Ent­fer­nungs­pau­scha­le – und der vom Arbeit­ge­ber fest­ge­leg­te Sammelpunkt

Die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG vor­aus, dass der Arbeit­neh­mer den Ort oder das weit­räu­mi­ge Gebiet zur Auf­nah­me der Arbeit auf­grund einer Wei­sung des Arbeit­ge­bers zum einen typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich und zum ande­ren auch dau­er­haft auf­zu­su­chen hat. Ein „typi­scher­wei­se arbeits­täg­li­ches“ Auf­su­chen erfor­dert kein aus­nahms­lo­ses Auf­su­chen des vom Arbeit­ge­ber fest­ge­leg­ten Orts oder Gebiets an sämt­li­chen Arbeits­ta­gen des Arbeit­neh­mers. Ein nach Wei­sung „typi­scher­wei­se fahr­täg­li­ches“ Auf­su­chen genügt aber nicht. 

Ent­fer­nungs­pau­scha­le – und der vom Arbeit­ge­ber fest­ge­leg­te Sammelpunkt

Für die Fra­ge, ob der Arbeit­neh­mer den­sel­ben Ort oder das­sel­be weit­räu­mi­ge Tätig­keits­ge­biet auf­grund der Wei­sung des Arbeit­ge­bers „dau­er­haft“ auf­zu­su­chen hat, ist die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG ent­spre­chend heranzuziehen.

Beruf­lich ver­an­lass­te Fahrt­kos­ten sind Erwerbs­auf­wen­dun­gen. Han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers um sol­che für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgel­tung für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die ers­te Tätig­keits­stät­te auf­sucht, grund­sätz­lich eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te von 0, 30 € anzu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG)1.

Hat ein Arbeit­neh­mer kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te und hat er nach den dienst- oder arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen sowie den die­se aus­fül­len­den Abspra­chen und Wei­sun­gen zur Auf­nah­me sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit dau­er­haft den­sel­ben Ort typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich auf­zu­su­chen (sog. Sam­mel­punkt), gilt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für die Fahr­ten von der Woh­nung zu die­sem Ort ent­spre­chend (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

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Inso­weit han­delt es sich dem Grun­de nach um eine Aus­wärts­tä­tig­keit, so dass Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen und Über­nach­tungs­kos­ten unbe­scha­det der Anwen­dung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu gewäh­ren sind. Sol­che Auf­wen­dun­gen ste­hen vor­lie­gend auch nicht im Streit.

Die Fra­ge, ob ein Arbeit­neh­mer ohne ers­te Tätig­keits­stät­te zur Auf­nah­me sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit dau­er­haft den­sel­ben Ort oder das­sel­be weit­räu­mi­ge Tätig­keits­ge­biet typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich auf­zu­su­chen hat, wird ‑wie im Fall der Zuord­nung zu einer ers­ten Tätig­keits­stät­te (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG)- durch die dienst- oder arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen sowie die die­se aus­fül­len­den Abspra­chen und Wei­sun­gen bestimmt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Zu den arbeits- oder dienst­recht­li­chen Wei­sun­gen und Ver­fü­gun­gen (im wei­te­ren Ver­lauf: arbeits­recht­li­che) zäh­len alle schrift­li­chen, aber auch münd­li­chen Abspra­chen oder Wei­sun­gen2. Sol­che Abspra­chen und Wei­sun­gen kön­nen ins­be­son­de­re im Arbeits­ver­trag oder aber auch durch Aus­übung des Direk­ti­ons­rechts (bei­spiels­wei­se im Beam­ten­ver­hält­nis durch dienst­li­che Anord­nung) kraft der Orga­ni­sa­ti­ons­ge­walt des Arbeit­ge­bers oder Dienst­herrn (im wei­te­ren Ver­lauf: Arbeit­ge­ber) erfol­gen3.

Ent­schei­dend ist, ob der Arbeit­neh­mer aus der Sicht ex ante nach den arbeits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen dau­er­haft den­sel­ben Ort oder das­sel­be weit­räu­mi­ge Tätig­keits­ge­biet typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich auf­zu­su­chen hat.

Die arbeits­recht­li­che Anord­nung des Arbeit­ge­bers als sol­che muss für ihre steu­er­li­che Wirk­sam­keit nicht doku­men­tiert wer­den4. Die Fest­stel­lung einer ent­spre­chen­den Anord­nung ist durch alle nach der Finanz­ge­richts­ord­nung zuge­las­se­nen Beweis­mit­tel mög­lich und durch das Finanz­ge­richt im Rah­men einer umfas­sen­den Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu treffen.

