Ent­fer­nungs­pau­scha­le für eine Luft­si­cher­heits­kon­troll­kraft

Ein Arbeit­neh­mer, der auf einem Flug­ha­fen an wech­seln­den Kon­troll­stel­len zur Durch­füh­rung von Sicher­heits­kon­trol­len ein­ge­setzt wird, hat auf dem Flug­ha­fen­ge­län­de sei­ne ers­te (groß­räu­mi­ge) Tätig­keits­stät­te.

Ent­fer­nungs­pau­scha­le für eine Luft­si­cher­heits­kon­troll­kraft

Orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen sind räum­lich zusam­men­ge­fass­te Sach­mit­tel, die der Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten die­nen und mit dem Erd­bo­den ver­bun­den oder dazu bestimmt sind, über­wie­gend stand­ort­ge­bun­den genutzt zu wer­den. Eine (groß­räu­mi­ge) ers­te Tätig­keits­stät­te liegt auch vor, wenn eine Viel­zahl sol­cher Mit­tel, die für sich betrach­tet selb­stän­di­ge betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen dar­stel­len kön­nen, räum­lich abgrenz­bar in einem orga­ni­sa­to­ri­schen, tech­ni­schen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der betrieb­li­chen Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten ste­hen. Dem­ge­mäß kommt als eine sol­che ers­te Tätig­keits­stät­te auch ein groß­flä­chi­ges und ent­spre­chend infra­struk­tu­rell erschlos­se­nes Gebiet (z.B. Werks­an­la­ge, Betriebs­ge­län­de, Bahn­hof oder Flug­ha­fen) in Betracht.

Beruf­lich ver­an­lass­te Fahrt­kos­ten sind Erwerbs­auf­wen­dun­gen. Han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers um sol­che für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgel­tung für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die ers­te Tätig­keits­stät­te auf­sucht, grund­sätz­lich eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te von 0,30 € anzu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG).

Wird der Arbeit­neh­mer außer­halb sei­ner Woh­nung und ers­ten Tätig­keits­stät­te beruf­lich tätig (aus­wär­ti­ge beruf­li­che Tätig­keit), ist gemäß § 9 Abs. 4a Satz 1 EStG zur Abgel­tung der ihm tat­säch­lich ent­stan­de­nen, beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wen­dun­gen eine Ver­pfle­gungs­pau­scha­le nach Maß­ga­be des Sat­zes 3 anzu­set­zen.

Ers­te Tätig­keits­stät­te ist nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens (§ 15 des Akti­en­ge­set­zes ‑AktG-) oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten, der der Arbeit­neh­mer dau­er­haft zuge­ord­net ist. Der durch das Gesetz zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.2013 1 neu ein­ge­führ­te und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG defi­nier­te Begriff der „ers­ten Tätig­keits­stät­te” tritt an die Stel­le des bis­he­ri­gen unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs der „regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te”.

Orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen sind räum­lich zusam­men­ge­fass­te Sach­mit­tel, die der Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten die­nen und mit dem Erd­bo­den ver­bun­den oder dazu bestimmt sind, über­wie­gend stand­ort­ge­bun­den genutzt zu wer­den. Eine (groß­räu­mi­ge) ers­te Tätig­keits­stät­te liegt auch vor, wenn eine Viel­zahl sol­cher Mit­tel, die für sich betrach­tet selb­stän­di­ge betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen dar­stel­len kön­nen (z.B. Werk­stät­ten und Werks­hal­len, Büro­ge­bäu­de und ‑eta­gen sowie Ver­kaufs- und ande­re Wirt­schafts­bau­ten), räum­lich abgrenz­bar in einem orga­ni­sa­to­ri­schen, tech­ni­schen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der betrieb­li­chen Tätig­keit des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten ste­hen. Dem­ge­mäß kommt als eine sol­che ers­te Tätig­keits­stät­te auch ein groß­flä­chi­ges und ent­spre­chend infra­struk­tu­rell erschlos­se­nes Gebiet (z.B. Werks­an­la­ge, Betriebs­ge­län­de, Bahn­hof oder Flug­ha­fen) in Betracht.

Die Zuord­nung zu einer sol­chen Ein­rich­tung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen sowie die die­se aus­fül­len­den Abspra­chen und Wei­sun­gen bestimmt.

