Ent­gelt­li­cher Erwerb auf­grund Schul­den­über­nah­me

Die Über­tra­gung eines Gesell­schafts­an­teils an einer Grund­stücks-GbR gegen Über­nah­me der bestehen­den GbR-Ver­bind­lich­kei­ten führt nur dann zu Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers, wenn gleich­zei­tig eine Haf­tungs­frei­stel­lung des über­tra­gen­den Alt­ge­sell­schaf­ters von den bestehen­den GbR-Ver­bind­lich­kei­ten erfolgt. Die Tat­sa­che, dass der Über­neh­mer des GbR-Anteils für die­se Alt­ver­bind­lich­kei­ten der GbR kraft Geset­zes haf­tet, reicht – nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter – für die Begrün­dung eines ent­gelt­li­chen Erwerbs nicht aus.

Ent­gelt­li­cher Erwerb auf­grund Schul­den­über­nah­me

Zu den bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten gehö­ren gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA). Bemes­sungs­grund­la­ge sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Wel­che Auf­wen­dun­gen hier­zu zäh­len, ist für die Gewinn- und Über­schus­s­ein­künf­te –und damit auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung– unter Rück­griff auf § 255 HGB zu bestim­men 1. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten u.a. alle Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist zwi­schen der unent­gelt­li­cher Über­tra­gung eines Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gegen Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten und der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Pri­vat­ver­mö­gen gegen Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten zu unter­schei­den. Bei der Über­tra­gung von Pri­vat­ver­mö­gen führt die Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten regel­mä­ßig zur Annah­me eines Ent­gelts (= Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers).

Dem liegt im Fal­le der Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens der Gedan­ke zu Grun­de, dass es kei­nen Unter­schied machen kann, ob der Erwer­ber als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung ein Ent­gelt zahlt, wel­ches der Ver­äu­ße­rer zur Til­gung von Ver­bind­lich­kei­ten ver­wen­det oder ob der Erwer­ber die Ver­bind­lich­kei­ten unter Anrech­nung auf den Kauf­preis vom Über­tra­gen­den über­nimmt. Das Ent­gelt besteht letz­te­ren falls in dem Vor­teil, dass der Ver­äu­ße­rer durch den Erwer­ber von sonst anfal­len­den Aus­ga­ben befreit wird 2.

Der Umstand, dass die Klä­ge­rin mit Erwerb des A‑G­bR-Anteils als Rechts­nach­fol­ge­rin in die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Zeu­gen E ein­ge­rückt ist und dadurch auch an den im Zeit­punkt der Über­tra­gung bereits begrün­de­ten Ver­bind­lich­kei­ten der A‑GbR betei­ligt wur­de, stellt kei­ne Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten im Sin­ne der vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung dar.

Zivil­recht­lich gel­ten für die – vom Aus­tritt des Alt­ge­sell­schaf­ters und Ein­tritt eines Neu­ge­sell­schaf­ters abzu­gren­zen­de – Über­tra­gung eines GbR-Anteils fol­gen­de Grund­sät­ze: Eine Über­tra­gung eines GbR-Anteils ist mit der Zustim­mung der Mit­ge­sell­schaf­ter grund­sätz­lich mög­lich 3, wobei eine gesell­schafts­ver­trag­li­che Mehr­heits­klau­sel – wie hier in Ziff. 12 GesV vor­ge­se­hen – zuläs­sig ist 4. Die Zustim­mung wirkt zivil­recht­lich auf den Zeit­punkt der Über­tra­gungs­ver­ein­ba­rung 5 bzw. den dort ver­ein­bar­ten Über­tra­gungs­stich­tag zurück, sofern die­ser in der Ver­gan­gen­heit liegt. Vor­lie­gend konn­te offen blei­ben, ob die zeit­lich nach dem Über­tra­gungs­stich­tag erfolg­te Zustim­mung der Mit­ge­sell­schaf­ter auch steu­er­recht­lich zurück­wir­ken konn­te – vor­lie­gend wur­de die Zustim­mung der Mit­ge­sell­schaf­ter erst im Dezem­ber 2005/​Januar 2006 erteilt –, da die Fest­stel­lung der Gesell­schaf­ter­stel­lung der Klin in den Streit­jah­ren 2004 und 2005 nicht ange­foch­ten wur­de und inso­weit in Bestands­kraft erwach­sen ist, so dass eine gericht­li­che Über­prü­fung inso­weit aus­schei­det.

Mit Wirk­sam­wer­den der Über­tra­gung des GbR-Anteils rückt der Erwer­ber voll in die Rechts­stel­lung des Über­tra­gen­den als Gesell­schaf­ter ein. Aus­ge­nom­men von der Rechts­nach­fol­ge sind hin­ge­gen nur höchst­per­sön­li­che Rech­te des Über­tra­gen­den (z. B. Allein-Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis 6, wor­auf es im Streit­fall nicht ankommt.