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Die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG vor­aus, dass der Arbeit­neh­mer den Ort oder das weit­räu­mi­ge Gebiet zur Auf­nah­me der Arbeit auf­grund der Wei­sung des Arbeit­ge­bers zum einen typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich und zum ande­ren auch dau­er­haft auf­zu­su­chen hat.

Der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung sah inso­weit noch vor, dass der Arbeit­neh­mer „zur Auf­nah­me sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit dau­er­haft den­sel­ben Ort oder das­sel­be weit­räu­mi­ge Tätig­keits­ge­biet auf­zu­su­chen“ hat5. Ziel dabei war es, für die Fahr­ten zu einem vom Arbeit­ge­ber dau­er­haft fest­ge­leg­ten Ort, an dem sich der Arbeit­neh­mer auf­grund sei­ner arbeits­ver­trag­li­chen Fest­le­gun­gen regel­mä­ßig ein­zu­fin­den oder sei­ne dienst­li­chen Tätig­kei­ten regel­mä­ßig auf­zu­neh­men hat (z.B. Fahr­ten zu einem Bus­de­pot oder Fähr­ha­fen), die Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten von der Woh­nung zu die­sem Ort mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen6. Ergänzt wur­de dies auf Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses durch den Zusatz „typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich„7. Hier­durch soll­te klar­ge­stellt wer­den, dass die vor­ge­se­he­ne Rege­lung ledig­lich für die Berufs­grup­pen gilt, die im Nor­mal­fall arbeits­täg­lich z.B. an einem vom Arbeit­ge­ber fest­ge­leg­ten Ort ein Fahr­zeug in Emp­fang neh­men, dort im Rah­men der Sam­mel­be­för­de­rung abge­holt wer­den oder z.B. ein ihnen zuge­wie­se­nes Wald­ge­biet, Hafen­ge­biet oder einen Zustell­be­zirk auf­su­chen8.

Nach dem Wort­laut „typi­scher­wei­se“ ist nicht maß­ge­bend, dass der Arbeit­neh­mer den vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten Ort oder das Gebiet im Ver­an­la­gungs­zeit­raum aus­nahms­los auf­zu­su­chen hat. Viel­mehr erfor­dert das Gesetz nur, dass er ihn nach der Anwei­sung „typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich“ auf­zu­su­chen hat. Typi­scher­wei­se meint „in der Regel üblich“, „im Nor­mal­fall“. Damit bringt der Wort­sinn zum Aus­druck, dass das Gesetz gera­de kein aus­nahms­lo­ses Auf­su­chen an sämt­li­chen Arbeits­ta­gen voraussetzt.

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Wie das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen zu Recht aus­führt, kommt es auch nicht dar­auf an, dass hier­bei eine bestimm­te pro­zen­tua­le oder tage­wei­se Gren­ze über­schrit­ten wird. Maß­ge­bend ist viel­mehr, ob der Arbeit­neh­mer ent­spre­chend der Wei­sung des Arbeit­ge­bers den Ort in der Regel auf­zu­su­chen hat. Aus­nah­men sind mit­hin durch­aus mög­lich, wie z.B. infol­ge einer Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung oder eines unvor­her­ge­se­he­nen Einsatzes.

Nicht aus­rei­chend ist es ent­ge­gen der Ansicht des BMF jedoch, wenn der Arbeit­neh­mer bei wech­seln­den Ein­satz­or­ten weiß, dass er an jedem Arbeits­tag, an dem er Fahr­ten von sei­ner Woh­nung aus durch­füh­ren wird, immer den vom Arbeit­ge­ber fest­ge­leg­ten Ort vor Auf­nah­me sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit auf­zu­su­chen hat. Einem sol­chen Ver­ständ­nis der Rege­lung steht der ein­deu­ti­ge Geset­zes­wort­laut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ent­ge­gen. Das Gesetz for­dert ein „typi­scher­wei­se arbeits­täg­li­ches“ Auf­su­chen, so dass ein nur „typi­scher­wei­se fahr­täg­li­ches“ Auf­su­chen gera­de nicht ausreicht.

Ein dau­er­haf­tes Auf­su­chen ist ent­spre­chend der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG zu beja­hen, wenn die Anord­nung des Arbeit­ge­bers zum Auf­su­chen des­sel­ben Orts oder des­sel­ben weit­räu­mi­gen Tätig­keits­ge­biets unbe­fris­tet, für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses oder über einen Zeit­raum von 48 Mona­ten hin­aus erfolgt.