Nach der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on ‑und der die Neu­ord­nung des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts prä­gen­den Grund­ent­schei­dung- wird die ers­te Tätig­keits­stät­te vor­ran­gig anhand der arbeits(ver­trag)- oder dienst­recht­li­chen Zuord­nung des Arbeit­neh­mers durch den Arbeit­ge­ber bestimmt, hilfs­wei­se mit­tels quan­ti­ta­ti­ver Kri­te­ri­en 2.

Zu den arbeits- oder dienst­recht­li­chen Wei­sun­gen und Ver­fü­gun­gen zäh­len alle schrift­li­chen, aber auch münd­li­chen Abspra­chen oder Wei­sun­gen 3. Die Zuord­nung kann also ins­be­son­de­re im Arbeits­ver­trag oder durch Aus­übung des Direk­ti­ons­rechts (bei­spiels­wei­se im Beam­ten­ver­hält­nis durch dienst­li­che Anord­nung) kraft der Orga­ni­sa­ti­ons­ge­walt des Arbeit­ge­bers oder Dienst­herrn vor­ge­nom­men wer­den. Die Zuord­nung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te muss dabei nicht aus­drück­lich erfol­gen. Sie setzt auch nicht vor­aus, dass sich der Arbeit­ge­ber der steu­er­recht­li­chen Fol­gen die­ser Ent­schei­dung bewusst ist. Wird der Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung zuge­ord­net, weil er dort sei­ne Arbeits­leis­tung erbrin­gen soll, ist die­se Zuord­nung auf­grund der steu­er­recht­li­chen Anknüp­fung an das Dienst- oder Arbeits­recht viel­mehr auch steu­er­recht­lich maß­ge­bend. Des­halb bedarf es neben der arbeits­recht­li­chen Zuord­nung zu einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung kei­ner geson­der­ten Zuwei­sung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te für ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Zwe­cke. Denn der Gesetz­ge­ber woll­te mit der Neu­re­ge­lung des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts auch das Aus­ein­an­der­fal­len der arbeits­recht­li­chen von der steu­er­recht­li­chen Ein­ord­nung bestimm­ter Zah­lun­gen als Rei­se­kos­ten ver­rin­gern 3. Ent­schei­dend ist, ob der Arbeit­neh­mer aus der Sicht ex ante nach den arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen an einer orts­fes­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens oder eines vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Drit­ten tätig wer­den soll­te.

Die arbeits­recht­li­che Zuord­nungs­ent­schei­dung des Arbeit­ge­bers als sol­che muss für ihre steu­er­li­che Wirk­sam­keit nicht doku­men­tiert wer­den 4. Eine Doku­men­ta­ti­ons­pflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu ent­neh­men. Die Fest­stel­lung einer ent­spre­chen­den Zuord­nung ist viel­mehr durch alle nach der Finanz­ge­richts­ord­nung zuge­las­se­nen Beweis­mit­tel mög­lich und durch das Finanz­ge­richt im Rah­men einer umfas­sen­den Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu tref­fen. So ent­spricht es regel­mä­ßig der Lebens­wirk­lich­keit, dass der Arbeit­neh­mer der betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers zuge­ord­net ist, in der er tat­säch­lich tätig ist oder wer­den soll.

Ist der Arbeit­neh­mer einer bestimm­ten Tätig­keits­stät­te arbeits­recht­lich zuge­ord­net, kommt es auf­grund des Direk­ti­ons­rechts des Arbeit­ge­bers für das Auf­fin­den der ers­ten Tätig­keits­stät­te auf den qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt der Tätig­keit, die der Arbeit­neh­mer dort aus­übt oder aus­üben soll, ent­ge­gen der bis 2013 gel­ten­den Rechts­la­ge nicht mehr an 5.

Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend ist, dass der Arbeit­neh­mer am Ort der ers­ten Tätig­keits­stät­te zumin­dest in gerin­gem Umfang Tätig­kei­ten zu erbrin­gen hat, die er arbeits­ver­trag­lich oder dienst­recht­lich schul­det und die zu dem von ihm aus­ge­üb­ten Berufs­bild gehö­ren. Nur dann kann die „ers­te Tätig­keits­stät­te” als Anknüp­fungs­punkt für den Ansatz von Wege­kos­ten nach Maß­ga­be der Ent­fer­nungs­pau­scha­le und als Abgren­zungs­merk­mal gegen­über einer aus­wär­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit die­nen. Dies folgt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ins­be­son­de­re aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumin­dest für den Regel­fall davon aus­geht, dass der Arbeit­neh­mer an die­sem Ort auch tätig wer­den soll. Dar­über hin­aus ist das Erfor­der­nis einer arbeits­ver­trag- oder dienst­recht­lich geschul­de­ten Betä­ti­gung an die­sem Ort nicht zuletzt dem Wort­sinn des Tat­be­stands­merk­mals „ers­te Tätig­keits­stät­te” geschul­det. Denn ein Ort, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge nicht tätig wird (oder für den Regel­fall nicht tätig wer­den soll), kann nicht als Tätig­keits­stät­te ange­se­hen wer­den. Schließ­lich zwingt auch das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, den Begriff der ers­ten Tätig­keits­stät­te dahin­ge­hend aus­zu­le­gen. Denn ande­ren­falls bestimmt sich die Steu­er­last nicht ‑gleich­heits­recht­lich gebo­ten- nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern nach dem Belie­ben sei­nes Arbeit­ge­bers.

Von einer dau­er­haf­ten Zuord­nung ist aus­weis­lich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG auf­ge­führ­ten Regel­bei­spie­le ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeit­neh­mer unbe­fris­tet, für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses oder über einen Zeit­raum von 48 Mona­ten hin­aus an einer sol­chen Tätig­keits­stät­te tätig wer­den soll. Fehlt eine sol­che dienst- oder arbeits­recht­li­che Fest­le­gung auf eine Tätig­keits­stät­te oder ist sie nicht ein­deu­tig, ist ers­te Tätig­keits­stät­te ent­spre­chend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betrieb­li­che Ein­rich­tung, an der der Arbeit­neh­mer dau­er­haft

  1. typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich tätig wer­den soll oder
  2. je Arbeits­wo­che zwei vol­le Arbeits­ta­ge oder min­des­tens ein Drit­tel sei­ner ver­ein­bar­ten regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit tätig wer­den soll.

Eine Zuord­nung ist unbe­fris­tet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alter­na­ti­ve EStG, wenn die Dau­er der Zuord­nung zu einer Tätig­keits­stät­te aus der maß­geb­li­chen Sicht ex ante nicht kalen­der­mä­ßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaf­fen­heit der Arbeits­leis­tung ergibt.

Die Zuord­nung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG für die Dau­er des Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses, wenn sie aus der maß­geb­li­chen Sicht ex ante für die gesam­te Dau­er des Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses Bestand haben soll. Dies kann ins­be­son­de­re ange­nom­men wer­den, wenn die Zuord­nung im Rah­men des Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses unbe­fris­tet oder (aus­drück­lich) für des­sen gesam­te Dau­er erfolgt.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist das Finanz­ge­richt Mün­chen 6 im hier ent­schie­de­nen Fall zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Flug­ha­fen X im Streit­jahr die ers­te Tätig­keits­stät­te des Luft­si­cher­heits­kon­trol­leurs war.

Nach den bin­den­den (§ 118 Abs. 2 FGO) Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt han­delt es sich beim Flug­ha­fen X um ein wenn auch groß­flä­chi­ges, so doch räum­lich abge­grenz­tes infra­struk­tu­rell erschlos­se­nes Betriebs­ge­län­de eines mit dem Arbeit­ge­ber des Luft­si­cher­heits­kon­trol­leurs (X GmbH) ver­bun­de­nen Unter­neh­mens i.S. des § 15 AktG (FX GmbH). Mit dem Schutz ihres gesam­ten Betriebs­ge­län­des hat die FX GmbH die X GmbH als Sicher­heits­un­ter­neh­men betraut.

