eine einkünfteersetzende Sozialleistung3. Die von der Mutter vorgebrachte Zweiteilung des Elterngelds in einen rein sozialrechtlichen Sockelbetrag nach § 2 Abs. 4 BEEG (§ 2 Abs. 5 BEEG i.d.F. vom 05.12 2006, BGBl I 2006, 2748) und in einen den Einkünfteausfall ausgleichenden darüber hinausgehenden Aufstockungsbetrag lässt sich weder dem BEEG selbst noch der Begründung des Gesetzentwurfs und den weiteren Gesetzgebungsmaterialien entnehmen4. Die dort zum Ausdruck kommende Zielsetzung des Gesetzgebers, die durch die Kinderbetreuung entgangenen Einkünfte durch das Elterngeld jedenfalls teilweise auszugleichen, spricht vielmehr dafür, das Elterngeld einheitlich als Einkünfteersatz und damit dem Grunde nach als Bezug gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anzusehen5.

Auch das Bundessozialgericht charakterisiert das Elterngeld als Einkommensersatz. Es weist auf den gegenüber dem Gesetz zum Erziehungsgeld und zur Elternzeit vom Gesetzgeber vorgenommenen Systemwechsel hin. Bei dem Erziehungsgeld handelte es sich um eine nur Bedürftigen gezahlte Sozialleistung, während das Elterngeld als Lohnersatzleistung einzustufen ist6. Das Bundesozialgericht misst insbesondere auch dem Sockelbetrag den Zweck einer Honorierung der Erziehungs- und Betreuungsleistungen zu7.

Der Bundesfinanzhof verkennt dabei nicht, dass das BEEG diverse familien- und gesellschaftspolitische Zielsetzungen verfolgt8. Das ändert aber nichts daran, dass der Gesetzgeber zur Verwirklichung seiner Ziele das Elterngeld im Gegensatz zum Erziehungsgeld9 insgesamt als Einkünfteersatz ausgestaltet hat. Das gilt auch für den Sockelbetrag, der unter Berücksichtigung weiterer, jedoch nicht vorrangiger Aspekte wie der Anerkennung der Erziehungs- und Betreuungsleistung dazu dient, Eltern in der Phase, in der sie wegen der Erziehung und Betreuung von Kindern einer Erwerbstätigkeit nicht oder nur in eingeschränktem Umfang nachgehen, finanzielle Unterstützung zu gewähren. So steht der Sockelbetrag auch Personen zu, die vor der Geburt des Kindes nicht erwerbstätig waren oder wegen ihres geringen Einkommens vor der Geburt des Kindes nach § 2 Abs. 1 bis 3 BEEG ein geringeres Elterngeld erhalten würden10.

Der Sockelbetrag des Elterngeldes (§ 2 Abs. 4 BEEG) ist auch nicht wegen § 11 Satz 1 BEEG bei der Berechnung des Unterhaltshöchstbetrags gemäß § 33a Abs. 1 EStG anrechnungsfrei zu stellen11.

Zwar bleibt der Sockelbetrag des Elterngeldes (§ 2 Abs. 4 BEEG) bei der Bemessung eines zivilrechtlichen Unterhaltsanspruchs in der Regel unberücksichtigt. Die Bezieher von Elterngeld sind regelmäßig so zu stellen, als ob ihnen Mittel in Höhe von 300 EUR des Elterngeldes nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung stünden. Das bedeutet, dass der Unterhaltsverpflichtete durch den Sockelbetrag des Elterngeldes (§ 2 Abs. 4 BEEG) in seiner zivilrechtlichen Unterhaltsverpflichtung grundsätzlich nicht entlastet wird12.