Die §§ 738, 739 BGB sind bei der Über­tra­gung eines GbR-Anteils grund­sätz­lich nicht anwend­bar. Ins­be­son­de­re besteht weder ein Abfin­dungs­an­spruch des Ver­äu­ße­rers 7 noch ein Befrei­ungs­an­spruch des Über­tra­gen­den nach § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB 8.

Die ver­mö­gens­recht­li­che Abwick­lung fin­det – anders als beim Aus­tritt des Alt­ge­sell­schaf­ters und beim Ein­tritt des Neu­ge­sell­schaf­ters – aus­schließ­lich zwi­schen dem über­tra­gen­den Alt­ge­sell­schaf­ter und dem Erwer­ber statt und rich­tet sich nach dem Inhalt der zwi­schen die­sen getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung 9.

Ohne ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Über­tra­gen­den und dem Erwer­ber besteht nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs kein Befrei­ungs­an­spruch des Über­tra­gen­den gegen den Erwer­ber für Alt­ver­bind­lich­kei­ten 10. Im Außen­ver­hält­nis haf­ten Erwer­ber und Über­tra­gen­der gegen­über Drit­ten als Gesamt­schuld­ner 11. Der Erwer­ber haf­tet wegen der nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs aner­kann­ten Akzess­orie­tät der Gesell­schaf­ter­haf­tung für die vor sei­nem Ein­tritt begrün­de­ten Gesell­schafts­schul­den gesetz­li­cher wie ver­trag­li­cher Natur mit dem Gesell­schafts­ver­mö­gen und (ana­log § 130 HGB) mit sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen 12.

Der Über­tra­gen­de wird durch die Über­tra­gung des GbR-Anteils auch nicht von einer Nach­haf­tung befreit. Viel­mehr besteht sei­ne Haf­tung auch nach Aus­schei­den grund­sätz­lich fort, sofern der Rechts­grund für die Haf­tung im Zeit­punkt des Gesell­schaf­ter­wech­sels bereits gelegt war 13. Die Nach­haf­tung des Über­tra­gen­den wird nach § 736 Abs. 2 BGB i. V. m. § 160 HGB ledig­lich zeit­lich auf eine Frist von 5 Jah­ren begrenzt 14.

Soll der Über­tra­gen­de von sei­ner fort­be­stehen­den Haf­tung gegen­über Drit­ten im Innen­ver­hält­nis frei­ge­stellt wer­den, bedarf es dazu mit­hin einer aus­drück­li­chen ver­trag­li­chen Abre­de zwi­schen dem Über­tra­gen­dem und dem Erwer­ber. Ein Befrei­ungs­an­spruch des Ver­äu­ße­rers gegen den Erwer­ber kann im Fal­le der Über­tra­gung eines GbR-Anteils nicht etwa aus § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB (direkt oder ana­log) her­ge­lei­tet wer­den.

§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB ist allein in Fäl­len des Aus­tritts eines Gesell­schaf­ters anwend­bar. Die Rege­lung trägt dem Umstand Rech­nung, dass die Höhe des Abfin­dungs­gut­ha­bens des aus der Gesell­schaft aus­tre­ten­den Gesell­schaf­ters durch des­sen Anteil an den Akti­va und Pas­si­va der Gesell­schaft bestimmt wird, so dass die gemein­schaft­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten bereits zu Las­ten des Aus­schei­den­den bei der Ermitt­lung eines Abfin­dungs­gut­ha­bens berück­sich­tigt wur­den. Weil der aus­tre­ten­de Gesell­schaf­ter den Gesell­schafts­gläu­bi­gern im Außen­ver­hält­nis wei­ter haf­tet, gewährt ihm § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB einen Befrei­ungs­an­spruch im Innen­ver­hält­nis. Auf das Ver­hält­nis zwi­schen Erwer­ber und Über­tra­gen­dem dage­gen kann § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB grund­sätz­lich nicht ange­wandt wer­den 15.