Der Ein­wand des Luft­si­cher­heits­kon­trol­leurs, die Ein­satz­or­te, an denen er tätig gewor­den sei, sei­en nicht betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen sei­ner lohn­steu­er­li­chen Arbeit­ge­be­rin bzw. eines ver­bun­de­nen Unter­neh­mens i.S. des § 15 AktG ‑der X GmbH‑, son­dern betrieb­li­che Ein­rich­tun­gen von Kun­den der X GmbH, die er auf Wei­sung sei­nes Arbeit­ge­bers täg­lich wech­selnd auf­ge­sucht habe, kann des­halb nicht ver­fan­gen. Die Ein­satz­or­te und Kon­troll­stel­len, die der Luft­si­cher­heits­kon­trol­leur wäh­rend sei­nes Diens­tes auf­such­te, stel­len für ihn kei­ne „selb­stän­di­gen” Tätig­keits­stät­ten i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG dar. Sie ste­hen viel­mehr in einem orga­ni­sa­to­ri­schen und wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang und sind unab­hän­gig von ihrer infra­struk­tu­rel­len Aus­ge­stal­tung und räum­li­chen Bele­gen­heit, auch soweit sie in Berei­chen lie­gen, die im Übri­gen von Kun­den der X GmbH genutzt wer­den, der ers­ten Tätig­keits­stät­te, dem Betriebs­ge­län­de des Flug­ha­fens X, zuzu­rech­nen.

Zudem hat das Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler ent­schie­den, dass der Luft­si­cher­heits­kon­trol­leur von sei­nem Arbeit­ge­ber dem Betriebs­ge­län­de der FX GmbH dau­er­haft zuge­ord­net wur­de und dort sei­nen Beruf als Luft­si­cher­heits­kraft tat­säch­lich voll­schich­tig aus­ge­übt hat. Hier­von gehen auch die Betei­lig­ten zu Recht über­ein­stim­mend aus. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht des­halb inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Folg­lich stellt der Ein­satz des Luft­si­cher­heits­kon­trol­leurs auf dem Betriebs­ge­län­de des Flug­ha­fens – X kei­ne aus­wär­ti­ge beruf­li­che Tätig­keit i.S. des § 9 Abs. 4a EStG dar. Es han­delt sich viel­mehr um eine Tätig­keit inner­halb einer ‑wenn­gleich groß­räu­mi­gen- ers­ten Tätig­keits­stät­te, an der der Luft­si­cher­heits­kon­trol­leur sei­ne arbeits­ver­trag­lich geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen hat. Da der Luft­si­cher­heits­kon­trol­leur im Streit­fall nicht außer­halb sei­ner ers­ten Tätig­keits­stät­te und sei­nes Wohn­orts tätig war, kön­nen weder Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen noch Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te nach Rei­se­kos­ten­grund­sät­zen berück­sich­tigt wer­den. Die vom Luft­si­cher­heits­kon­trol­leur auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob der Flug­ha­fen X ein weit­räu­mi­ges Tätig­keits­ge­biet i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streit­fall damit nicht. Denn einer Ant­wort auf die­se Fra­ge bedarf es nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te ver­fügt.

Ein Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip ist durch die Anwen­dung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG im Streit­fall nicht zu bekla­gen. Es begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, dass durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te abge­gol­ten wer­den 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2019 – VI R 12/​17

  1. BGBl I 2013, 285
  2. BT-Drs. 17/​10774, S. 15; eben­so BMF, Schrei­ben vom 24.10.2014 – IV C 5 S 2353÷14÷10002, BSt­Bl I 2014, 1412, Rz 2; Nier­mann, DB 2013, 1015; Isen­hardt, DB 2014, 1316; Tho­mas, DStR 2014, 497; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/​Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oer­tel in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köh­ler in Bordewin/​Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kri­tisch Berg­kem­per, FR 2013, 1017; ders. in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 9 EStG Rz 546
  3. BT-Drs. 17/​10774, S. 15
  4. a.A. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 1412, Rz 10
  5. BT-Drs. 17/​10774, S. 15; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 1412, Rz 8; Nier­mann, DB 2013, 1015; Berg­kem­per, FR 2013, 1017; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oer­tel in Kirch­hof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köh­ler in Bordewin/​Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Loch­te in Frotscher/​Geurts, EStG, Frei­burg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Cla­ßen in Lade­mann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schram­m/Har­der-Busch­ner, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2014, 26, 33; kri­tisch HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 546
  6. FG Mün­chen, Urteil vom 09.02.2017 – 11 K 2508/​16
  7. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/​17