Diese Wertung des Sozialgesetzgebers steht einer Zuordnung des Sockelbetrags des Elterngeldes zu den nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anrechenbaren Bezügen jedoch nicht entgegen. Denn sie hat in § 33a EStG keinen Eingang gefunden. Nach dieser Vorschrift sind die steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltsleistungen nicht nach rein bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen unter umfassender Berücksichtigung der Lebensverhältnisse des Unterhaltsberechtigten und des Unterhaltsverpflichteten und damit nach dem zivilrechtlich geschuldeten Unterhalt zu bemessen. Der Einkommensteuergesetzgeber hat vielmehr in § 33a Abs. 1 EStG, insbesondere hinsichtlich des Unterhaltsbedarfs, bewusst eine stark typisierende Regelung getroffen, um eine einheitliche und hinlänglich praktikable Besteuerung sicherzustellen13. Dies zeigt sich u.a. daran, dass das Gesetz die Unterhaltshöchstbeträge für alle Bedürftigen ohne Rücksicht auf deren persönliche Verhältnisse und ohne Rücksicht auf deren Lebensalter in gleicher Höhe festlegt und mit dieser sehr weitgehenden Typisierung in Kauf nimmt, dass die persönlichen Verhältnisse der einzelnen Unterhaltsempfänger und daraus folgend deren unterschiedlicher Unterhaltsbedarf nicht berücksichtigt werden können14.

Verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet die Berücksichtigung auch des Sockelbetrags des Elterngeldes als anrechenbarer Bezug bei der Berechnung des Unterhaltshöchstbetrags nicht. Insbesondere tritt dadurch keine sachwidrig unterschiedliche steuerliche Entlastung der Unterhaltsverpflichteten ein. Denn § 33a Abs. 1 EStG entlastet Unterhaltsleistungen der Steuerpflichtigen in gleicher Weise, soweit sie ihnen zwangsläufig entstehen. Die Vorschrift trägt gleichheitskonform der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit der Unterhaltsleistenden insoweit Rechnung, als sie Unterhaltsaufwendungen erbringen, die zur Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erforderlich sind. Ein Mehr an steuerlicher Entlastung des Unterhaltsleistenden ist verfassungsrechtlich nicht geboten15.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 20. Oktober 2016 – VI R 57/15

  1. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33a Rz 21; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 196; Myßen/Wolter, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 3900; a.A. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 33a EStG Rz 96; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33a Rz 27; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 65; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 218; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a EStG Rz 411; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 36; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33a Rz 35[]
  2. ebenso Sächsisches FG, Urteil vom 21.10.2015 – 2 K 1175/15, EFG 2016, 383; sowie FG Münster, Urteil vom 26.11.2015 – 3 K 3546/14 E, EFG 2016, 542[]
  3. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – VI B 31/09, BFHE 226, 329, BStBl II 2011, 382[]
  4. BT-Drs. 16/1889, BT-Drs. 16/2454, BT-Drs. 16/2785[]
  5. a.A. HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 96 „Anwendungsfälle des Relativsatzes“[]
  6. vgl. Scholz, FamRZ 2007, 7[]
  7. BSG, Urteile vom 15.12 2015 B 10 EG 3/14 R, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; und vom 19.02.2009 B 10 EG 1/08 R mit Hinweis auf Fuchsloch/Scheiwe, Leitfaden Elterngeld, Rz 43[]
  8. vgl. dazu die Einführung zur Begründung des Gesetzentwurfs in BT-Drs. 16/1889, BT-Drs. 16/2454 und BT-Drs. 16/2785, sowie Seiler, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2007, 129 <133>; Dau, jurisPR-SozR 24/2014 Anm. 2 und jurisPR-SozR 25/2009 Anm. 4, sowie Bergkemper, jurisPR-SteuerR 49/2009 Anm. 1[]
  9. dazu BFH, Urteil vom 24.11.1994 – III R 37/93, BFHE 176, 114, BStBl II 1995, 527[]
  10. vgl. BT-Drs. 16/1889, S. 21[]
  11. a.A. Stöcker in Lademann, a.a.O., § 33a EStG Rz 460[]
  12. Wiegand in Wiegand, BEEG – Bundeselterngeld und Elternzeitgesetz, § 11 Rz 4; Scholz, FamRZ 2007, 7[]
  13. BFH, Urteil vom 30.06.1989 – III R 149/85, BFH/NV 1990, 225[]
  14. BFH, Urteil vom 11.12 1997 – III R 214/94, BFHE 185, 168, BStBl II 1998, 292, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – VI R 45/13, BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928, m.w.N[]