Im hier vomn Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist das in der Vor­in­stanz täti­ge Thü­rin­ger Finanz­ge­richt9 ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf­grund der von der Vor­in­stanz getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht beur­tei­len, ob der Arbeit­neh­mer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG für sei­ne Fahr­ten zum Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers im Streit­jahr tat­säch­lich nur die Ent­fer­nungs­pau­scha­le bean­spru­chen kann. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat­te der Arbeit­neh­mer kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 EStG. Das steht im Revi­si­ons­ver­fah­ren zu Recht auch nicht mehr im Streit. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht des­halb inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

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Das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt hat wei­ter fest­ge­stellt, dass der Arbeit­neh­mer zu sei­nen jewei­li­gen Arbeits­or­ten (Bau-/Ein­satz­stel­len) ent­spre­chend einer betriebs­in­ter­nen Anwei­sung jeweils mit einem Sam­mel­fahr­zeug sei­nes Arbeit­ge­bers gelang­te. Hier­ge­gen haben die Arbeit­neh­mer kei­ne Ver­fah­rens­rü­gen erho­ben, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof auch an die­se Fest­stel­lung nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist. Dass das Auf­su­chen des Betriebs­sit­zes zum Zwe­cke des Wei­ter­trans­ports an die Ein­satz­or­te im Streit­fall nicht unbe­fris­tet ‑und damit nicht dau­er­haft- erfol­gen soll­te, ist nicht vor­ge­tra­gen und auch ansons­ten nicht ersichtlich.

Das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt hat aller­dings rechts­feh­ler­haft ein typi­scher­wei­se arbeits­täg­li­ches Auf­su­chen des Betriebs­sit­zes des Arbeit­ge­bers als Sam­mel­punkt i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG allein auf­grund der Anzahl der dort­hin unter­nom­me­nen Fahr­ten im Ver­hält­nis zu den Gesamt­ar­beits­ta­gen des Arbeit­neh­mer bejaht. Nach Maß­ga­be der vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen hält dies einer revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung nicht stand.

Im zwei­ten Rechts­gang wird das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt daher auf­zu­klä­ren haben, ob der Arbeit­neh­mer gemäß den Wei­sun­gen des Arbeit­ge­bers bei einer ex ante Betrach­tung den Betriebs­sitz sei­nes Arbeit­ge­bers als von die­sem fest­ge­leg­ten Ort (Sam­mel­punkt) auch typi­scher­wei­se arbeits­täg­lich auf­su­chen soll­te. Dabei wird es u.a. ent­schei­dend dar­auf ankom­men, ob von vorn­her­ein fest­stand, dass der Arbeit­neh­mer nicht nur auf ein­tä­gi­gen Bau­stel­len ein­ge­setzt wer­den wür­de, son­dern auch auf mehr­tä­gi­gen Fern­bau­stel­len. Hier­für kann auch die Betriebs­struk­tur des Arbeit­ge­bers eine Rol­le spie­len. In die­sem Fall läge aus ex ante Sicht kein typi­scher­wei­se arbeits­täg­li­ches Auf­su­chen des Betriebs­sit­zes des Arbeit­ge­bers vor. Denn dann hät­te von vorn­her­ein fest­ge­stan­den, dass der Arbeit­neh­mer den Betriebs­sitz nur an den Fahrta­gen auf­su­chen soll­te. Ein nur typi­scher­wei­se fahr­täg­li­ches Auf­su­chen ist nach obi­gen Aus­füh­run­gen aber nicht ausreichend.

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Soll­te das Finanz­ge­richt dem­ge­gen­über zu der Erkennt­nis gelan­gen, dass der Arbeit­neh­mer aus der ex ante Sicht grund­sätz­lich nur tage­wei­se auf loka­len Bau­stel­len ein­ge­setzt wer­den soll­te, es sich bei den tat­säch­lich erfolg­ten wie­der­hol­ten mehr­tä­gi­gen Ein­sät­zen auf Fern­bau­stel­len mit­hin um nicht abseh­ba­re Aus­nah­men han­del­te, wäre der Tat­be­stand des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG hin­ge­gen erfüllt. Denn nach obi­gen Aus­füh­run­gen setzt ein aus ex ante Sicht typi­scher­wei­se arbeits­täg­li­ches Auf­su­chen nur vor­aus, dass dies in der Regel zu erfol­gen hat­te, ohne dass ein aus­nahms­lo­ses Auf­su­chen erfor­der­lich wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. April 2021 – VI R 6/​19

  1. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/​17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536[]
  2. BT-Drs. 17/​10774, S. 15[]
  3. s. BFH, Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 16[]
  4. s. BFH, Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 17[]
  5. BT-Drs. 17/​10774, S. 4[]
  6. BT-Drs. 17/​10774, S. 13[]
  7. BT-Drs. 17/​11180, S. 8[]
  8. BT-Drs. 17/​11217, S. 7[]
  9. Thür. FG, Urteil vom 05.12.2018 – 1 K 594/​16[]