Nach die­sen Maß­stä­ben aber hät­te es einer Haf­tungs­frei­stel­lung des Ver­äu­ße­rers durch die erwer­ben­de Klä­ge­rin im Innen­ver­hält­nis oder einer schuld­be­frei­en­den Schuld­über­nah­me im Außen­ver­hält­nis als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils bedurft, um von einer Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten im Sin­ne der Recht­spre­chung spre­chen zu kön­nen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter konn­te im ent­schie­de­nen Fall jedoch weder fest­stel­len, dass eine Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten im Innen­ver­hält­nis noch im Außen­ver­hält­nis als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils ver­ein­bart wor­den wäre. Anders als es etwa die Rege­lun­gen im A‑G­bR-Ver­trag zum Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters vor­se­hen, ent­hält die Ver­ein­ba­rung vom 15. Okto­ber 2004 weder eine Aus­sa­ge betref­fend eine schuld­be­frei­en­de Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten im Außen­ver­hält­nis noch eine Rege­lung betref­fend eine Frei­stel­lung des Zeu­gen E 2 im Innen­ver­hält­nis. Die Ver­ein­ba­rung erschöpft sich ihrem Wort­laut nach viel­mehr in der Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils, die dafür erfor­der­li­chen Zustim­mun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters sowie der Mit­ge­sell­schaf­ter sowie in der Gewinn­ab­gren­zung zum Über­tra­gungs­stich­tag. Auch konn­te das Finanz­ge­richt nicht fest­stel­len, dass die Ver­trags­be­tei­lig­ten außer­halb des schrift­li­chen Ver­trags eine befrei­en­de Schuld­über­nah­me ver­ein­bart hät­ten.

Nach dem Vor­trag der Klin war Ziel­set­zung der Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils, die Rechts­fol­ge nach Ziff. 10 Buch­sta­be b des A‑G­bR-Ver­trags nicht ein­tre­ten zu las­sen, wonach ein Gesell­schaf­ter im Fal­le der Kon­kurs- bzw. Insol­venz­eröff­nung aus­schei­det und die A‑GbR unter den übri­gen unter Über­nah­me der antei­li­gen Ver­bind­lich­kei­ten fort­ge­setzt wor­den wäre. Die­se Ziel­set­zung aber wur­de mit der Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils auf die Klä­ge­rin unab­hän­gig davon erreicht, ob sich die Klä­ge­rin gegen­über Herrn E zu einer schuld­be­frei­en­den Über­nah­me ver­pflich­te­te oder nicht. Inso­weit kommt auch dem von der Klä­ge­rin ange­führ­ten Umstand, dass die Zustim­mung der Mit­ge­sell­schaf­ter zur Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils davon abhän­gig war, dass die Klä­ge­rin voll in die Posi­ti­on des Gesell­schaf­ters E ein­rückt, kei­ne streit­ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Allein mit Wirk­sam­wer­den der Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils rück­te die Klä­ge­rin voll in die Rechts­po­si­ti­on des Herrn E ein und haf­te­te damit – neben die­sem – antei­lig für die bereits begrün­de­ten Ver­bind­lich­kei­ten der A‑GbR.

Eine ganz ande­re – für die Annah­me von Anschaf­fungs­kos­ten ent­schei­den­de – Fra­ge aber ist, ob Herr E und die Klä­ge­rin als Gegen­leis­tung zur Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils die schuld­be­frei­en­de Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten ver­ein­bart haben. Dies konn­te nicht fest­ge­stellt wer­den.

Soweit die Klä­ge­rin gel­tend macht, dass nicht ersicht­lich sei, inwie­weit der Ver­äu­ße­rer einer Frei­stel­lung über­haupt bedurft hät­te, da sei­ne Inan­spruch­nah­me wegen der bevor­ste­hen­den Kon­kurs­er­öff­nung unrea­lis­tisch gewe­sen sei, spricht dies allen­falls gegen als für den Wil­len der Betei­lig­ten, die Über­tra­gung des A‑G­bR-Anteils von der schuld­be­frei­en­den Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten abhän­gig zu machen.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 19. Janu­ar 2011 – 12 K 4470/​08 F
(nicht rechts­kräf­tig, Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt beim BFH – IX B 48/​11)

  1. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2003 – IX R 31/​02, BFH/​NV 2003, 775, m.w.N.[]
  2. BFH (Gro­ßer Senat), Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl. II 1990, 847[]
  3. vgl. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 6 m. w. N.; Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 27 ff m. w. N.[]
  4. Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 28 m. w. N.[]
  5. Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 38[]
  6. vgl. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[]
  7. Ulmer/​Schäfer, Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 25 m. w. N. sowie § 728 Rn. 14 m. w. N.[]
  8. BGH, Urteil vom 18.11.1974 – II ZR 70/​73, NJW 1975, 166; Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 739 Rn. 79 m. w. N.[]
  9. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 739 Rn. 79 m. w. N.[]
  10. BGH, Urteil vom 18.11.1974 – II ZR 70/​73, NJW 1975, 166; Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.[]
  11. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[]
  12. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 und § 736 Rn. 6 m. w. N.; Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[]
  13. Palandt-Sprau, § 736 Rn. 10 m. w. N.; Ulmer/​Schäfer, in Münch­Komm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[]
  14. vgl. dazu im Ein­zel­nen: Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 i. V. m. § 736 Rn. 11 ff.[]
  15. BGH, Urteil vom 18.11.1974 – II ZR 70/​73, NJW 1975, 166[]